Формирование контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета

Федеральное государственное образовательное  
бюджетное учреждение высшего образования  
«ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ 
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ» 
(Финансовый университет) 
 
 
 
Т. И. Кришталева, 
Е. Ю. Алферова 
 
 
ФОРМИРОВАНИЕ  
КОНТРОЛЬНО-ОРИЕНТИРОВАННОЙ 
СИСТЕМЫ  
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 
 
 
Монография 
 
 
3-е издание, переработанное и дополненное 
 
 
 
 
 
 
Москва 
Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°» 
2023 

УДК  657:34 
ББК  65:052:67 
К82 
Авторы: 
Т. И. Кришталева – доктор экономических наук, профессор Департамента 
аудита и корпоративной отчетности Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа 
Финансового университета при Правительстве Российской Федерации;  
Е. Ю. Алферова – кандидат экономических наук, доцент кафедры финансового 
менеджмента и финансового права Университета Правительства Москвы. 
Рецензенты: 
О. Е. Качкова – кандидат экономических наук, доцент, доцент Департамента 
аудита и корпоративной отчетности Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа 
Финансового университета при Правительстве Российской Федерации;  
А. В. Грищенко – доктор экономических наук, руководитель экспертного 
бюро, аттестованный аудитор, бизнес-тренер на программах MBA и EMBA; 
Т. М. Рогуленко – доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры 
бухгалтерского учета, аудита и налогообложения Государственного университета 
управления. 
 
Кришталева, Таисия Ивановна. 
К82  
Формирование контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета : монография / Т. И. Кришталева, Е. Ю. Алферова. – 
3-е изд., перераб. и доп. – Москва : Издательско-торговая 
корпорация «Дашков и К°», 2023. – 172 с.  
ISBN 978-5-394-05223-1. 
Монография представляет результаты исследования по формированию 
контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета, совершенствованию внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни 
непосредственно в системе бухгалтерского учета. 
Для ученых, практикующих специалистов, студентов бакалавриата, 
магистратуры, аспирантуры, интересующихся проблемами в области 
современного бухгалтерского учета и внутреннего контроля. 
 
 
 
 
 
 
 
 © Кришталева Т. И., Алферова Е. Ю., 2020 
 
 
 
 
 
 
 © ООО «ИТК «Дашков и К°», 2020 
  
 
 
 
 
 
 © Кришталева Т. И., Алферова Е. Ю., 2023,  
     с изменениями 
ISBN 978-5-394-05223-1  
 
 © ООО «ИТК «Дашков и К°», 2023, 
     с изменениями 
 
2 
 

СОДЕРЖАНИЕ 
 
Введение 
......................................................................................................... 4  
1  Анализ современных концепций внутреннего контроля:  
преимущества и недостатки 
.................................................................. 11 
2  Международная практика организации внутреннего контроля ........ 19 
3  Современная российская практика организации внутреннего 
контроля  
................................................................................................. 37 
4  Анализ законодательной нормативной базы в области  
формирования системы внутреннего контроля  ................................. 43 
5  Взаимосвязь системы бухгалтерского учета, внутреннего  
контроля и аудита  ................................................................................. 53 
6  Предпосылки возникновения и развития контрольноориентированной системы бухгалтерского учета  
.............................. 67 
7  Сущность, принципы и задачи контрольно-ориентированной 
системы бухгалтерского учета  
............................................................. 72 
8  Формирование учетной политики организации по внутреннему 
контролю фактов хозяйственной жизни  ............................................. 85 
9  Разработка и представление форм бухгалтерских записей  
для внутреннего контроля  
.................................................................... 93 
10  Методика оценки рисков существенного искажения бухгалтерской 
(финансовой) отчетности с применением карты рисков 
.................. 115 
11  Инструментарий контрольно-ориентированной системы 
бухгалтерского учета  
.......................................................................... 126 
12  Контрольные функции программ автоматизации  
бухгалтерского учета  
.......................................................................... 142 
 
Заключение 
................................................................................................. 150 
 
Список литературы 
.................................................................................... 154 
 
 
3 

ВВЕДЕНИЕ 
  
В обеспечении устойчивого развития экономики России в условиях 
глобальных 
изменений 
важнейшую 
роль 
играет 
финансовая 
стабильность российских организаций. Основополагающим фактором 
обеспечения их финансовой устойчивости является внутренний контроль 
фактов хозяйственной жизни, обязанность организации и осуществления 
которого возложена на экономические субъекты Федеральным законом 
№ 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» на сами экономические субъекты [2]. 
За последние годы формирование системы внутреннего контроля стало 
приоритетным направлением корпоративного управления для многих 
российских организаций: созданы отделы внутреннего аудита и службы 
корпоративной 
безопасности, 
регулярно 
проводится 
оценка 
коммерческих рисков, разрабатываются меры по противодействию 
коррупции и т. д. Однако результаты обзоров экономических 
преступлений [172–174], согласно которым незаконное присвоение 
активов, мошенничество в сфере закупок, манипулирование данными 
бухгалтерского 
учета 
остаются 
выше 
общемирового 
уровня, 
свидетельствуют о недостаточной эффективности внутреннего контроля 
фактов хозяйственной жизни в российских организациях. Среди 
актуальных проблем, обусловливающих сложившуюся ситуацию, можно 
выделить следующие:  
1. Фрагментарность разработки детальных и формализованных 
процедур контроля. Поскольку организовать и поддерживать систему 
внутреннего контроля для всех бизнес-процессов на необходимом уровне 
крайне 
непросто, 
большинство 
организаций 
главным 
образом 
сосредотачивают свое внимание на наиболее рисковых бизнеспроцессах, стремясь разработать для них детальные контрольные 
процедуры. 
В 
результате 
часть 
бизнес-процессов 
остается 
неконтролируемыми, что негативно сказывается на результатах 
деятельности всей организации.  
2. Чрезмерная ориентация организаций прежде всего на управление 
коммерческими рисками и игнорирование рисков существенного 
искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Определение 
периметра рисков, с которыми связан бизнес организации, и величины 
4 

каждого 
из 
них 
является 
важнейшей 
стратегической 
задачей 
организации. Сегодня экономические субъекты стремятся управлять 
широким спектром рисков, которые могут помешать целям деятельности 
организации. При этом не уделяется должное внимание рискам 
существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, 
которые тем значительнее, чем больше масштаб и сложность 
хозяйственной деятельности организации. Пренебрежение рисками 
существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, к 
которым относятся несвоевременное отражение фактов хозяйственной 
жизни 
в 
бухгалтерском 
учете, 
манипулирование 
стоимостным 
выражением показателей бухгалтерской отчетности, отражение в 
бухгалтерском учете несуществующих активов и обязательств и прочие 
риски, опасно, 
поскольку 
создает 
благоприятные условия 
для 
манипулирования данными бухгалтерской (финансовой) отчетности. 
3. Недостаточное внимание к развитию контрольной функции 
бухгалтерского учета. Формируя систему внутреннего контроля, 
экономические субъекты, прежде всего, стремятся к достижению 
эффективности 
и 
результативности 
финансово-хозяйственной 
деятельности, часто упуская из вида цели системы внутреннего контроля, 
требующие для их достижения активизации контрольной функции 
бухгалтерского учета, а именно: обеспечения надежности финансовой 
(бухгалтерской) отчетности, сохранности активов, а также соответствия 
деятельности экономического субъекта нормативным правовым актам.  
4. Отсутствие инструментов контроля согласованности различных 
систем учета в организации. Многие организации в настоящее время 
обязаны одновременно вести бухгалтерский финансовый учет по РСБУ 
и МСФО, налоговый учет, управленческий учет. Учетная информация в 
виде отдельных реестров, сформированных в каждой учетной системе, 
часто без применения современных информационных технологий, не 
может быть системно контролируема, что приводит к снижению качества 
учетной информации, а в конечном итоге к фальсификации и искажениям 
бухгалтерской (финансовой) отчетности.  
Решение 
вышеперечисленных 
проблем 
имеет 
большую 
практическую значимость и требует совершенствования внутреннего 
контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни непосредственно в 
5 

системе бухгалтерского учета. В настоящее время в научной литературе 
мало 
внимания 
уделяется 
методическим 
аспектам 
организации 
внутреннего контроля в системе бухгалтерского учета, нет готовых 
решений и у законодателя. Выпущенная в 2013 г. Минфином РФ 
информация «Организация и осуществление экономическим субъектом 
внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, 
ведения 
бухгалтерского 
учета 
и 
составления 
бухгалтерской 
(финансовой) отчетности» [9] дает лишь разъяснения общего характера 
по организации внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни. Это 
в значительной мере усиливает потребность в научном обосновании, 
тщательной разработке и развитии методического инструментария 
внутреннего контроля в системе бухгалтерского учета. Недостаточная 
теоретическая разработанность в научной литературе и освещенность в 
законодательстве методов внутреннего контроля в системе бухгалтерского учета предопределили необходимость проведения исследований в 
области подготовки научно-методических рекомендаций по формированию контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета. 
Степень научной разработанности проблемы. Научные труды 
отечественных ученых подтверждают актуальность и сложность проблем 
взаимодействия внутреннего контроля, управления рисками и бухгалтерского учета. К ним относятся научные труды отечественных ученых, 
внесших существенный вклад в формирование современной отечественной концепции организации систем внутреннего контроля. Это труды  
И. С. Богданович, А. В. Бодяко, Р. П. Булыги, А. М. Богомолова,  
О. И. Васильчук, Н. А. Голощапова, Е. М. Гутцайта, Я. М. Гританса,  
Д. А. Ильенкова, Т. И. Кришталёвой, А. К. Макальской, М. В. Мельник, 
Н. А. Одеговой, Л. М. Рабинера, Т. М. Рогуленко, О. М. Серчугиной,  
О. А. Соболева, Б. Н. Соколова, А.Е. Туркиной, М. И. Чебану. Учетноконтрольные аспекты в системе бухгалтерского учета всесторонне 
рассмотрены в работах И. Н. Богатой, М. А. Вахрушиной, А. В. Ганина, 
И. Д. Деминой, Е. Н. Домбровской, Е. М. Евстафьевой, Ж. А. Кеворковой, 
Б. Г. Маслова, И. А. Масловой, М. М. Петрыкиной, Л. В. Поповой,  
И. В. Тарасовой, Г. А. Шакировой, Л. В. Шуклова. Среди зарубежных 
ученых многие проблемы организации системы внутреннего контроля, 
системы управления рисками и системы бухгалтерского учета, а также 
6 

проблемы, связанные с применением риск-ориентированного подхода к 
аудиту, рассматривали Т. Амлинг, Б. Апостолоу, У. Бантлеон, М. С. Бисли, 
Б. Брансон, М. Верхайм, М. Визе, А. Ликвег, В. Люк, Р. Маттезич,  
Л. Мохты, Т. Шмитц и прочие. В работах зарубежных авторов можно 
отметить вклад ученых университета Дуйсбург – Эссен профессора  
Л. Мохты и М. Визе, которые провели исследования по применению 
сетевой (матричной) формы представления бухгалтерского учета в 
качестве основы возможности применения риск-ориентированного 
подхода в аудите. Исследованиям матричной формы представления 
бухгалтерских записей и разработке новых форм бухгалтерских записей 
посвящены также работы Ю. Иджири, Л. И. Гомберга, В. В. Леонтьева, 
М. Дж. Олана, В. С. Сампсона, М. Шинохара. Эти исследования 
получили в данной работе дальнейшую детализацию в отношении 
разработки многоуровневых бухгалтерских записей в целях контроля. 
Вместе с тем методологическим подходам к формированию системы 
бухгалтерского учета, обеспечивающей интеграцию и функционирование внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, 
до сих пор не было уделено достаточно внимания. Недостаточная 
изученность 
данных 
аспектов 
предопределили 
актуальность 
исследования, его цели, задачи, методы и методическую базу.  
Цель исследования состоит в научном обосновании и разработке 
методического инструментария внутреннего контроля в системе 
бухгалтерского учета, а также практических рекомендаций по 
формированию контрольно-ориентированной системы бухгалтерского 
учета, 
обеспечивающей 
непрерывный 
внутренний 
контроль 
совершаемых 
фактов 
хозяйственной 
жизни. 
Для 
достижения 
поставленной цели были решены следующие задачи: 
– провести анализ теоретико-методологических аспектов формирования контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета;  
– осуществить анализ законодательной нормативной базы в 
области формирования системы внутреннего контроля, провести оценку 
способности действующих систем внутреннего контроля в российских 
организациях 
обеспечить 
достоверность 
и 
своевременность 
бухгалтерской (финансовой) отчетности, противостоять коррупции и 
другим экономическим преступлениям;  
7 

– обосновать 
модель 
контрольно-ориентированной 
системы 
бухгалтерского учета и разработать ее элементы;  
– предложить проект стандарта контрольно-ориентированной 
системы бухгалтерского учета, регламентирующий порядок организации 
внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни в 
системе бухгалтерского учета.  
Объектом 
исследования 
являются 
действующие 
системы 
бухгалтерского 
учета 
и 
внутреннего 
контроля 
российских 
и 
международных 
организаций. 
Предметом 
исследования 
является 
методический 
инструментарий 
и 
методы 
организации 
систем 
бухгалтерского учета и внутреннего контроля.  
В основу теоретической и методологической базы исследования 
положены 
труды 
ведущих 
российских 
и 
зарубежных 
ученыхэкономистов по проблемам формирования методики внутреннего 
контроля организаций, законодательные и нормативные акты по 
организации и методологии бухгалтерского учета, внутреннего контроля 
и аудита в экономических субъектах. Методология исследования 
основана на системном подходе, применяемом к изучению всех аспектов 
взаимодействия бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита 
внутри системы бухгалтерского учета, с использованием общенаучных 
методов анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, обобщения, 
группировки и классификации.  
При решении поставленных задач использовались такие методы 
научного 
познания 
как: 
наблюдение, 
сравнение, 
анализ, 
абстрагирование, формализация, моделирование, а также системный 
подход. Обработка данных, их систематизация и анализ производились 
при помощи графических и табличных инструментов программы 
Microsoft Excel.  
Нормативная 
и 
информационная 
база 
исследования. 
Информационную базу исследования составили научные публикации, 
связанные с темой монографии, материалы сети Интернет и средств 
массовой 
информации, 
бухгалтерская 
(финансовая) 
отчетность 
организаций. Научная новизна исследования состоит в разработке 
методического инструментария организации контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета, отличающейся интеграцией в 
8 

процесс бухгалтерского учета контрольных процедур в ответ на 
возникающие 
риски 
существенного 
искажения 
бухгалтерской 
(финансовой) отчетности.  
В процессе исследования установлена внутренняя взаимосвязь 
между процессами бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита, 
в основе которой лежит риск существенного искажения бухгалтерской 
(финансовой) отчетности, что формирует методологическую базу 
контрольно-ориентированной 
системы 
бухгалтерского 
учета, 
позволяющей предотвратить или обнаружить и исправить существенные 
ошибки посредством управления риском существенного искажения 
бухгалтерской (финансовой) отчетности.  
В 
монографии 
представлена 
концепция 
контрольноориентированной системы бухгалтерского учета организации, в 
частности раскрыта ее сущность, сформулированы принципы и задачи, 
разработан методический инструментарий, что даст возможность 
минимизировать затраты на ее внедрение. В приложении к монографии 
представлен 
проект 
стандарта 
для 
организации 
контрольноориентированной 
системы 
бухгалтерского 
учета, 
содержащий 
инструменты контрольно-ориентированной системы бухгалтерского 
учета, 
каталог 
рисков 
искажения 
бухгалтерской 
(финансовой) 
отчетности, порядок контроля добросовестности контрагентов. Также 
предложен алгоритм формирования карты рисков и методика оценки 
рисков искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, что 
существенно повысит степень ее надежности. Для оптимизации затрат на 
обработку информации и обеспечения контроля согласованности между 
учетными системами разработаны многоуровневые бухгалтерские 
записи, представляющие информацию для внутреннего контроля в 
различных учетных системах организации.  
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что 
предложенную 
концепцию 
контрольно-ориентированной 
системы 
бухгалтерского учета, базирующуюся на взаимодействии процессов 
бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита, можно 
использовать для совершенствования метода бухгалтерского учета, 
развития теории и методик внутреннего контроля и аудита.  
9 

Практическую 
значимость 
имеют 
следующие 
результаты 
исследования:  
– методика многоуровневых бухгалтерских записей обеспечит 
контроль взаимосвязи между учетными системами;  
– алгоритм составления карты рисков позволит учесть и 
контролировать 
риски 
существенного 
искажения 
бухгалтерской 
(финансовой) отчетности;  
– стандарт контрольно-ориентированной системы бухгалтерского 
учета позволит закрепить общие положения учетной политики для целей 
контроля фактов хозяйственной жизни, а также конкретизировать 
полномочия главного бухгалтера в обеспечении внутреннего контроля 
фактов хозяйственной жизни. 
  
 
 
10