Теория бухгалтерского учета

ТЕОРИЯ
БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

Издание двенадцатое

Рекомендовано Министерством образования
Российской Федерации
в качестве учебного пособия 
для студентов высших учебных заведений, 
обучающихся по направлению «Экономика», 
специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Москва
ВУЗОВСКИЙ УЧЕБНИК
ИНФРА-М
2010

В.П. АСТАХОВ

УДК  657(075.8)
ББК  65.052я73
 
А91

Астахов В.П.
Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие/В.П. Астахов. — 
12-е изд. — М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2010. — 397 с.

ISBN 978-5-9558-0154-4 (Вузовский учебник)
ISBN 978-5-16-004074-5 (ИНФРА-М)

Учебное пособие написано с учетом требований Государственного 
образовательного стандарта высшего профессионального образования 
по специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и соответствует программе курса для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика».
Автор подробно анализирует базовые принципы бухгалтерского учета, 
его возрастающую роль в условиях рыночной экономики, значение учета 
для различных категорий пользователей.
В свете современных подходов рассматриваются предмет и метод 
бухгалтерского учета, сущность и строение баланса предприятия, сущность и значение двойной записи в бухгалтерских счетах, особенности 
аналитического и синтетического учета.
Освещаются основы стоимостной оценки активов, методики калькуляции и специфики учета процессов заготовления, производства и продаж, 
сущность и значение бухгалтерской отчетности. Особое место отведено 
учетной политике предприятия для целей бухгалтерского и налогового 
учета, а также реформированию бухгалтерского учета в соответствии с 
международными стандартами.
Весь материал изложен с учетом новейшей нормативной базы.
Цифровые данные, приведенные в примерах, – условные.
Для студентов вузов, школ бизнеса, практических работников, предпринимателей и руководителей предприятий.

ББК 65.052я73

ISBN 978-5-9558-0154-4 (Вузовский учебник) 
©  Вузовский учебник, 2010
ISBN 978-5-16-004074-5 (ИНФРА-М)

Формат 60 × 90/16. Гарнитура Newton. Бумага офсетная.
Печать офсетная.  Усл. печ. л. 25,0. Уч.-изд. л. 27,07.
Тираж 2000 экз. (1-й завод – 1000 экз.). Заказ №
Цена свободная.

А91

ПРЕДИСЛОВИЕ

Содержание предлагаемого учебного пособия раскрывает теоретические основы бухгалтерского учета, его базовые принципы.
Совокупность принципов и их содержание составляют часть экономической науки — бухгалтерскую науку. На базе специфических 
приемов она формирует информацию об активах организации, ее 
капитале и хозяйственных процессах в виде исчисления отдельных 
показателей с целью принятия управленческих решений.
Становление рыночной экономики расширяет границы применения бухгалтерского учета, поскольку появляются новые его объекты 
и как результат этого — новые пользователи учетной информации.
Все это дает основание рассматривать реформирование бухгалтерского учета как революционный процесс в системе управления 
на предприятии. В связи с этим перед бухгалтерским учетом в современных условиях возникают новые задачи. Постоянный рост объема 
учетной информации, не в ущерб ее качеству, вызывает объективную 
необходимость дальнейшего совершенствования форм и методов 
бухгалтерского учета, сокращения времени регистрации и обработки 
первичных учетных данных путем применения вычислительной 
техники.
Создается управленческая информационная система, основу которой составляет бухгалтерская подсистема. Ее отличительные признаки: полнота, документальная обоснованность, применение денежного измерителя и некоторые другие — позволяют преобразовать 
учетную информацию и довести ее до аппарата управления и внешних пользователей в любой степени детализации и обобщения. Тем 
самым они имеют четкое представление о хозяйственной деятельности организации.
На основе бухгалтерской информации становится возможным 
прогнозировать события, осуществлять функции контроля за мерой 
труда и мерой потребления.
Теория бухгалтерского учета, опираясь на диалектику развития 
окружающего нас материального мира, действующие экономические 
законы и категории, законодательные и нормативные акты, изучает 
базовые принципы бухгалтерского учета, основные его методологические приемы применительно к современным требованиям управления.
Практика организации бухгалтерского учета на базе научной 
методологии отражения учитываемых объектов, обобщений передового зарубежного и отечественного опыта, а также современных 
требований в сфере управления позволяет предоставлять заинтересованным пользователям информацию по каждому экономическому 
субъекту для принятия необходимых управленческих решений.

В процессе изучения данной дисциплины студент должен исходить прежде всего из осмысления основных приемов метода бухгалтерского учета. И только по мере познания их сущности переходить 
к следующему этапу, составляющему основу дедуктивного метода 
изучения хозяйственных явлений.
Данное пособие предназначено для студентов всех форм профессиональной подготовки по специальности 08.01.09 «Бухгалтерский 
учет, анализ и аудит». Вместе с тем оно будет востребовано и слушателями курсов начальной подготовки по бухгалтерскому учету.
Ценность данного пособия — дать возможность лицам, решившим посвятить свою профессиональную деятельность бухгалтерскому учету, впервые соприкасаясь со специфическими терминами, 
понятиями о сущности бухгалтерского учета, его элементах, специфических приемах, усвоить экономические подходы, способы познания фактов хозяйственной жизни, дать оценку им с точки зрения 
экономической целесообразности.
Содержание учебного пособия соответствует предъявляемым 
требованиям Государственного образовательного стандарта высшего 
профессионального образования по специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» по дисциплине «Теория бухгалтерского 
учета».
В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу среди приоритетных направлений дальнейшего развития бухгалтерского учета 
определены повышение качества информации и усиление контроля 
за ее формированием в системе бухгалтерского учета и отчетности, 
создание инфраструктуры применения Международных стандартов 
финансовой отчетности (МСФО), а также изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности.
Все отмеченное дает основание сделать один очень важный вывод: уровень постановки бухгалтерского учета определяет степень 
экономической безопасности государства.
В связи с этим на первое место выступает проблема существенного повышения квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также ее пользователей.
Выполнение данного условия должно осуществляться параллельно с соблюдением ими профессиональной этики.
Автор выражает надежду, что данное пособие будет способствовать решению указанных проблем.

Глава  1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ЕГО МЕСТО 
В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ

1.1.  ВИДЫ ХОЗЯЙСТВЕННОГО УЧЕТА. 
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ИНФОРМАЦИОННАЯ 
СИСТЕМА

Мир давно пришел к необходимости адекватного отражения фактов хозяйственной деятельности.
Зарождение и смена общественно-экономических формаций 
предполагают историческую обусловленность учета. Общество не 
могло развиваться, не располагая информацией о наличии и использовании своих ресурсов, существовании источников их возмещения. 
В рамках каждой исторической формации общество исходило из 
достигнутого уровня развития производительных сил и характера 
производственных отношений. Соответственно этому определялись 
цели и задачи учета.
Учету всегда были присущи функции наблюдения, измерения и 
регистрации отдельных явлений, дополнившиеся позднее необходимостью группировки и обобщения информации об этих явлениях.
В совокупности функции наблюдения, измерения и регистрации 
фактов хозяйственной деятельности формируют ее количественное 
отражение и потому мало что дают для повышения эффективности 
управления экономическим субъектом. На ранней стадии развития 
экономических отношений выполнение только этих функций удовлетворяло потребности хозяйственной жизни.
По мере развития производительных сил появилась общественная потребность в получении более качественной информации на 
базе соизмерения количественно разнородных хозяйственных операций. Появление денег как всеобщего эквивалента позволило осуществить обобщение фактов хозяйственной деятельности, их группировку и приступить к их анализу.
Практически это привело к формированию понятия хозяйственного учета, содержание которого составляют наблюдение, измерение, регистрация фактов хозяйственной жизни, их группировка и 
обобщение.
Хозяйственный учет в самом широком смысле есть функция управления, достаточно рано обособившаяся в самостоятельный вид 
общественно полезного труда.
Хозяйственный учет всегда, при любом общественно-экономическом строе, по своему назначению призван обеспечивать информацией аппарат управления.

В доперестроечный период в России такой учет включал три отдельных вида учета: оперативный, статистический и бухгалтерский.
Они самостоятельны, так как каждый из них имел свой объект 
учета, адекватный его предмету, и свои приемы познания данного 
предмета. В то же время независимость каждого из них не исключала их взаимозависимости и взаимообусловленности.
Каждый вид учета рассматривал одни и те же хозяйственные процессы с разных позиций, что не препятствовало на отдельных этапах 
пересечению потоков информации, интересующих ее пользователей.
Становление рыночных отношений, формирование широкого 
круга пользователей учетной информацией, проявляющих к ней прямой финансовый интерес или без такого интереса, предопределили 
иной подход и к самому бухгалтерскому учету. Ныне в его составе 
сложились три направления, отвечающие указанным требованиям и 
однозначно позволяющие рассматривать их как самостоятельные 
виды учета: управленческий учет, финансовый учет и налоговый учет.
В данной особенности сфокусировались как достоинства, так и 
недостатки формирования учетной информации. Причем если достоинства обусловлены возможностью реализовать конечные цели, 
которые поставлены перед каждым видом учета, то недостатки состоят в том, что для реализации некоторых из них, как показывает 
многовековой опыт, нет необходимости выделять отдельные направления в самостоятельный вид учета. Речь идет прежде всего о налоговом учете. Во все времена информация для налоговых органов 
готовилась в системе управления бухгалтерским учетом. Современная ситуация ведет не только к удорожанию учетной информации, 
но и отодвигает бухгалтерский учет на задние позиции. Как показывает мировая практика, такое направление в формировании учетной 
информации не получило своего широкого применения1.
Достоинство бухгалтерского учета как раз и состоит в том, что 
он, используя все три измерителя, применяемые в экономике, — натуральные, трудовые и денежные, — подготавливает информацию, 
которая конкретно отражает интересы отдельных ее пользователей.
Указанные измерители в бухгалтерском учете представляют собой 
единицы измерения отдельных объектов, формирующие содержание 
хозяйственной деятельности организации.
Натуральные измерители (кг, м, м3, шт., л и пр.) раскрывают количественную характеристику однородного объекта учета, представленного в учете, и служат для получения информации в указанных 
единицах в зависимости от его особенностей.
Применение натуральных измерителей в учете разнородных объектов с целью их группировки, пусть даже имеющих одну и ту же 
единицу измерения, недопустимо.

1 
Подробнее об этом см. в главе 10.

Общее условие, присущее натуральным измерителям, — количественный учет товарно-материальных ценностей. Получение обобщающих показателей с их помощью исключено.
Учет в натуральных измерителях определяет содержание количественного учета.
Трудовые измерители предназначены для учета затраченного рабочего времени. Единицей их измерения служат минуты, часы, дни. 
С их помощью контролируются нормы выработки, производительность труда, начисление заработной платы.
Ясно, что трудовые измерители, как и натуральные, имеют строго определенные границы применения.
Обобщающим показателем, позволяющим объединить разнородные объекты учета и выразить их в одном измерителе, служит денежный измеритель. Единицей его измерения служит единица национальной валюты, т.е. рубль.
Денежный измеритель положен в основу определения оценки 
отдельных видов активов и обязательств в странах с развитой рыночной экономикой.
Денежный измеритель позволяет исчислить индивидуальные издержки организации на изготовление конкретных видов продукции, 
выполненные работы или оказанные услуги, связанные с использованием материальных и трудовых ресурсов. Обобщение этих и других 
издержек с помощью данного измерителя дает возможность исчислить общую сумму затрат организации за отчетный период. Следовательно, возрастает контрольное значение денежного измерителя. 
С его помощью можно получить и другие показатели (прибыль, рентабельность), рассчитать производные от них показатели, как на 
уровне организации, так и на народнохозяйственном уровне. Диапазон применения денежного измерителя достаточно обширен, что 
обусловливается применением его как самостоятельно, так и в сочетании с натуральными и трудовыми измерителями.
Рыночные подходы в оценке отдельных видов имущества базируются на применении единого денежного измерителя. Однако неразвитость рыночных методов оценки, действующих в стране, не в 
полной мере раскрывает преимущества данного вида измерителя, 
которое он приобрел в странах с развитой рыночной экономикой.
В настоящее время функции оперативного учета вобрал в себя 
управленческий учет (иногда называемый производственным учетом). 
Это вполне логично, поскольку бухгалтерский учет в первую очередь 
подготавливает для менеджеров информацию о совершаемых производственных процессах на различных участках финансово-хозяйственной деятельности организации. Он направлен на подготовку 
внутренних отчетов как на уровне ее структурных подразделений 
(участков, цехов, производств), так и организации в целом. Отправ

ными составляющими в реализации указанных подходов являются 
планирование, контроль и оценка соответствующих активов как в 
части их наличия, так и движения. Данные подходы определяют основные принципы ведения бухгалтерского учета организации, которые закрепляются в приказе по ее учетной политике.
Изложенный подход в формировании управленческого учета не 
является бесспорным в абсолютном понимании. Некоторые авторы1 
не признают управленческий учет в качестве самостоятельного вида 
хозяйственного учета, полагая, что методы получения соответствующих показателей и их назначение — это предмет другой дисциплины — экономического анализа. Здравый смысл в таком суждении 
есть. Однако нельзя исключить и другого подхода, а именно: дальнейшее развитие экономики, углубление рыночных отношений востребовали необходимость взаимодействия методологических подходов отдельных дисциплин, в частности бухгалтерского учета и экономического анализа. Результатом такого взаимодействия и явилось 
появление нового вида учета — управленческого.
Статистический учет дает инструменты познания объективной 
реальности. С помощью натуральных, трудовых и денежных измерителей он позволяет осуществить количественную и качественную 
оценку массовых социальных, демографических и экономических 
явлений общественной жизни, происходящих в ней процессов, 
прежде всего в сфере материального производства. Это — содержание предмета статистики. В целях его познания привлекаются не 
только показатели бухгалтерского учета о наличии и движении хозяйственных средств в процессе воспроизводства валового внутреннего продукта. Статистика успешно применяет самостоятельно разработанные ею способы и приемы единовременного характера: обследования, переписи, наблюдения, расчеты средних величин, 
индексов; кроме того, органы статистики ведут сплошной или выборочный статистический учет и т.п.
На базе статистических данных государственные органы управления разрабатывают прогнозы, принимают решения в области экономической политики, определяют конкретные меры в сфере оперативного управления экономикой страны.
С учетом изложенного следует сделать вывод о том, что бухгалтерский учет представляет собой систему сплошного, непрерывного 
документального и взаимосвязанного наблюдения, регистрации, обобщения и контроля за хозяйственной деятельностью организации с целью 
исчисления и оценки показателей и предоставления их соответствующим 
пользователям для обоснования и принятия управленческих решений.

1 
Медведев М.Ю. Теория бухгалтерского учета: Учебник. — М.: Омега-Л, 2007. 
С. 17.

Вся технология и организация формирования учетной информации направлены на оценку и движение имущества экономического 
субъекта, его обязательств и связанных с ними хозяйственных операций. В совокупности эти слагаемые определяют объекты бухгалтерского учета.
Налоговый учет ориентирован на обобщение учетных данных для 
целей исчисления налоговой базы по отдельным видам налогов на 
основе привычных документов, сгруппированных с учетом требований НК РФ.
Из данного определения следует вывод, что налоговый учет имеет более узкое назначение, а следовательно, его функции вполне может выполнять бухгалтерский (финансовый) учет.
Принимая во внимание различный методологический подход в 
реализации конечной цели, в частности применение двойной записи в бухгалтерском учете и ее отсутствие в налоговом учете, такой 
подход объективно ведет к удорожанию учетной информации и снижению роли бухгалтерского учета.
Среди отдельных видов хозяйственного учета бухгалтерский учет 
занимает центральное место.
Приоритет учетной информации, ее полезность определяются 
значимостью и достоверностью данной информации.
Значимость учетной информации проявляется в возможности 
оказывать влияние на результат применения управленческих решений, поскольку они позволяют:
  
предсказывать возможные ситуации и на этой основе осуществлять выбор наилучшей альтернативы;
  
иметь обратную связь с источником данной информации;
  
своевременно получать информацию.
Достоверность учетной информации базируется на:
  
правдивости и полноте, соответствующей степени ее адекватности хозяйственным процессам;
  
прозрачности, позволяющей подтвердить факты совершенных 
хозяйственных операций;
  
нейтральности, если получение учетной информации не является результатом ее преднамеренного искажения в интересах определенных пользователей.
В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в 
стране принцип нейтральности не декларируется.
Он опосредуется через систему иных принципов (правдивости 
и т.п.).
Отмеченные достоинства обусловлены природой самого бухгалтерского учета:
  
сплошным наблюдением и измерением наличия и движения 
имущества экономического субъекта, его источников формирования 
и отслеживания хозяйственных процессов;

непрерывным характером регистрации хозяйственных операций;
  
документальным их оформлением;
  
осуществлением специфических приемов в ситуациях, когда 
указанные выше достоинства не могут быть реализованы (например, 
инвентаризация);
  
периодическим обобщением данных текущего бухгалтерского 
учета в виде составления соответствующих форм отчетности от одного отчетного периода к другому.
Такие отличительные черты данного вида учета были давно подмечены, что дало основание испанскому ученому Бартоломео де Салазано еще в 1590 г. отметить: «Бухгалтерский учет стоит выше всех 
наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается. Без бухгалтерского учета мир был бы неуправляем, и люди не 
смогли бы понимать друг друга».
Реализация отмеченных достоинств бухгалтерского учета в заданном режиме позволяет получать достоверную информацию о 
фактах хозяйственной жизни организации. При этом учетная информация дает возможность реализовать три функции управления: планирование, контроль и оценку.
Планирование предполагает процесс формирования порядка действий, включающий постановку определенной цели и изыскание 
вариантов ее достижения при наименьших издержках.
Контроль включает в себя комплекс процедур по отслеживанию 
фактического выполнения плановых заданий. От бухгалтера на данной стадии требуется информация, которая содержит сопоставление 
фактических издержек и доходов с показателями бизнес-плана, предусмотренными в бизнес-плане организации. На крупных предприятиях функции контроля дополнительно могут реализоваться службой внутреннего аудита.
Оценка есть процесс изучения всей системы принятия управленческих решений. В условиях рынка правильный выбор оценки реализуется в первую очередь через обратную связь, позволяющую объективно оценить, достигнута ли поставленная цель. В том случае, 
если данная цель не достигнута, важно выяснить, в чем состоит причина. Источниками могут быть:
 
•
недоработки бизнес-плана, когда на базе представленной учетной информации дана неправильная интерпретация фактов хозяйственной деятельности;
 
•
недостатки контроля, вызванные, в свою очередь, некомпетентностью проверяющих, оказанием давления на них, несвоевременностью проведения упреждающих мер в процессе проверки, 
и т.п.;
 
•
неправильно выбранная цель.