Методологические основы судебно-бухгалтерской экспертизы

Москва

ИНФРА-М

2014

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ

ОСНОВЫ

СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ

ЭКСПЕРТИЗЫ

Т.В. КОТЕНЕВА, Е.В. ЧЕРНОМЫРДИНА

Монография

Котенева Т.В., Черномырдина Е.В. 
Методологические основы судебно-бухгалтерской экспертизы: 

Монография. — М.: ИНФРА-М, 2014. — 208 с.  — (Научная мысль). — 
DOI 10.12737/839 (www.doi.org).

ISBN 978-5-16-009056-6 (print)
ISBN 978-5-16-100189-9 (online)
В монографии исследуются концептуальные и правовые основы судебно
бухгалтерской экспертизы с учетом последних изменений в нормативной 
базе, в том числе по бухгалтерскому и налоговому учету. Освещаются 
теория судебно-бухгалтерской экспертизы, ее сущность, предмет, задачи и 
организация, вопросы  методологии и назначения.

Предназначено для широкого круга читателей: научных работников, 

преподавателей вузов, аспирантов, студентов специальностей «Юриспруденция», 
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также для экономистов, экспертов, 
арбитражных управляющих, юристов и сотрудников правоохранительных 
органов.

ББК 67.5

К73

ISBN 978-5-16-009056-6 (print)
ISBN 978-5-16-100189-9 (online)

© Котенева Т.В.,
 
Черномырдина Е.В., 2013

УДК 336(075.4)
ББК 67.5
       К73

Подписано в печать 25.09.2013. 

Формат 60×88/16. Гарнитура Newton. 
Усл. печ. л. 12,74. Уч.-изд. л. 13,82.

Доп. тираж 150 экз. Заказ № 

Цена свободная.

ТК 230100-12510-250913

ООО «Научно-издательский центр ИНФРА-М»

127282, Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1

Тел.: (495) 380-05-40, 380-05-43. Факс: (495) 363-92-12

E-mail: books@infra-m.ru http://www.infra-m.ru

Р е ц е н з е н т ы :
кафедра гражданского и предпринимательского права Самарского 

государственного экономического университета (зав. кафедрой доктор юридических наук, профессор А.Е. Пилецкий);

кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита Поволжского го
сударственного университета сервиса (зав. кафедрой доктор экономических наук, профессор О.И. Васильчук)

ФЗ 
№ 436-ФЗ
Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 1

Введение

Социально-экономические процессы, происходящие в стране в пос
ледние годы, укрепляющиеся рыночные отношения, тенденции к построению правового государства обусловливают растущую общественную 
потребность в высококвалифицированной юридической помощи гражданам и юридическим лицам. У многих граждан и хозяйствующих субъектов постоянно возникают проблемы юридического характера. Невысокая правовая грамотность не только граждан, но и сотрудников различных организаций, руководителей, предпринимателей приводит к 
тому, что они зачастую не подозревают о возможности квалифицированного разрешения этих проблем. Нередко и сами проблемы просто не 
замечаются, пока не напомнят о себе самыми неприятными последствиями.

Экономические преступления являются частью корыстной преступ
ности, непосредственно связанной с экономическими отношениями в 
стране и в мире. Понимание этой группы деяний еще более неопределенно, чем сама корыстная преступность. Тем не менее эти преступления во многих странах рассматриваются в виде относительно самостоятельной группы. И к этому есть много оснований — экономических, 
социальных, криминологических и даже политических.

Криминологическая значимость и объемы экономической преступ
ности не совпадают в странах с командной и рыночной экономикой, но 
в любом обществе ее нельзя игнорировать.

Глубокие социально-экономические преобразования сопровождают
ся криминализацией общества, ростом и видоизменением преступно сти. 
В структуре преступности все более значительное место занимает деятельность организованных, хорошо технически оснащенных групп, располагающих значительной материальной базой, что существенно осложняет процесс выявления и расследования преступлений. В этих условиях в доказывании по уголовным делам роль института судебной 
экспертизы значительно возрастает.

Принятие нового процессуального законодательства РФ существен
но расширяет возможности использования специальных знаний в судопроизводстве. Однако многие квалифицированные юристы, в том числе 
судьи и адвокаты, участвующие в рассмотрении арбитражных споров, 
других гражданских дел, дел об административных правонарушениях, 
весьма смутно представляют себе возможности судебной экспертизы, 
не говоря уже о простых гражданах, которые в данном вопросе всецело 
полагаются на правоведов. 

Борьба с правонарушениями в сфере экономики является одной из 

важных проблем, нуждающихся в специальном научном исследовании. 
На нынешнем этапе актуальность ее продолжает оставаться высокой. 
Совершаемые факты хозяйственной жизни во многих случаях сопряжены с рисками возможных злоупотреблений и хищений, чему способствуют коррупция и безнаказанность. В этих условиях возникает необходимость использования новых подходов в деятельности судебно-экс

пертных служб, определения приоритетных направлений их развития, 
совершенствования организации и методологии бухгалтерской экспертизы.

В связи с реформированием экономики России, появлением новых 

форм собственности, развитием рыночных отношений, интеграцией 
страны в мировую экономику в отечественной криминологии подход к 
пониманию преступности в сфере экономической деятельности сблизился с определением этого явления в странах с развитой рыночной 
экономикой. В современной криминологии под преступностью в сфере 
экономической деятельности (экономической преступностью) понимается совокупность корыстных преступлений экономической направленности, совершаемых в данной сфере на определенной территории за 
определенный период гражданами в процессе их профессиональной 
деятельности и посягающих на интересы участников экономических 
отношений, а также порядок управления экономикой.

В настоящее время эта преступность приобретает все большую об
щественную опасность, поскольку именно сфера экономики испытывает сегодня настоящий «шквал атак» со стороны представителей криминала.

В соответствии с действующим уголовным законодательством к пре
ступлениям экономической направленности относятся прежде всего 
преступления, совершаемые непосредственно в сфере экономической 
деятельности (незаконное и ложное предпринимательство; незаконная 
банковская деятельность; незаконное получение кредита; легализация 
(отмывание) денежных средств и иного имущества, приобретенных преступным путем; фальшивомонетничество; контрабанда; фиктивное и 
преднамеренное банкротство; уклонение от уплаты налогов и сборов, 
таможенных платежей и др.), а также ряд иных преступлений, затрагивающих экономические интересы: часть преступлений против собственности (кража, мошенничество, присвоение и растрата); часть преступлений против интересов службы в коммерческих организациях (злоупотребление полномочиями, злоупотребление полномочиями частными 
нотариусами и аудиторами, коммерческий подкуп); часть преступлений 
против государственной службы и службы в органах местного самоуправления (злоупотребление должностными полномочиями, превышение 
должностных полномочий, служебный подлог, незаконное участие в 
предпринимательской деятельности, получение взятки).

Потребность в постоянном творческом осмыслении комплекса пра
вовых методологических, методических и организационных проблем 
судебной экспертизы как сферы практической деятельности, обусловленная необходимостью совершенствования последней, предопределила в научной среде поиск наиболее рациональных способов ее реализации в судопроизводстве. В значительной степени именно этим можно 
объяснить не только неослабевающий интерес ученых к названным проблемам, но и, к сожалению, наличие не всегда совпадающих, а порой 
дискуссионных суждений. В этой связи было бы справедливым отметить, что на современном этапе развития судебно-бухгалтерской экспертизы основу ее теоретического, методологического и процессуального 

осмысления заложили фундаментальные исследования ученых, таких 
как Г.А. Атанесян, С.С. Остроумов, Н.Т. Белуха, В.Г. Танасевич, 
С.П. Фортинский, В.Б. Любкин, А.А. Петрухин, С.П. Голубятников, 
В.В. Шадрин, А.А. Толкаченко, К.В. Харабет, С.Г. Чаадаев, Е.Р. Россинская и др.

Весьма ценные исследования методологического направления рас
сматриваемой области знания нашли отражение в трудах Е.Р. Россинской, Т.В. Сахновой, А.А. Эйсман, Ю.К. Орлова и других ученых, чьи 
труды положили начало целенаправленному анализу науковедческих 
проблем судебной экспертизы. 

Сталкиваясь с необходимостью исследовать какие-либо хозяйствен
ные операции или экономические показатели, следователь и суд зачастую возлагают решение всех возникающих вопросов на экспертов-бухгалтеров, которые должны обладать специальными знаниями в бухгалтерском учете, анализе и ревизии по поручению правоохранительных 
органов. Совокупность этих знаний основывается на научных принципах, которые нуждаются в постоянном развитии и совершенствовании.

На современном этапе совершенствования экономико-правовых 

знаний судебно-бухгалтерская экспертиза нуждается в обновлении и 
расширении существующей системы общих и профессиональных понятий, в использовании их для создания единой концепции ее научных 
основ. Это важно для дальнейшего развития общей и прикладной теории 
бухгалтерского учета и анализа и совершенствования действующей 
практики судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы.

Учеными и практиками в настоящее время разрабатываются вопросы 

организации и программы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

Проведенные исследования в данной области в большей или мень
шей степени способствовали обоснованию теоретического содержания 
судебной экспертизы как относительно самостоятельной отрасли юридического знания. Однако, как уже отмечалось ранее, развитие формируемого направления теоретического анализа судебно-экспертной деятельности выявило наличие различных взглядов среди ученых как на 
характер и форму обобщения научной основы судебной экспертизы в 
целом, так и на частные ее аспекты. 

Неоднозначность подходов ученых к основополагающим науковед
ческим и, как следствие, методологическим положениям теоретической 
отрасли судебной экспертизы, а также наличие разногласий по отдельным вопросам ее процессуального воплощения в правоприменительной 
деятельности свидетельствуют о недостаточной разработанности концептуальных проблем теории судебной экспертизы, в частности судебнобухгалтерской экспертизы, находящей свое отражение в практике применения судебных экспертных знаний в судопроизводстве.

1. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ И ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ 

СУДЕБНОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

1.1. Историческое развитие судебной экспертизы 

Судебно-бухгалтерская экспертиза прошла определенную эволюцию, 

которая обусловлена усложнением хозяйственной деятельности людей, возникновением необходимости учета орудий охоты, добычи и ее правильного 
распределения между членами рода. Позднее учет включал в себя одновременно и контроль, а его данные использовались при решении имущественных споров. С развитием экономических отношений учет как надстройка 
общественной формации совершенствовался, повышалось его значение в 
доказательствах имущественной ответственности.

Таким образом, судебно-бухгалтерская экспертиза является опосре
дованным инструментом доказывания, проводится специальным субъектом с целью получения фактов, которые могут быть установлены только с помощью экспертного исследования, результаты которого оформляются специальным документом — заключением эксперта (ст. 80 УПК 
РФ) [6].

В древних городах Северной Италии издавались книги по бухгалтерско
му учету, наиболее совершенной из них был «Трактат о счетах и записях» 
францисканского монаха — ученого-математика Луки Пачоли, основателя 
двойной записи, которая сохранилась до наших дней. Автор изложил учет 
как систему показателей хозяйственной деятельности людей. Данные учета 
стали использоваться для контроля за сохранением товара, затем начали 
применять методы проверки достоверности данных учета.

Обращение правосудия к помощи науки отмечается в истории судеб
ной экспертизы достаточно давно. По научным данным, еще во времена 
византийского императора Юстиниана (V–VI вв.) в законодательстве 
предусматривалось исследование почерка в судебных целях. В России 
уже в V в. сравнение рукописей использовалось при установлении подV в. сравнение рукописей использовалось при установлении под в. сравнение рукописей использовалось при установлении под
линности документов.

Применение медицинских знаний в области правосудия относится 

к глубокой древности. В трудах Гиппократа, жившего более 400 лет 
до н.э., рассматривались вопросы исследования механических повреждений на теле, определения жизнеспособности младенцев при исследовании их трупов и др.

В России врачебные освидетельствования проводились эпизодичес
ки в V–VI вв. Годом официального становления судебной экспертизы 
считают 1716 г., когда Воинским уставом Петра I было предписано приI было предписано при было предписано при
влекать лекарей для исследований повреждений на одежде и теле пострадавшего.

При необходимости исследования рукописных документов полага
лось обращаться к дьякам и подьячим. Позднее в своде законов Российской империи 1857 г. указывалось, что рассмотрение и сличение почер

ков производится по назначению суда сведущими в том языке, на коем 
написаны и подписаны сличаемые документы. Такое исследование поручалось секретарям присутственных мест, учителям чистописания или 
другим преподавателям.

Исследование документов, регулирующих прежде всего имуществен
ные отношения (завещания, векселя и т.д.), также требовало привлечения специалистов для выявления как самого факта подделки и его способа, так и фальсификации документа. Подобные исследования в VI–
VIII вв. поручали аптекарям и фармацевтам.

Первым в истории России учреждением, в котором начала форми
роваться судебная экспертиза, стала Санкт-Петербургская академия 
наук. Академиков привлекали к производству исследований в интересах 
правосудия.

Первоначально судебно-экспертная деятельность ограничивалась 

вопросами медицины, но вскоре потребности в анализе документов и 
веществ привели к необходимости выполнения судебно-химических 
исследований. Большое их число провел лично М.В. Ломоносов.

В Iв. объем судебно-экспертной деятельности Академии наук расIв. объем судебно-экспертной деятельности Академии наук рас в. объем судебно-экспертной деятельности Академии наук рас
ширился, появились новые объекты исследования, в том числе взрывчатые вещества и предметы со следами взрыва. Наиболее активно развивалось химическое исследование документов.

Исследования, проводившиеся академиками-химиками Ю.Ф. Фрицше 

и Н.Н. Зининым, по праву должны считаться основой дальнейшего разви-
тия действительно научных методов криминалистической экспертизы документов.

Академия наук не только сама проводила судебно-экспертные иссле
дования, но и способствовала учреждениям, которым это вменялось в 
обязанности. Прежде всего это касается помощи Медицинскому совету 
МВД, являвшемуся высшей судебно-экспертной инстанцией.

Многие академики были членами Медицинского совета — Н.Н. Бе
кетов, В.М. Бехтерев, И.И. Павлов, Д.И. Менделеев.

На процесс судопроизводства в России и развитие судебных экспер
тиз существенное влияние оказала судебная реформа 1864 г. Она регламентировала процесс предварительного расследования, получения и 
фиксации доказательств, обусловила необходимость более широкого 
использования научных познаний при рассмотрении уголовных и гражданских дел.

Устав Уголовного судопроизводства определял положение эксперти
зы (ст. 112, 325). Эксперты должны были приглашаться в тех случаях, 
когда для точного уразумения встречающегося в деле обстоятельства 
необходимы специальные знания или опытность в науке, искусстве, 
ремесле, промысле или каком-либо занятии [3, с. 96–97]. В ст. 326 указывалось, что в качестве экспертов могли приглашаться врачи, фармацевты, профессора, учителя, техники, художники, ремесленники, казначеи и лица, продолжительными занятиями по какой-либо службе или 
части приобретшие особую опытность.

Уже тогда были сформулированы основные требования к экспертам: 

незаинтересованность в исходе дела, объективность мнений и суждений, 

возможность проявления инициативы при проведении исследования в 
целях, как указывалось, «вскрытия признаков, могущих привести к открытию истины». Заключения экспертов должны были проверяться и 
оцениваться судом.

Особо следует отметить вклад Академии наук в становление нового на
правления судебной экспертизы — экспертизы документов с использованием возможностей фотографии. Эту работу заслуженно связывают с именем Е.Ф. Буринского, который считается основоположником применения 
фотографических методов при исследовании документов [9, с. 95].

Буринским был внесен существенный вклад в развитие криминалис
тического исследования документов, судебно-баллистической экспертизы: он стал устанавливать места расположения стрелявшего и жертвы, а 
также ряд обстоятельств применения огнестрельного оружия.

А.А. Поповицкий усовершенствовал судебно-фотографические ме
тоды и средства и впервые предложил классификацию элементов, составляющих особенности почерка.

В начале ХХ в. в России начали использовать и дактилоскопическую 

экспертизу. В 1906 г. в Российской империи была введена система дактилоскопического учета, и уже через несколько лет в судебном разбирательстве стали использовать заключения специалистов по дактилоскопии.

28 июля 1912 г. был принят закон о создании в России первого спе
циализированного судебно-экспертного учреждения — кабинета научно-судебной экспертизы. Использовался зарубежный и отечественный 
опыт работы. Открываются кабинеты научно-судебной экспертизы при 
прокуратуре Московской судебной палаты, в Киеве и Одессе.

Значительную роль в развитии судебной экспертизы в России сыграл 

I съезд экспертов-криминалистов, который проходил 1–9 июля 1916 г. 
в Петрограде. В нем приняли участие сотрудники кабинетов научносудебной экспертизы, судебные следователи и медики, а также ученые — 
физики, химики, биологи. Многие участники съезда стали впоследствии 
крупнейшими учеными-криминалистами, их деятельность продолжалась и после 1917 г. (С.М. Потапов, В.И. Фаворский, Н.П. Макаренко, 
В.Л. Русецкий).

После революции 1917 г. в Петрограде и Москве кабинеты научно
судебной экспертизы были закрыты, дактилоскопические бюро и фотографические лаборатории уничтожены. Но практика раскрытия и расследования преступлений востребовала научные методы работы с вещественными доказательствами.

С 1 марта 1919 г. по решению Коллегии НКВД РСФСР при Центро
розыске начал работу кабинет судебной экспертизы, ставший основой 
научно-технической службы уголовного розыска. Первым его руководителем был назначен П.С. Семеновский. Эту дату принято считать 
днем зарождения экспертно-криминалистической службы российских 
органов внутренних дел.

Одновременно возникали научно-технические кабинеты и подотде
лы в крупных городах. Уже в 1923 г. они действовали в Москве, Ленинграде, Харькове, Самаре.

Осуществлялась и нормативная регламентация использования спе
циальных познаний в расследовании преступлений. Уголовно-процессуальные кодексы 1922 и 1923 гг. отказались от термина «сведущие 
лица», принятого судебными уставами Российской империи 1864 г., и 
ввели общепризнанный в юридической литературе термин «эксперт» [6]. 
Решалась и проблема подготовки экспертных кадров. В январе 1928 г. в 
Москве были открыты первые курсы экспертов, душой которых был 
С.М. Потапов. Он организовал их работу, читал лекции, вел занятия и 
привлекал для чтения лекций ведущих ученых.

Криминалистические экспертные учреждения развивались, укреп
ляясь материально, пополнялись подготовленными кадрами.

В связи с ликвидацией НКВД союзных республик реорганизация 

коснулась и научно-технических подразделений. В 1932 г. был образован 
общесоюзный научно-технический отдел сначала в составе оперативного отдела Главной инспекции милиции ОГПУ, затем в качестве отделения отдела уголовного розыска Главного управления милиции НКВД 
СССР.

В 1940 г. научно-технические отделения, группы, кабинеты в ОВД 

образовали широкую сеть криминалистических подразделений в стране. 
Успешно функционировало 30 научно-технических отделов, в каждом 
из них работало от двух до пяти экспертов. Они ежегодно выполняли 
десятки тысяч различных криминалистических экспертиз, производили 
осмотры мест происшествий, обучали оперативный состав использованию технико-криминалистических методов и средств при раскрытии 
преступлений.

Создание экспертных учреждений для органов юстиции пошло по 

другому пути. Поскольку потребности судебно-следственной практики 
в производстве криминалистических экспертиз в основном удовлетворяли научно-технические подразделения милиции, экспертные исследования по заданиям судов и арбитража стали выполняться в криминалистических лабораториях юридических вузов. Эти лаборатории создавались в учебных целях, но фактически стали экспертными 
учреждениями, выполнявшими задания органов следствия и суда.

Из-за начавшейся Великой Отечественной войны только в 1944 г. в 

Москве была создана центральная криминалистическая лаборатория 
Наркомата юстиции СССР, которая в 1946 г. стала структурным подразделением Всесоюзного института юридических наук (ВИЮН) Министерства юстиции СССР.

Постановлением Совета Министров СССР от 31 декабря 1950 г. в 

составе Министерства юстиции СССР и министерств юстиции союзных 
республик была создана система экспертно-криминалистических учреждений. В 1952 г. в системе Министерства юстиции СССР был образован отдел криминалистических учреждений, руководителем которого 
стал А.Р. Шляхов, а в Министерстве юстиции РСФСР также был создан 
подобный отдел, который возглавил Н.П. Яблонский. 

1 октября 1962 г. на базе Московской лаборатории и Центральной 

криминалистической лаборатории ВИЮН был создан Центральный 
научно-исследовательский институт судебных экспертиз (ЦНИИСЭ).

В 1970 г. было воссоздано Министерство юстиции СССР и ЦНИИСЭ 

был переименован во Всесоюзный научно-исследовательский институт 
судебных экспертиз (ВНИИСЭ), который стал головным научно-исследовательским и экспертным учреждением для всей системы экспертных 
учреждений органов юстиции.

В 1994 г. институт был преобразован в Российский федеральный 

центр судебных экспертиз (РФЦСЭ). В нем работает коллектив высококвалифицированных научных сотрудников и экспертов.

В настоящее время экспертно-криминалистическая служба — это 

развитая система криминалистических подразделений, в которых служат 
свыше 10 тыс. специалистов, производящих ежегодно до двух миллионов экспертиз и исследований, осматривающих в составе оперативноследственных групп свыше 1 млн мест происшествий.

Возрастающая из года в год и усложняющаяся работа экспертно-кри
миналистических подразделений ОВД обусловила необходимость решения проблемы подготовки экспертных кадров.

Хотелось бы обратить внимание на то, что, пройдя долгий путь раз
вития, судебная экспертиза в настоящее время является самостоятельным научным направлением, в котором разработана общая теория и 
определено ее место в системе научного знания.

1.2. Понятие, сущность, цель и задачи нормативного 

регулирования судебно-бухгалтерской экспертизы

Применение научных методов в расследовании уголовных дел проис
ходит главным образом посредством проведения судебных экспертиз. 

Судебная экспертиза — процессуальное действие, состоящее из про
ведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, 
ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом 
дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по 
конкретному делу (прил. 1).

Понятие «экспертиза» (от лат. responsa, от responsio — ответ; англ. 

expertise) — изучение специалистом (экспертом) или группой экспертов 
вопросов, правильное решение которых требует профессиональных исследований и специальных знаний в той или иной сфере (бухгалтерская, 
финансово-экономическая, товароведческая, экологическая и др.)1. 

Так, по мнению С.Г. Чаадаева, экспертиза есть прикладное исследо
вание конкретного объекта в целях достижения не собственно научного, 
а прикладного знания. Характерной особенностью такого исследования 
является применение особых, специализированных методик, отвечающих требованию проверяемости. Поэтому любая экспертиза имеет свой 

1 
См.: Тихомирова Л.В., Тихомиров М.Ю. Юридическая энциклопедия / Под 
ред. М.Ю. Тихомирова. – М.: 1999. — 526 с.