Судебно-бухгалтерская экспертиза

Ш.И. АЛИБЕКОВ

СУДЕБНОБУХГАЛТЕРСКАЯ
ЭКСПЕРТИЗА

Москва
ЮСТИЦИНФОРМ
2006

Алибеков Ш.И.
Судебнобухгалтерская экспертиза. — М.: ЗАО Юстицинформ,
2006. — 144 с.

ISBN 5720506799

Пособие посвящено исследованию теоретических, практических и
организационнометодических проблем судебнобухгалтерской экспертизы. Автор подробно рассматривает вопросы подготовки, проведения и оформления судебнобухгалтерской экспертизы. В работе
приводится постановка, теоретическое обоснование и решение комплекса вопросов, связанных с совершенствованием методики и методологии производства судебнобухгалтерской экспертизы.
Книга рассчитана на широкий круг читателей — экспертовбухгалтеров, аудиторов, научных работников, сотрудников правоохранительных органов, студентов и всех интересующихся проблемами организации и производства судебнобухгалтерской экспертизы в России.

УДК 343.148.5
ББК 67.5

УДК 343.148.5
ББК 67.5
       А50

ISBN 5720506799

А50

© ЗАО «Юридический Дом «Юстицинформ», 2006

Алибеков Шахизин Ильмутдинович
Доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита СанктПетербургского
государственного университета экономики и финансов, кандидат экономических наук, аттестованный аудитор.
Автор свыше 55 научных и учебнометодических работ, область научных
интересов — аудит, ревизия, экономикоправовой контроль и судебнобухгалтерская экспертиза.

Рецензенты:
Зав. кафедрой бухгалтерского учета и аудита СПбГУЭФ, заслуженный
деятель науки РФ, доктор экономических наук, профессор Ларионов А.Д.

Доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и
аудита СПбГУЭФ Леонтьева Ж.Г.

Зам. начальника СЗИПК ФСКН России по учебной и научной работе, полковник полиции, доктор юридических наук, профессор Гельдибаев М.Х.

Введение

Борьба с правонарушениями в сфере экономики является одной
из важных проблем, нуждающихся в специальном исследовании. На
нынешнем этапе актуальность ее с каждым днём значительно возрастает, поэтому возникает острая необходимость использования новых подходов в деятельности судебноэкспертных служб, определения приоритетных направлений их развития.
Современные тенденции таковы, что финансовые, кредитные,
налоговые и некоторые другие правоотношения требуют не просто
глубокого, но и научно обоснованного исследования. Правоохранительные органы нуждаются во всестороннем анализе финансовохозяйственной деятельности организации, в которой совершено
преступление. При этом по большинству дел о хищениях, должностных и хозяйственных преступлениях прибегают к возможностям
судебнобухгалтерской экспертизы. Для успешной борьбы с экономическими преступлениями необходимо совершенствовать существующие методы их выявления и профилактики. С этой целью
прежде всего необходимо исследовать механизм совершения экономических преступлений, обоснованно классифицировать их с точки зрения причин и способов совершения, выявить внешние признаки, позволяющие обнаружить их возникновение, и на этой основе дать методику профилактики и раскрытия.
Правонарушения в сфере экономики, как правило, совершаются путем использования различных хозяйственных операций, исследование которых требует применения комплекса знаний из различных экономических наук. Сталкиваясь с необходимостью исследовать какиелибо хозяйственные операции или экономические
показатели, следователь и суд зачастую прибегают к помощи экспертовбухгалтеров, которые, являясь универсальными специалистами, могут ответить на вопросы, применяя комплекс различных
видов экономических знаний. В этих условиях одним из направлений в деятельности экспертных служб становится не только выявление, но и прогноз криминально значимых экономических ситуаций, сопутствующих осуществляемым реформам хозяйствования.
В дальнейшем этот прогностический материал целесообразно использовать для создания социальноэкономической основы по предупреждению правонарушений в различных сферах экономики.

Использование специальных познаний экспертовбухгалтеров в
судебноследственной практике позволяет в полной мере установить
и оценить признаки искажений экономической информации, определить и количественно измерить возникшие в результате этого
негативные экономические явления и ситуации, выявить степень их
влияния на финансовые результаты деятельности субъекта хозяйствования.
На современном этапе развития экономикоправовых знаний
судебнобухгалтерская экспертиза нуждается в развитии существующей системы общих понятий в использовании единой руководящей концепции для укрепления ее научных основ. Особенно важно
это для оптимизации практической деятельности экспертовбухгалтеров, которая отличается особенностями отдельных объектов судебнобухгалтерской экспертизы. Ее современная практика представляет собой синтез правовых и криминалистических понятий, а
в практической деятельности — методов и методик.
В специальной литературе в основном разрабатывались вопросы
организации и программы проведения судебнобухгалтерской экспертизы. В то же время методы профилактики, выявления и пресечения хозяйственных правонарушений в условиях реформирования
бухгалтерского учета изучены недостаточно полно. До настоящего
времени проводились в должном объеме комплексные исследования, охватывающие как правовые, так и экономические аспекты
судебнобухгалтерской экспертизы. Между тем переход к рыночной
экономике, а также переход к международным стандартам бухгалтерского учета и финансовой отчетности делают эту проблему злободневной.
Книга посвящена исследованию и совершенствованию научных
основ судебнобухгалтерской экспертизы и рассчитана на широкий
круг читателей — экспертовбухгалтеров, аудиторов, научных работников, сотрудников правоохранительных органов, студентов и всех,
интересующихся проблемами организации и производства судебнобухгалтерской экспертизы в России.

Введение

Глава 1
РАЗВИТИЕ СУДЕБНОБУХГАЛТЕРСКОЙ
ЭКСПЕРТИЗЫ В РОССИИ

1. Сущность судебнобухгалтерской экспертизы

В условиях развития рыночных отношений, с расширением круга и видов совершаемых финансовохозяйственных операций, а также несовершенства нормативноправовой базы создаются условия
для совершения и маскировки экономических правонарушений и
преступлений. В результате при расследовании и раскрытии таких
преступлений возникает необходимость в специальных познаниях
в области бухгалтерского учета, анализа и аудита. Более того, правильная организация и результаты качественно проведенной экспертизы, а также уровень квалификации экспертабухгалтера влияют
на ход расследования или судебного разбирательства дела, по которому может проходить множество юридических и физических лиц.
Характер экономических правонарушений, совершаемых в настоящее время в сфере экономики, свидетельствует об изменении уровня «квалификации» лиц, использующих сложившуюся систему бухгалтерского учета, документооборота, технологического процесса в
целях сокрытия и изощренной маскировки финансовых и других злоупотреблений. Преступные действия участников фактов хозяйственной жизни в сложившихся условиях искусно вуалируются в данных
бухгалтерского учета. Правоохранительные органы по имеющейся в
документации информации и при наличии ревизионных и других
материалов порой не обладают возможностью выявить все факты,
которые могут иметь существенное значение для расследуемого дела.
В связи с этим судебнобухгалтерская экспертиза по существу представляет собой особый класс экспертных исследований, в процессе
осуществления которых широко используются знания различных
наук экономического и неэкономического профиля. Судебнобухгалтерская экспертиза является высшей формой экономикоправового контроля. Ее специфические особенности заключаются в том,
что объектами экспертного исследования выступают документаль6

ные данные, содержащие информацию в виде системы различных
логических признаков и экономических параметров. Более того, исследуемые экспертомбухгалтером явления и ситуации выражаются
системой экономических и бухгалтерских категорий, понятий, специальных терминов, графических и табличных построений.
Многие уголовные дела о хищениях и хозяйственных злоупотреблениях связаны с нарушением установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, запутыванием и вуалированием товарноденежных операций
и подлогами в документах. Это обусловлено тем, что хозяйственные
и производственные операции, движение товарноматериальных ценностей и денежных средств оформляются соответствующими документами и бухгалтерскими записями. Поэтому должностные лица,
совершая подлоги, хищения и другие нарушения и злоупотребления, как бы вынуждены оставлять свой «след» в учетных и отчетных
документах. Раскрыть подобные преступления почти немыслимо без
проведения судебнобухгалтерской экспертизы.
Наблюдающийся в последние годы рост экономической преступности, качественные изменения ее структуры диктуют увеличение
объема специальных познаний экспертов и расширение сферы их
применения. Потребности юридической практики требуют развития общей теории судебнобухгалтерской экспертизы и совершенствования практики ее проведения. Определяющую роль в этом процессе играют интеграция и дифференциация научного знания, расширение сферы и углубление использования положений
фундаментальных экономических наук в экспертной практике.
Судебноследственная практика показывает, что расследование
и рассмотрение многих уголовных дел о хищениях и хозяйственных
преступлениях проводятся при непосредственном участии судебных
экспертовбухгалтеров. Их заключения и исследования оказывают
большую помощь органам следствия и суду в раскрытии и расследовании экономических преступлений. Используя свои специальные
знания, экспертыбухгалтеры расшифровывают тот самый «след»,
который оставляется при совершении и отражении в бухгалтерском
учете противоправных операций. «…Если экспертиза произведена и
выражена со спокойствием и достоинством истинного знания, если
сами эксперты являются настоящими представителями своей спеГлава 1
Развитие судебнобухгалтерской экспертизы в России

циальности, то экспертизу надо принять и прислушаться к ней со
вниманием и уважением» [101].
Назначая судебнобухгалтерскую экспертизу по расследуемому
или разбираемому делу, следователь или суд должны ставить перед
экспертомбухгалтером в основном три задачи. Вопервых, экспертбухгалтер должен помочь следователю и суду в раскрытии преступления; вовторых, он должен приложить максимум усилий для
выяснения причин и условий, способствовавших совершению преступления; втретьих, он должен участвовать при разработке и проведении в жизнь мероприятий, позволяющих искоренить все, что
создает возможность для совершения хозяйственных и должностных преступлений в той или иной отрасли хозяйственной деятельности.
Термин «судебная бухгалтерия», которым оперирует большинство
юристов, лишен экономического и правового смысла, поскольку
имеется в виду не какаято «особая» бухгалтерия, а применение не
меняющих своей природы бухгалтерских, ревизионных и аудиторских методов в криминалистике. В бухгалтерском учете не существует терминов «промышленная бухгалтерия», «сельскохозяйственная
бухгалтерия», а используются термины «бухгалтерский учет в промышленности», «бухгалтерский учет в сельском хозяйстве» и т.д.
Ввиду того, что бухгалтерские экспертизы проводятся в основном
на стадии предварительного расследования, а не судебного разбирательства, логичнее было бы употреблять термин «судебнобухгалтерская экспертиза».
Таким образом, судебнобухгалтерская экспертиза, являясь высшей стадией экономикоправового контроля, представляет собой
процессуально правовую форму применения экспертнобухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по расследуемым экономическим и должностным преступлениям. Это связано с тем, что по процессуальному законодательству функционируют следующие самостоятельные формы использования специальных
познаний при расследовании экономических преступлений:
непосредственно следователем или судом, осуществляющими
расследование или рассмотрение дела;
следственные действия с участием специалиста;
получение консультаций и справок у сведущих лиц;

1. Сущность судебнобухгалтерской экспертизы

судебнобухгалтерская экспертиза.
При этом важно отметить, что процессуальное законодательство
запрещает совмещать в одном лице функции эксперта и ревизора,
эксперта и специалиста.
За годы советской власти сложилась достаточно сильная и представительная школа, которая не отличалась какимто однообразием
и включала множество взглядов, прежде всего связанных с содержанием понятия «судебнобухгалтерская экспертиза».
В 1981 г. о судебнобухгалтерской экспертизе начинают говорить
как о науке, «…содержанием которой является исследование и разработка теоретических и практических вопросов, относящихся к
применению бухгалтерского учета в следственной и судебной деятельности, установление научных основ методологии, организации
и техники проведения документальной ревизии, инвентаризации и
судебнобухгалтерской экспертизы в процессе дознания, расследования и разрешения в суде дел о хищениях» [89]. При этом судебнобухгалтерскую экспертизу сводят к трем элементам: ревизии, инвентаризации и экспертизе.
Ревизия — это неотъемлемый и первичный элемент судебнобухгалтерской экспертизы, который функционировал долгое время и
функционирует в настоящее время, сохраняя все свое значение и
предназначение. Вместе с тем следует отметить, что до 1935 г. не было
разграничений между ревизией и экспертизой.
Инвентаризация — неотъемлемый элемент бухгалтерского учета
и, естественно, судебнобухгалтерской экспертизы, которая констатирует реальное имущественное положение хозяйствующего экономического субъекта. Инвентаризация имеет решающее значение во
всех случаях восстановления учетных записей. Обычно это раскрытие структуры реализуемых или списываемых ценностей.
«Экспертиза — самостоятельное исследование, проводимое в
целях установления существенных обстоятельств, для выяснения
которых нужны специальные познания, а не контрольные действия
по отношению к выводам ревизии. Посредством экспертизы проверяется следственная версия, а не утверждения ревизора как таковые»
[86]. Эксперт исследует вопросы, поставленные перед ним следователем или судом, а не ищет дополнительных доказательств по расследуемому или рассматриваемому делу.

Глава 1
Развитие судебнобухгалтерской экспертизы в России

Судебнобухгалтерская экспертиза является одним из формирующих видов судебных экспертиз. В этом качестве она в такой же
степени отличается от других видов судебноэкономических экспертиз (финансовоэкономической, налоговой, инженерноэкономической), в какой бухгалтерский учет отличается от других экономических наук. И если в общих вопросах теории и методологии
она опирается на разработки пограничных разделов отраслевых
экономических наук (контроль и ревизия, экономический анализ,
аудит), то в решении практических вопросов у нее нет аналогов,
она остается самостоятельным, своеобразным разделом судебных
экспертиз.
Судебнобухгалтерская экспертиза назначается в тех случаях,
когда для использования бухгалтерских и других знаний необходимо произвести в установленном процессуальным законодательством
порядке исследование хозяйственных операций, нашедших полное
или частичное отражение в документах бухгалтерского учета, результаты которого требуют анализа и истолкования экспертабухгалтера. Назначение судебнобухгалтерской экспертизы является важным
следственным действием. От четкости и правильности его проведения во многом зависят сроки и качество расследования по уголовному или гражданскому делу. Экспертизу следует назначать в крайних случаях, когда у следователя или суда после проведения ими разрешенных действующим законодательством всех следственных
действий и приемов или судебного разбирательства возникли конкретные вопросы, разрешение которых возможно лишь специалистом, и в деле имеется достаточное количество материалов, необходимых для такого исследования. Как правило, судебнобухгалтерская экспертиза назначается в следующих случаях:
когда выводы документальной ревизии или аудиторской проверки по поручению правоохранительных органов противоречат материалам уголовного дела и для устранения возникших противоречий
требуется заключение экспертабухгалтера;
когда ревизором или аудитором при проверке не приняты к учету
предъявленные материально ответственными и должностными лицами бухгалтерские документы, акты о недостачах товаров и другие
бумаги по мотивам их ненадлежащего оформления, несвоевременного представления и т.д.;

1. Сущность судебнобухгалтерской экспертизы

когда имеется обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебнобухгалтерской экспертизы;
когда имеются противоречия в выводах первоначальной и повторной ревизии и аудита по поручению следователя или суда;
когда применяемые ревизором или аудитором методы определения размера материального ущерба вызывают определенные сомнения;
когда такая необходимость вытекает из заключения эксперта другой специальности и в других случаях.
Результат исследования поставленных на разрешение судебнобухгалтерской экспертизы вопросов подтверждается письменными
доказательствами и заключением эксперта. В юридической литературе справедливо отмечается, что «как другие источники доказательств, экспертиза является процессуальным источником сведений
о фактах, имеющих значение для дела» [26]. Более того, в Уголовнопроцессуальном кодексе Российской Федерации также указано, что
доказательствами по уголовному делу являются любые фактические
данные, на основе которых следователь или суд определяют наличие или отсутствие общественно опасного деяния, степень вины
лица, совершившего это деяние, и иные обстоятельства, имеющие
значение для правильного разрешения дела. Эти данные устанавливаются показаниями свидетеля, потерпевшего, подозреваемого, обвиняемого, заключением эксперта, протоколами следственных и
судебных действий и иными документами. Поэтому познания экспертабухгалтера по своему содержанию не ограничиваются только
лишь учетноэкономическими, а представляют собой более широкие экономикоправовые и другие знания.
Следует отметить, что значительную помощь экспертыбухгалтеры оказывают органам следствия и суду и в выполнении ими задач
по профилактике и предупреждению экономических преступлений.
В этих целях, проводя судебнобухгалтерские экспертизы по расследуемым или рассматриваемым делам, эксперты указывают в своих
заключениях меры, которые следует принять, чтобы устранить имеющиеся в учете и контроле недостатки и условия, способствовавшие совершению преступлений.
Таким образом, судебнобухгалтерская экспертиза — это научное
исследование экспертомбухгалтером поставленных на его разрешеГлава 1
Развитие судебнобухгалтерской экспертизы в России

ние вопросов, она является высшей формой экономикоправового
контроля и представляет собой разновидность экономических экспертиз. В свою очередь, как отмечает П.К. Пошюнас, экономическая экспертиза — это «процессуальное действие, производимое в
установленном законом порядке экспертомкриминалистом и заключающееся в специализированном исследовании собранных документов хозяйственного учета с целью установления выводным путем фактических данных о совершении хозяйственных операций,
выполнении плановых экономических показателей, наличии или
отсутствии хозяйственных средств» [86]. Н.Т. Белуха дает свое определение судебнобухгалтерской экспертизе: «Судебнобухгалтерская
экспертиза является экономическим исследованием конфликтных
ситуаций в хозяйственной деятельности, которые стали объектом
расследования правоохранительными органами, с целью их устранения и предупреждения повторения в дальнейшем» [33]. В данном
определении не указывается, что экспертиза является процессуальным действием. Поэтому можно утверждать, что данное определение к судебной деятельности имеет косвенное отношение. Более
того, судебнобухгалтерскую экспертизу не следует назначать по всем
конфликтным ситуациям в хозяйственной деятельности, которые
стали объектом расследования правоохранительными органами, ее
назначают только тогда, когда другими следственными приемами и
действиями не удается получить полных ответов по возникшим у
следственных и судебных органов вопросам. Это крайний судебноследственный прием. На этом основании можно считать судебнобухгалтерскую экспертизу высшей формой экономикоправового
контроля. При этом надо сказать, что в литературе нет существенных разногласий в определении понятия судебной экспертизы.
Многие преступления, не оставляя явных следов, приводят к
возникновению некоторых свойств в системе учетных данных. Эта
особенность определила в дальнейшем и потребность практики в
разработке приемов по использованию экономической информации для выявления преступлений. В юридической литературе многие ученые [48,49] опираются на познание закономерностей, возникающих при получении информации об экономическом преступлении. В этом смысле особое внимание заслуживает деление
всех документов на две группы: документы, вызывающие измене1. Сущность судебнобухгалтерской экспертизы