Управленческий учет

Управленческий учет

2-е издание, исправленное

О.Н.Волкова

Национальный Открытый Университет “ИНТУИТ”
2016

2

Управленческий учет/ О.Н.Волкова - М.: Национальный Открытый Университет “ИНТУИТ”, 2016

В курсе освещены основные концепции управленческого учета и их использование в учетно
аналитической практике организаций.
С современных позиций изложены подходы к формированию управленческих решений на основе
информации о затратах и себестоимости. Большое внимание уделено организации бюджетного
планирования и управленческого контроля. Рассмотрены организационные аспекты управленческого
учета и его взаимосвязь с финансовым учетом, а также специальные задачи, решаемые в рамках
управленческого учета, — анализ безубыточности, выбор структуры ассортимента, трансфертное
ценообразование.

(c) ООО “ИНТУИТ.РУ”, 2016-2016
(c) О.Н.Волкова, 2016-2016

3

Сущность управленческого учета

Видео

Вступление

Термин “бухгалтерский учет” известен каждому, кто, даже будучи далек от экономики,
хотя бы изредка смотрит телевизор и читает газеты. Однако в последние годы все чаще
даже не бухгалтеры стали использовать термины “финансовый учет”, “управленческий
учет”, “налоговый учет” и даже “производственный учет”. Поскольку во всех этих
наименованиях фигурирует слово “учет”, очевидно, что все они имеют нечто общее.
Общим для всех этих видов деятельности оказывается использование одной и той же
информационной базы - сведений учетного характера, формирующихся в системе
информационного обмена организации. Чем же различаются все эти “учеты”? Для
определения различий следует обратиться сначала к тому, что же у них общего, и к
истории.

1.1. Управленческий учет: история выделения концепции

Определений того, что такое бухгалтерский учет, можно найти множество - и в учебнометодической, и в нормативной литературе.

Наиболее известным и употребимым в России является определение, приведенное в
статье 1 Федерального закона “О бухгалтерском учете”: “Бухгалтерский учет
представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения
информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их
движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех
хозяйственных операций”. Хороший студент-бухгалтер знает это определение
наизусть.

Внимательно рассмотрев формулировку Закона, мы видим, что в ней фигурируют, вопервых, содержание учетной деятельности (сбор, регистрация и обобщение
информации), во-вторых, форма отражения информации (денежные средства), а втретьих, способ реализации этой деятельности (сплошной, непрерывный и
документальный учет). К сожалению, нет в определении главного - цели такой
деятельности, и это характерно для всей системы бухгалтерского учета, регулируемой
российским законодательством. Кроме того, словесная формула “учет - это система,
действующая путем учета” - звучит не лучшим образом. Объяснить эти недостатки
можно только одним - самым общим характером данного определения, тем, что авторы
Закона попытались “объять необъятное” - все вышеперечисленные аспекты учетной
деятельности свести к одной формулировке, которая более или менее верно описывает
процесс, хотя и не указывает его цели.

Определение (возможно, лучшее, подходящее для всех аспектов учетной
деятельности), описывающее и форму, и содержание, и цель учета, дается
Американской ассоциацией бухгалтеров (ААА, American Association of Accountants):

4

“Бухгалтерский учет - это процесс идентификации и регистрации экономической
информации, исчисления и оценки показателей и представления данных пользователям
информации для выработки, обоснования и принятия решений”.

Следует рассмотреть еще одно определение, которое формулирует концепцию,
развитую Я.В. Соколовым: “Бухгалтерский учет - это язык для описания
хозяйственного процесса”. И в этом смысле среди всех экономических наук учет
сродни математике, которая является универсальным языком для всех точных и
естественных наук, а в последние полвека и экономических.

С точки зрения языковой концепции учет имеет две ипостаси: учет как мысль
представлен теорией (счетоведением), а как действие - практикой (счетоводством).
Связи между теорией и практикой очень тесные и могут быть рассмотрены с двух
сторон:

1. - теория - часть практики, а теоретик лишь описывает методы, сложившиеся на

практике, и выясняет, какие методы хорошие, а какие нет (применительно к целям
учетной практики);

2. - практика - часть теории, и практик выискивает среди решений, предложенных

теоретиками, те, которые его устраивают (то есть соответствуют его целям).

В любом случае главная цель бухгалтера не в том, чтобы регистрировать факты, а в
том, чтобы решать задачи, возникающие в ходе хозяйственной деятельности. Задач
этих великое множество. Часть из них появилась в весьма давние времена, другая часть
возникла лишь недавно. Обобщенно можно выделить четыре вида учетных задач.

1. Первая задача очевидна, как пятьсот лет назад, так и сегодня, - обеспечение

сохранности имущества собственников. Эта задача считалась главной еще со
времен зарождения современного учета, т. е. с эпохи Возрождения, когда бурное
развитие заморской торговли потребовало новых экономических отношений
между людьми. Немалые материальные ценности собственники стали доверять
сторонним лицам (например, капитанам торговых судов), а финансовый результат
проявлялся после этого лишь через многие месяцы, а иногда и годы. Такая
организация деятельности впервые потребовала письменной регистрации фактов
хозяйственной жизни, поскольку чем дальше собственник удален от
исполнителей, тем больше у них возможностей и желания действовать вразрез с
его интересами. Собственники и государство заинтересованы в том, чтобы этого
не было, и придумывают разные правила и методики (инвентаризации, контроля и
т. д.). С точки зрения контроля первая задача распадается на две - сохранность
самого имущества и учет прав на него и ответственности исполнителей. С этой
точки зрения бухгалтер подобен петуху, который “бодрствует и сторожит” (Л.
Пачоли).

2. Вторая задача сформулирована Ф. Бестой и Л.И. Гомбергом на границе XIX и XX

веков. Цель ведения учета - контроль, однако не в смысле сохранности имущества,
а в смысле обеспечения эффективного управления им. Информация в этом случае
нужна прежде всего, чтобы принимать действенные управленческие решения.

3. Третья задача поставлена французскими авторами Э. Леоте и А. Гильбо и

5

выдающимся русским экономистом А.П. Рудановским также на рубеже веков. Они
сводили учет к квантификации финансовых результатов, т. е. выявлению
экономических и юридических последствий хозяйственных операций.

4. Сравнительно недавно, в 70-е годы XX века, Э.С. Хендриксен выдвинул идею о

том, что задачей бухгалтерского учета является перераспределение ресурсов в
народном хозяйстве. Особенно наглядно это видно в условиях рынка ценных
бумаг, где результаты хозяйственной деятельности, квантифицированные в
отчетности, создают “экономический портрет” предприятия. Чем выше будут эти
результаты, тем больше инвесторов устремят свои финансовые потоки в эту
область. И наоборот, отчетность с низкими прибылями или убытками стимулирует
отток финансовых средств из этих предприятий.

Из вышесказанного мы видим, что практически до конца XIX века учетная
деятельность представляла собой лишь регистрацию фактов хозяйственной жизни на
бумажных (вероятно, самых распространенных в то время) носителях, а именно - в
книгах. Отсюда и название профессии - в большинстве европейских языков оно
связано именно с носителем данных (в английском - book-keeping, в сербском knigovodstvo, в немецком - buchhaltung, в шведском - bokhallare).

И лишь к концу XIX века, в эпоху бурного развития промышленного производства,
деловой мир осознал необходимость учетной информации в интересах принятия
решений в частности и обеспечения процесса управления в целом. Забегая вперед,
отметим, что именно в это время зародилась та часть работы с учетной информацией,
которая позднее будет названа производственным учетом. Потребность в росте
эффективности производства привела к осознанию необходимости обработки данных о
производственных затратах и, как следствие, к разработке методов нормирования и
оперативного производственного планирования (бюджетирования). Пионерскими
работами в этой области считаются публикации X. Эмерсона (1908, 1909) и Дж. Ч.
Гаррисона (1911).

Период появления этих методик можно считать зарождением управленческого учета.
Однако правильнее было бы начинать отсчет не с того момента, когда были
опубликованы первые статьи на темы производственного учета, а тогда, когда
экономисты-теоретики и инженеры-практики осознали необходимость учетной
информации для целей принятия управленческих и производственных решений, т. е.
тогда, когда была сформулирована вторая цель бухгалтерского учета. Таким образом,
управленческий учет как область практической деятельности и теоретических
изысканий “отпочковался” от бухгалтерского учета около ста лет назад.

Несколько позднее, в 1917 году, Федеральная торговая комиссия США выпустила
брошюру “Унифицированный бухгалтерский учет”, которая стала первой попыткой
обобщить сложившуюся практику составления публичных финансовых отчетов
американских компаний. Таким образом, в отдельную ветвь бухгалтерского учета был
выделен финансовый учет, нацеленный на формирование отчетности для
представления ее внешним пользователям, в первую очередь собственникам
(действующим и потенциальным), не участвующим в оперативном управлении.

Еще позднее, по мере развития и усложнения налоговых систем в развитых странах,

6

появилась необходимость точного расчета налогооблагаемых баз. И государство, и
собственники, и управляющие понимали, что единственной более или менее
объективной основой для такого расчета может стать учетная информация,
сформированная в соответствии с общепринятыми (и одобренными государством!)
принципами. Так появился налоговый учет.

Надо сказать, что, несмотря на столь давнее выделение специфических предмета и
объекта управленческого учета из широкого информационно-методического поля
бухгалтерского учета, сам термин “управленческий учет” возник не так уж давно - в
50-60-е годы XX века, прежде всего в англоязычных странах. Окончательно
профессиональная сфера сформировалась в 1972 году, когда Национальная ассоциация
бухгалтеров (США) разработала и утвердила стандарт профессиональных экзаменов по
управленческому учету - Certificate of Management Accounting. В Россию термин
“управленческий учет” пришел гораздо позднее, уже в 90-е, вместе с первыми
учебниками западных авторов, хотя сама деятельность, которая входит в предмет
управленческого учета, была достаточно хорошо развита в условиях дорыночной
советской экономики. Особенно широкое распространение и глубину проработки
имели методы обработки информации о затратах производственного предприятия и
нормирование. Работу эту традиционно выполняли планово-экономические отделы
предприятий. Однако, к сожалению, большая часть этого информационного оборота
использовалась лишь в целях отчетности перед вышестоящими государственными
органами, а отнюдь не для принятия управленческих решений на самом предприятии.
В отличие от плановиков советского периода, современный специалист в области
управленческого учета должен не только освоить выработанные десятилетиями
методики, но и (это главное!) осознать основную цель своей деятельности, а именно
представление информации, пригодной для принятия управленческих решений.

В современную Россию управленческий учет пришел в основном в англоамериканской традиции, поэтому англоязычные термины получили у нас столь
широкое употребление. Многочисленные переводы и пересказы англоязычных
первоисточников, которых так много было издано за последние годы, пестрят
англицизмами даже там, где есть однозначно трактуемые и традиционно используемые
в российской (а до нее - и в советской) учетной практике русскоязычные аналоги.
Такая терминологическая чехарда требует, на наш взгляд, некоторых комментариев.

В английском языке есть несколько терминов, касающихся учета и учетной работы. То,
что в русском языке обобщенно называется учетом, имеет как минимум три
англоязычных аналога. Все они отражают не просто частные аспекты этой
деятельности, а, можно сказать, три уровня освоения учетной профессии.

Bookkeeping - счетоводство, ведение учетных записей. Соответственно bookkeeper - это
бухгалтер-счетовод, кассир или, как с недавних пор принято выражаться в
отечественной практике, бухгалтер-операционист.

Accounting - оперирование бухгалтерской информацией, ведение бухгалтерского учета
на уровне всего предприятия. Accountant - это уже “настоящий” бухгалтер, обладатель
профессиональных дипломов, который способен не просто регистрировать факты
хозяйственной жизни, но и формировать отчетность в соответствии с теми или иными

7

принципами.

Accountancy - бухгалтерский учет как система специфических знаний, концепций,
принципов и методов. Это Учет одним словом и с большой буквы. Тот самый, из
которого выделились учет управленческий (Management accounting) и учет
финансовый (Financial accounting). Кстати, два эти направления деятельности и в США,
и Великобритании формируют два почти независимых профессиональных сообщества.
Специалисты, претендующие на право заниматься каким-либо из двух видов
профессиональной деятельности, должны сдать специальный экзамен и получить
соответствующую квалификацию (СМА - Certified Management Accountant или СРА Certified Public Accountant). Для того чтобы подняться по служебной лестнице и занять
высокий пост в финансовой службе крупной компании, скорее всего, потребуется сдать
оба эти экзамена, но начинать карьеру можно с любого. Специалист, успешно сдавший
хотя бы один из экзаменов, имеет право писать на своей визитной карточке
соответствующую аббревиатуру, свидетельствующую о его профессиональной
квалификации. Это - знак его принадлежности к профессиональному клану
бухгалтеров.

Costing - буквально учет затрат. В российской учетной практике соответствует
концепции производственного учета. В зависимости от принципов использования
учетной информации о затратах “костинги” бывают разные, но об этом - позднее, в
соответствующих разделах.

Controlling - немецкая концепция производственного учета, делающая упор в первую
очередь на контроль за поведением и уровнем затрат и уже во вторую - на
калькуляцию себестоимости. В силу окрепшей в последние десятилетия
интернационализации финансовой сферы в целом и взаимопроникновения различных
учетных подходов в частности в англоязычной литературе термин controlling также
встречается примерно в том же значении, что и в немецком языке. В русскоязычной же
литературе последних десяти лет он может означать все, что угодно, вплоть до
управленческого учета в целом, что, конечно, нельзя признать обоснованным.

Попробуем обобщить рассмотренную терминологию, наглядно представив
соотношение между различными составляющими учета на рис. 1.1.

Рис. 1.1. Информационное поле управленческого (УУ), производственного (ПУ),
финансового (ФУ) и налогового (НУ) учета

Информационно-методологическое поле каждой из составляющих учет ветвей

8

представим в виде круга или его сегмента. Информация, регистрируемая и
обрабатываемая в рамках процедур управленческого учета, изображена в виде
большого круга УУ, в рамках процедур финансового учета - большого круга ФУ.
Область пересечения этих двух кругов соответствует их информационной базе первичной учетной документации, причем область З - это информация о затратах,
лежащая в основе производственного учета (ПУ), который, в свою очередь, является
частью управленческого учета. Налоговый учет (НУ), хотя и имеет свою собственную
методологию, основан на информации, зарегистрированной в системе финансового
учета, и поэтому на информационном поле имеет область пересечения с его системой.

Для российских специалистов, занимающихся построением систем управленческого
учета, особенно актуально сравнение этой области учетной деятельности с
финансовым учетом. К детальному описанию общности и различий мы обратимся в
разделе 1.3. Сейчас же вернемся к тому, с чего мы начали, - с определения того, что
такое управленческий учет.

При желании вдумчивый читатель в различных литературных источниках (в том числе
и русскоязычных, последних лет) может найти несколько десятков определений,
построенных по тому же принципу, что и определение бухгалтерского учета,
приведенное в Законе о бухгалтерском учете. В качестве примера рассмотрим два
определения, приведенных авторами довольно известных в нашей стране учебных
пособий.

Ч.Т. Хорнген, Дж. Фостер: “Управленческий учет - процесс идентификации,
измерения, сбора, систематизации, анализа, разложения, интерпретации и передачи
информации, необходимой для управления какими-либо объектами”.

Николаева С.А.: “Управленческий учет - это система сбора, планирования, контроля,
анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе,
необходимом для управления объектами, оперативного принятия на этой основе
различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов
деятельности предприятия”.

Такие определения типичны: обычно авторы перечисляют некоторые функции этого
рода деятельности, а некоторые - еще и цели. Получается, что управленческий учет это совокупность некоторых действий, которые руководители (или кто-то по их
указанию) производят для того, чтобы потом “управлять”. На самом деле руководитель
принимает свои решения иногда не дожидаясь не только “интерпретации”, но даже
“сбора” информации. В совсем небольших организациях никакой формализованной
системы “идентификации, сбора… и т. д.” нет, а управленческие решения
принимаются, причем на основе того же рода информации, что и в крупных
компаниях, только эта информация “сидит в голове” у одного-двух-трех или чуть
большего числа руководителей и сотрудников. Значит, несмотря на отсутствие
формализованной “системы”, управленческий учет там есть, поскольку есть главное информационный обмен, причем не только внутри организации, но и между самой
организацией и внешней по отношению к ней средой. Информационный обмен может
быть устроен в виде процесса сбора и обработки некоторых сведений, иногда требует
контроля и анализа, но во всех случаях он формирует информационное поле,

9

своеобразную “рамку” для принятия управленческих решений.

Здесь хочется отметить еще один принципиальный вопрос - конечные цели
формирования информационной среды и принятия управленческих решений. Для чего
все это? Для управления ли какими-либо объектами? Для оперативного управления или
для какого-то другого? Для оптимизации ли финансовых результатов? И само
управление, оперативное, тактическое или стратегическое, и борьба за финансовый
результат, и множество других вопросов, для решения которых требуется учетная
информация, мало что стоят сами по себе. Все перечисленное служит способами
достижения главного - целей самой организации. И это необязательно прибыль. На
разных стадиях развития организации на первый план могут выдвигаться и расширение
рынков сбыта, и сокращение затрат, и просто выживание в жестко конкурентной среде.
Любое управленческое решение должно быть направлено на достижение стоящих в
данный момент перед организацией целей. А система информационного обмена в
организации должна быть такова, чтобы обеспечивать этот процесс наилучшим
образом.

Таким образом, не прибегая к помощи прочих авторитетов учетной науки,
сформулируем определение того предмета, которому посвящен наш учебник.

Управленческий учет - это система информационного обмена в организации,
предназначенная для принятия управленческих решений, направленных на достижение
целей всей организации.

1.2. Принципы управленческого учета

Согласно сложившейся мировой практике основополагающей концепцией
бухгалтерского учета является концепция достоверного и добросовестного отражения
фактов хозяйственной жизни (true and fair view concept). Согласно этой концепции
учетная информация должна представляться в такой форме, которая позволяла бы
пользователю этой информации составить мнение о реальном положении дел в
организации. Профессионал, действующий согласно этой концепции, должен быть не
только правдивым, он не должен “передергивать факты”. Информация, формируемая в
системе бухгалтерского учета, должна быть не только подкреплена разного рода
документальными свидетельствами (то есть быть достоверной), но и представляться в
контексте общего положения вещей (это и означает - быть представленной
добросовестно). Следует отметить, что согласно российскому законодательству (ПБУ
4/96, пункт 3.3) “достоверной считается отчетность, сформированная и составленная
исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации”. Это в корне
противоречит “настоящему”, управленческому пониманию достоверности. В
современной специальной учетной литературе много раз отмечалось это противоречие,
поэтому нет нужды сейчас на нем останавливаться подробно. Достаточно сказать, что
поскольку управленческий учет имеет дело с формами отчетности, законодательно не
регулируемыми, то и понимать достоверность мы будем не как соответствие нормам
закона, а как соответствие действительному положению вещей в организации.

10