Оценка биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости

Ю.И. Сигидов, М.А. Коровина
ОЦЕНКА  
БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ  
МОЛОЧНОГО СКОТОВОДСТВА  
ПО СПРАВЕДЛИВОЙ  
СТОИМОСТИ
Монография
Москва
ИНФРА-М
2015

ФЗ 
№ 436-ФЗ
Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 1
УДК	 657.22:338.436.33(075.4)
ББК	 65.052
	
C34
Р е ц е н з е н т ы: 
Л.И. Хоружий – д-р экон. наук, профессор;
Е.И. Костюкова – д-р экон. наук, профессор
C34
Сигидов Ю.И., Коровина М.А.
Оценка биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости: Монография. — М.: ИНФРА-М, 2015. – 160 с. + Доп. 
материалы [Электронный ресурс; Режим доступа http://www
.znanium.
com]. — (Научная мысль). — www
.dx.doi.org/10.12737/8954.
ISBN 978-5-16-010768-4 (print)
ISBN 978-5-16-102570-3 (online)
В монографии изложены результаты комплексного исследования 
оценки биологических активов молочного скотоводства по справедливой 
стоимости. Разработан алгоритм определения справедливой стоимости для 
оценки долгосрочных биологических активов молочного скотоводства при 
отсутствии активного рынка в рамках затратного и доходного подходов. 
Предложены формы первичных учетных документов для отражения справедливой стоимости коров основного стада и животных на выращивании и 
откорме. Разработан  порядок отражения переоценки краткосрочных биологических активов молочного животноводства по справедливой стоимости  на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. 
Для работников бухгалтерских служб сельскохозяйственных организаций, студентов, аспирантов и преподавателей высших учебных заведений, профессиональных бухгалтеров.
ББК 65.052
Материалы, отмеченные знаком 
, доступны 
в электронно-библиотечной системе znanium 
 
(www.znanium.com)
©  Сигидов Ю.И., Коровина М.А., 2015
ISBN 978-5-16-010768-4 (print)
ISBN 978-5-16-102570-3 (online)
Подписано в печать 25.03.2015. 
Формат 60×90/16. Печать офсетная. Бумага офсетная.
Г
арнитура Newton. Усл. печ. л. 10,0. Уч.изд. л. 11,92 + 10,19 ЭБС.
Тираж 500 экз. Заказ  №
ТК 342800-501742-250315
ООО «Научно-издательский центр ИНФРА-М»
127282, Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1.
Тел.: (495) 280-15-96, 280-33-86.     Факс: (495) 280-36-29.
E-mail: books@infra-m.ru                 http://www.infra-m.ru

ВВЕДЕНИЕ 
 
 
Развитие рыночных отношений в аграрной сфере влечет за собой построение эффективной системы управления, информационную базу которой представляет бухгалтерский учет. Поэтому использование общепризнанных принципов и методов бухгалтерского учета, сформулированных в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), 
повысит инвестиционную привлекательность сельскохозяйственных 
организаций. С введением МСФО повышается прозрачность деятельности компаний, появится возможность сравнения (как одной компании 
по периодам, так и разных компаний между собой). Между сложившейся практикой бухгалтерского учета в Российской Федерации и МСФО 
существуют принципиальные расхождения в признании, оценке и раскрытии информации по сельскохозяйственной деятельности. Наибольшие трудности вызывает учет по справедливой стоимости, так как данный вид оценки является новым для российской действительности. 
Очень часто сельскохозяйственные организации обращаются в банки и 
лизинговые компании, которые предоставляют им денежные средства, 
технику, животных в кредит. Данных пользователей интересует информация об активах организации по рыночной оценке. Поэтому использование оценки объектов бухгалтерского учета по справедливой стоимости – важный фактор повышения достоверности отчетных данных и 
инвестиционной привлекательности. 
Благодаря интеграционным процессам в бухгалтерском учете появилась новая учетная категории – «биологические активы», поэтому возникла необходимость корректировки российской учетной практики в 
соответствии с требованиями МСФО.  
Необходимость оценки биологических активов по справедливой 
стоимости, адаптации российских сельскохозяйственных организаций к 
МСФО путем совершенствования существующей системы бухгалтерского учета определили актуальность и выбор темы исследования, 
предопределили цель, задачи и логику научной работы. 
Основные теоретические и методические положения в вопросах 
оценки объектов бухгалтерского учета разрабатывались в трудах таких 
отечественных ученых, как Р.А. Алборов, А.С. Бакаев, А.С. Блатов,  
П.С. Безруких, И.Н. Богатая, Н.А Бреславцева, Д.Л. Волков, Л.Т. Гиляровская, А.Г. Грязнова, В.Б. Ивашкевич, Н.Н. Карзаева, В.В. Ковалев,  
Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, А.П. Рудановский, Я.В. Соколов, Л.И. Хоружий, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др. Среди зарубежных ученых 
необходимо выделить О. Амата, Д. Блейка, М.Р. Мэтьюса, Ж. Ришара, 
Г.В. Симона, Э. Хендриксена, О. Шмаленбаха и др. 
 
3 
 

 
Однако, несмотря на существенный вклад ученых в решение данной 
проблемы, многие исследования по вопросам оценки носят общий характер и не содержат конкретных методик относительно оценки отдельных объектов бухгалтерского учета. Недостаточно разработанной остается информационная база для определения справедливой стоимости 
биологических активов при отсутствии активных рынков, несовершенными являются методики определения справедливой стоимости для 
конкретных биологических активов, в частности, долгосрочных и краткосрочных биологических активов молочного скотоводства.  
Эти обстоятельства обусловили значимость научной задачи разработки методических подходов к оценке биологических активов. 
Цель исследования заключается в обосновании научных и методических подходов, а также разработке практических рекомендаций по совершенствованию методических подходов к оценке биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости при наличии, 
а также при отсутствии активных рынков. 
Для достижения указанной цели ставились и решались следующие 
задачи: 
- систематизировать периоды исторического развития оценки объектов бухгалтерского учета;  
- разработать алгоритм определения справедливой стоимости долгосрочных и краткосрочных биологических активов молочного скотоводства; 
- разработать первичные учетные документы по отражению справедливой стоимости долгосрочных и краткосрочных биологических активов; 
- предложить порядок отражения справедливой стоимости биологических активов молочного скотоводства на счетах бухгалтерского учета 
и в бухгалтерской отчетности. 
Предметом исследования является комплекс теоретических и методических положений, касающихся вопросов оценки биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости. 
Объектом исследования являются сельскохозяйственные организации Краснодарского края. Более углубленное исследование проводилось по данным бухгалтерского учета и отчетности ОАО Племзавод 
«Дружба» Калининского района, ОАО ОПХ ПЗ «Ленинский путь» Новокубанского района, ОАО «Племзавод «Урожай» Каневского района, 
ОАО «Родина» Каневского района и ОАО «Кавказ» Староминского 
района. 
Методологической и теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов, специалистов в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные 
 
4 
 

акты РФ, а также международные стандарты финансовой отчетности. 
Для достижения цели и решения поставленных задач были использованы следующие научные методы: монографический, экономико-статистический, графический, абстрактно-логический и др. 
Информационной базой исследования явились данные Федеральной 
службы государственной статистики по Краснодарскому краю, внутренние документы, учетные регистры и отчетность сельскохозяйственных организаций Краснодарского края. 
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методических рекомендаций по оценке биологических активов молочного скотоводства в целях повышения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты: 
- проведена периодизация эволюции развития оценки объектов бухгалтерского учета, обогащающая научную концепцию оценки и позволяющая наиболее полно детализировать отдельные этапы оценки; 
- разработан алгоритм определения справедливой стоимости для 
оценки долгосрочных биологических активов молочного скотоводства 
при отсутствии активного рынка в рамках затратного подхода, которая в 
отличие от других методик, предлагаемых учеными-экономистами, учитывает качество молока (жирность и содержание белка); 
- разработан алгоритм определения справедливой стоимости для 
оценки долгосрочных биологических активов молочного скотоводства 
при отсутствии активного рынка в рамках доходного подхода, которая в 
отличие от других методик, предлагаемых учеными-экономистами, основана на использовании ставки капитализации, скорректированной на 
факторы риска: внешние (страновой и отраслевой) и внутренние (качество руководства, размер организации, финансовая структура, диверсификация производственная и территориальная, диверсификация клиентуры, рентабельность и прогнозируемость доходов, риск болезней и 
падежа животных),  а также при расчете доходности коровы учитывает 
качество молока (жирность); 
- разработана форма первичного учетного документа для отражения 
справедливой стоимости коров основного стада «Акт о результатах переоценки коров основного стада молочного направления»;  
- разработана форма первичного учетного документа для отражения 
животных на выращивании и откорме по справедливой стоимости, учитываемых в составе краткосрочных биологических активов «Акт оценки 
животных на выращивании и откорме по справедливой стоимости»; 
- разработан порядок отражения переоценки краткосрочных биологических активов молочного животноводства по справедливой стоимости на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. 
 
5 
 

 
Разработанные научно-методические подходы и рекомендации позволяют расширить теоретическое представление об оценке объектов 
бухгалтерского учета по справедливой стоимости. Практическая значимость результатов исследования связана с возможностью применения 
разработанных автором методик в учетной практике сельскохозяйственных организаций. Результаты научной работы могут быть использованы бухгалтерскими службами сельскохозяйственных организаций; 
в процессе преподавания дисциплин по теории бухгалтерского учета, 
бухгалтерскому учету, бухгалтерской (финансовой) отчетности в высших учебных заведениях; при подготовке и повышении квалификации 
профессиональных бухгалтеров. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Глава 1 
 
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ  
СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ  
И ЕЕ ОСОБЕННОСТИ ПРИ ОЦЕНКЕ  
БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ 
 
1.1. Исторические аспекты оценки в бухгалтерском учете 
 
Первоначально, на ранних этапах развития товарного производства, 
с развитием общественного разделения труда, появилась потребность в 
оценке товаров, которые обменивались между собой: товар выражал 
свою стоимость в противостоящем ему товаре. Затем, по мере развития 
общественного производства появились первые формы «денег»: у охотников – меха, у земледельцев – зерно, у пастушеских племен – скот 
и т.д., но они не имели всеобщности. Например, в Египте это было зерно. «Монет или единого эквивалента в Египте не знали. Поэтому после 
составления инвентаря собранное зерно пересчитывали в условный выход, соответствующий съему с земли при самой высокой норме урожайности, что позволяло данные разных хозяйств делать сопоставимыми и сводить данные по всей стране» [126, с. 16]. 
Появление денег в виде монет облегчило обмен товаров и явилось 
крупным шагом в эволюции обменных операций. Это также существенно повлияло на развитие бухгалтерского учета. «Деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее – как средство в расчетах 
(все контокоррентые счета велись в деньгах) и, наконец, в функции меры стоимости; они стали измерять весь инвентарь» [128, с. 23]. Деньги, 
выполняя функцию меры стоимости, соизмеряют стоимости товаров. 
«Стоимость вещи, выраженная в деньгах, есть ее цена» [66, с. 77]. Ранее 
деньги учитывали по металлу и весу, потом по видам монет, в настоящее время используется законодательно закрепленная денежная единица, с помощью которой измеряют количество денег и цену товара. 
Денежная оценка позволила обобщить разнородные факты хозяйственной жизни, группировать учетные объекты и операции, получать 
системную информацию. Произошел переход от натурального учета к 
стоимостному. Но вплоть до XIII века деньги оставались таким же товаром, как продукты и орудия труда; стоимостному измерению подверглись не все объекты бухгалтерского учета. 
Развитие бухгалтерского учета в средние века в Западной Европе 
происходило в монастырях, так как мощь церкви в то время нарастала и 
монастыри стали центром просвещения. В средние века впервые упо 
7 
 

 
минаются справедливые цены, главным идеологом которых был философ Фома Аквинский (XIII в.). «Справедливая цена – это себестоимость 
плюс наценка, обеспечивающая стандартный минимум жизни продавцу. 
Если продавец завышает справедливую цену – он наживается, если занижает, то беднеет. В первом случае он разоряет граждан, во втором – 
граждане разоряют его. То и другое несправедливо [127, с. 40]. 
Появление денежной оценки послужило базой для возникновения 
двойной записи.  Первым шагом было то, что некоторые хозяйственные 
операции уже сами по себе отражались дважды: при продаже товаров их 
списывали в натуральном выражении, а деньги приходовали. Затем и 
сами товары стали отражать дважды: в натуральном и денежном выражении. Полностью бухгалтерия стала диграфической, когда и материальные счета получили денежную оценку. 
По мнению Соколова Я.В. и Соколова В.Я. двойная бухгалтерия не 
могла появиться ранее XIII века, так как: 
– деньги до этого времени были мало распространены;  
– прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не 
получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями;  
– из всех функций денег преобладала функция средства платежа; 
– многие века в психологии людей преобладали не количественные, 
а качественные представления [127]. 
«Введение единого денежного измерителя было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим 
условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но 
эта условность создала возможность для: 
а) конструирования системы счетов; 
б) соизмерения и оценки все совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предмета бухгалтерского учета» [127,  
с. 47, 48]. 
Основоположник двойной записи, ученый эпохи Возрождения Лука 
Пачоли упоминает об отражении в учете товаров по текущей продажной 
максимальной цене: «…причем всем вещам поставишь обычные цены. 
Последние назначай лучше выше, чем ниже, например, если тебе кажется, что вещь стоит 20, то скажи 24, чтобы лучше удалась тебе прибыль» 
[106, с. 42].  Такой подход приводил к завышению капитала и уменьшению прибыли. Вместе с тем Л. Пачоли рекомендовал оценку по себестоимости (фактическую себестоимость) в отношении мены товаров: 
«Сделав запись, ты должен выразить мену в деньгах, т.е. как бы предположить куплю и продажу на наличные, и, смотря по тому, какую, по 
 
8 
 

твоему мнению, ценность представляет товар, такую принять за основание цену» [106, с. 87].  
Лука Пачоли сформулировал правила проверки достоверности расчетов с дебиторами: «…Нельзя никого считать должником (дебитором) 
без его ведома, даже если это и оказалось целесообразным…» [106,  
с. 26]. Он одним из первых раскрыл порядок проведения инвентаризации расчетов и выявления сомнительной задолженности: «Еще у меня 
есть такое-то число должников: такой-то должен мне вернуть столькото дукатов, такой-то столько-то. Перечисли их всех одного за другим, 
точно указывая их имена, фамилии и места нахождения, а также, сколько они тебе должны и за что. И если вы давали друг другу расписки или 
составляли нотариальные акты, упомяни их. В конце напишешь: всего я 
должен получить столько-то дукатов, если твои должники порядочные 
люди, в противном случае назови эти долги ненадежными» [106, с. 29]. 
Бухгалтерия флорентийской компании Датини почти не уступает по 
уровню современной бухгалтерии. Бухгалтеры Датини использовали 
современный подход к оценке активов. Собственные товары отражались 
по цене приобретения или по рыночным ценам, если рыночные цены 
оказывались ниже, то разница относилась на счет Убытка по товарам. 
Внеоборотные активы оценивались по цене приобретения [139, с. 85].  
В компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным 
ценам. Ди Пиетро является основателем конъюнктурной оценки по продажным ценам: «…остатки будешь считать по той цене, по которой 
надеешься их продать» [129, с. 69]. 
Таким образом, в средние века в Италии преимущественно получили 
распространение два вида оценок: по цене приобретения (исторической) 
и по цене продажной (рыночной). В то же время в Германии долгие годы применялась только конъюнктурная (рыночная) оценка. 
Во Франции 19 века в период развития промышленности и становления промышленного учета горячие дискуссии вызывала идея выбора 
и обоснования оценки. 
В 1860 г. Гильбо предложил постоянное ведение счета реализации 
товаров, что получило название перманентного инвентаря. Под этим 
понятием он понимал постоянную историческую оценку объектов учета. «Если, например, предмет куплен за 40 фр., то на всем протяжении 
его службы (хотя бы 200 лет) он и должен учитываться в 40 фр.» [130,  
с. 150 с.].  Леоте предложил постоянную переоценку объектов учета, 
чтобы получить финансовый результат на любой момент времени.  
Сторонниками оценки по текущим ценам были Ж. Б. Сэй, Дюбок, 
Вулан, Булло. Оценку по себестоимости защищали Лавель, Лефевр, 
Перро. Некоторые авторы пытались отстаивать обе оценки сразу. Так, 
Лами высказывался за оценку предметов по себестоимости, если они не 
 
9 
 

 
обесценивались и не изнашивались и рекомендовал прибегать к текущей оценке, если предметы теряли свою стоимость.  
В бухгалтерском учете материалы приходуются по фактическим ценам, а списываются по текущим. Кине, Гильбо и др. в этом видели серьезный недостаток, так как не соблюдалась соизмеримость оценки по 
дебету и кредиту одного и того же счета. Курсель-Сенель, напротив, 
считал это преимуществом, так как данный счет позволял четко разграничить прибыль производства и прибыль конъюнктурную.  
В это же время проблемами исследования оценки занимались и 
немецкие ученые. Литература о балансе первые 40–50 лет занималась 
именно вопросами оценки. 
Немецкий ученый Фридрих Ляйтнер предложил, так называемую, 
классификацию методов оценки: абсолютные и относительные цены.  
К абсолютным ценам он отнес текущие и продажные, к относительным – 
учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, средние, по 
себестоимости. Ильмари Коверо исходил из ликвидационной оценки и 
дал следующую классификацию оценок: покупная (фактическая) цена, 
покупная цена на день составления баланса, продажная цена в случае 
ликвидации, обыкновенная продажная цена, минимальная цена. Данный 
подход к оценке исходит из идеи о том, что оцениваемое имущество будет реализовано. Но был и другой подход: оценка по себестоимости. 
Впервые ее сформулировал Фишер. Его поддержали Гюгли, Шибе, 
Одерман, Кальмес и другие. Но и в этом подходе был недостаток: несопоставимость ценностей, появление в активе скрытых убытков. 
Герман Рем определил оценку в зависимости от ее цели: «Например, 
одно дело, если вы собираетесь продать предприятие, и совсем другое 
дело, если вы собираетесь его расширять. В первом случае в основе 
оценки лежит оборот, во втором – прибыль. Различие целей оценки диктует и два вида баланса – коммерческий и финансовый (налоговый) 
[129, с. 164.]. Таким образом, он сформулировал субъективный подход к 
оценке. Далее этот подход развивал И. Крайбиг. Он считал, что каждая 
статья баланса должна оцениваться по-разному, исходя из требований, 
которые более всего для них подходят. Основные средства, материалы 
он предлагал оценивать по себестоимости, а товары и имущество, предназначенное для реализации – по продажной цене. 
Но и данный подход полностью не удовлетворял бухгалтеров, так 
как и себестоимость и продажная цена носили объективный характер.  
Г. Симон предложил принцип субъективной оценки. Он заключался в 
том, что собственник вправе самостоятельно оценивать свое имущество 
и обязательства. Этот взгляд нашел как поддержку, так и критику. Критику вызывала несопоставимость оценки одинаковых объектов учета 
при субъективном подходе. 
 
10