Теория бухгалтерского учета

ТЕОРИЯ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В. И. Щербакова

Допущено Министерством образования и науки Российской Федерации
в качестве учебника для студентов учреждений среднего
профессионального образования, обучающихся
по группе специальностей
«Экономика и управление»

Москва 
ИД «ФОРУМ» — ИНФРА-М
2022

Учебник

УДК  657(075.32)
ББК 65.052я723 
 
Щ61

Щербакова В.И.
Щ61  
Теория бухгалтерского учета : учебник / В.И. Щербакова –
Москва : ИД «ФОРУМ» : ИНФРА-М, 2022. — 352 с. : ил. — (Среднее 
профессиональное образование).

ISBN 978-5-8199-0229-5 (ИД «ФОРУМ») 
ISBN 978-5-16-002484-4 (ИНФРА-М, print) 
ISBN 978-5-16-102148-4 (ИНФРА-М, online)

Учебник соответствует государственному образовательному стандарту и 
отражает современные взгляды на теорию бухгалтерского учета. 
В книге дано описание предмета и метода бухгалтерского учета. Рассмотрены классификация счетов бухгалтерского учета, основы бухгалтерской отчетности согласно требованиям отечественных и международных 
стандартов. Изучены вопросы документирования информации и хозяйственных фактов. Дана краткая характеристика международных стандартов финансовой отчетности. 
Предназначен для студентов средних профессиональных учебных заведений, обучающихся по экономическим специальностям.

УДК 657(075.32)
ББК 65.052я723

Р е ц е н з е н т ы:
доцент, заведующий кафедрой
управленческого учета и аудита ОГИЭТ С.П. Суворова;
заслуженный учитель РФ, директор Орловского кооперативного
техникума Т.П. Короткова;
преподаватель бухгалтерского учета и аудита Орловского
кооперативного техникума Т.Н. Алексанова

ISBN 978-5-8199-0229-5 (ИД «ФОРУМ») 
ISBN 978-5-16-002484-4 (ИНФРА-М, print) 
ISBN 978-5-16-102148-4 (ИНФРА-М, online)

ФЗ 
№ 436-ФЗ
Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 1 ч. 4 ст. 11

© Щербакова В.И., 2015
© ИД «ФОРУМ», 2015

Введение

Курс теории бухгалтерского учета является фундаментальной научной основой прикладной бухгалтерии, формирующей и передающей пользователям учетную информацию о состоянии хозяйствующего субъекта. Бухгалтерию справедливо считают «азбукой и языком»
хозяйственной практики. Такая оценка бухгалтерского учета является
признанием его значимости в информационной поддержке системы
управления деятельностью предприятия.
Бухгалтерский учет охватывает многочисленные аспекты хозяйственной жизни, выявляя или подтверждая ее закономерности. В системе управления различными видами деятельности предприятия на
долю бухгалтерской информации приходится не менее 2/3 всего объема экономической информации, формированию которой предшествуют различные специфические процедуры бухгалтерского контроля
за соответствием каждого факта хозяйственной деятельности действующему в Российской Федерации законодательству.
Социальноэкономическая среда современной России динамично изменяется, что отражает процессы перехода страны к принципиально новой модели развития — социально ориентированной рыночной экономике. В этих условиях бухгалтерский учет стремится к расширению своего представительства в системе управления, которую,
однако, уже не удовлетворяют возможности учета, построенного на
традиционных принципах. Используя современные учетные методики и методологии, бухгалтерский учет пополняется системами, оснащенными компьютерной техникой и пакетами прикладных программ. С одной стороны, это дает возможность успешного участия в
информационном обеспечении планирования, нормирования, экономического анализа, контроля, а с другой стороны, позволяет использовать экономическую информацию, формируемую указанными
видами деятельности. Объективная, своевременная и исчерпываю

щая бухгалтерская информация — залог повышения эффективности
управленческой деятельности, означающей гарантированную прибыль, экономическое и социальное развитие предприятия.
Современные теории бухгалтерского учета по методологическим
принципам делятся на индуктивные и дедуктивные. При этом оба
типа теорий ставят своей целью разработку наиболее перспективных
методологий бухгалтерского учета и системы показателей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, включая порядок представления бухгалтерских данных, учитывающих экономические и социальные интересы их пользователей. Множество теорий бухгалтерского учета классифицируется по четырем группам: прагматические,
этические, поведенческие, коммуникационные.
Коммуникативная функция бухгалтерского учета как средства
международного общения экономических субъектов не знает национальных границ. Учетные технологии экспортируются и импортируются, однако это не исключает наличия национальных особенностей
системы бухгалтерского учета в каждой отдельно взятой стране.
Бухгалтерский учет как наука, прежде всего, опирается на теорию
познания, обеспечивая полезность и эффективность практической
деятельности, что свидетельствует о взаимосвязи бухгалтерского учета с философией. В учете применяются онтологические аспекты философии, т. е. основы учения о наиболее общих законах бытия; гносеологические аспекты, т. е. основы теории познания, позволяющие
определить достоверность информации. Наряду со специальным методом, применяемым только в рамках науки «бухгалтерский учет»,
используются и такие общенаучные методы, как наблюдение, анализ,
синтез, индукция, дедукция, аналогия и др.
Так как государство и хозяйствующие субъекты действуют в определенной правовой среде, неоспорима связь бухгалтерского учета с
научными правовыми дисциплинами и правовой практикой. Каждая
хозяйственная операция, прежде чем будет отражена на счетах бухгалтерского учета, подлежит соответствующему юридическому оформлению.
Профессиональный бухгалтер должен быть грамотным специалистом в области налогового, трудового, административного, гражданского, финансового права. Особенно это актуально в современных условиях: постоянно выходят новые законы, положения, стандарты, инструкции, методические рекомендации по учету тех или иных
объектов бухгалтерского учета. Поэтому перед каждым бухгалтером

4
Введение

возникает необходимость самостоятельно изучать нормативные документы, знать Гражданский кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, иметь представление о Международных стандартах учета и отчетности.
Логична связь бухгалтерского учета с такими специальными дисциплинами, как анализ хозяйственной деятельности, аудит, судебнобухгалтерская экспертиза, экономикоматематические методы и
модели в учете, финансовый менеджмент, маркетинг, логистика и др.
Объектами исследования этих дисциплин также выступают в различных проявлениях хозяйственные средства, хозяйственные процессы,
финансовые результаты деятельности организации.
Несомненна взаимосвязь бухгалтерского учета с общими математическими дисциплинами: математикой, статистикой, математическим программированием. Знание основ программирования позволит специалисту освоить и использовать программное обеспечение
для компьютеризации бухгалтерского учета.
Бухгалтер должен сохранять и поддерживать ровные деловые отношения с руководством, работниками предприятия и налоговыми
органами, уметь владеть собой, ориентироваться и держать под контролем ситуацию. Профессиональная деятельность требует от бухгалтера умения брать на себя ответственность за результаты своей работы,
честно и добросовестно выполнять свои обязанности, не допускать
нарушения законодательства, постоянно повышать профессиональную квалификацию. Моральноэтические требования свидетельствуют о связи бухгалтерской профессии с психологией, социологией,
нормами этики.
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что бухгалтер — это сложная, ответственная и престижная профессия. В современных условиях бухгалтер — это одна из центральных фигур управленческого персонала, главный консультант директора фирмы, аналитик, финансист.
Основными задачами изучения курса «Теория бухгалтерского
учета» являются:
• рассмотрение бухгалтерского учета как науки, основного источника достоверной информации, необходимой для успешного
управления организацией и делового сотрудничества за ее пределами;
• получение методологического представления о месте и роли
бухгалтерского учета в условиях рыночных отношений;

Введение
5

• овладение теоретическими и практическими основами организации учетного процесса во всех организациях независимо от
форм собственности, организационноправовых норм и видов
деятельности;
• ознакомление с принципами ведения записей в первичных документах, системой счетов бухгалтерского учета, технологией
обработки учетной информации, учетными регистрами и формами бухгалтерского учета.

6
Введение

Глава 1
ИСТОРИЧЕСКИЙ АСПЕКТ
РАЗВИТИЯ УЧЕТА

В ходе экономического развития и политических преобразований
меняет свою форму современная теория и практика бухгалтерского
учета.
Изучение возникновения и развития теории и практики бухгалтерского учета помогает специалистам объективно оценить факты хозяйственной жизни и освоить технику научного прогнозирования.
На гербе бухгалтеров, признанном интернациональной эмблемой
счетных работников, изображены солнце, весы, кривая Бернулли и
начертан девиз: «Наука — Добросовестность — Независимость».
Солнце символизирует освещение бухгалтерским учетом хозяйственнофинансовой деятельности; весы — баланс, а кривая Бернулли —
символ того, что учет, возникнув однажды, будет существовать вечно.
История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч
лет. Его вызвала к жизни хозяйственная деятельность человека. Материальные предпосылки становления учета — распад родового строя,
появление семьи и частной собственности. Собственнику было необходимо систематически пересчитывать свое имущество для обеспечения его сохранности, рационального использования и приумножения. По сохранившимся документам видно, какое высокое положение занимали в древности счетные работники, как ценилось их дело.
Учет называли тайной богов, в нее посвящали. На бухгалтерской стезе люди достигали большого почета. Выше признавались только тайные советники и жрецы.
Как отмечает профессор Я.В. Соколов, числа не безмолвны, они
велеречивы и немногословны, правдивы и лукавы, точны и неверны,
и по этой причине выдающиеся ораторы Афин и Рима, в частности

Демосфен (384—322 гг. до н. э.) и Цицерон (106—43 гг. до н. э.), использовали бухгалтерские документы для того, чтобы их выступления
выглядели более убедительными.
Наиболее организованной была вначале система учета в Египте,
Греции и Риме, где хозяйственный учет обеспечивал фиксацию фактов хозяйственной жизни, которая предполагала осуществление контроля за действиями администрации.
Изначально контроль осуществлялся посредством инвентаризации, позволявшей выявлять реальное положение дел, и документации, служившей их письменным, информационным, как бы мы теперь сказали, обоснованием. Многие положения, связанные с хозяйственным учетом, можно найти в кодексе Юстиниана.
Со средневековья начинается непосредственное регулирование
хозяйственных операций при помощи бухгалтерского учета. В период
правления Альфонса Мудрого в Кастилии (Испания) в 1263 г. был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственных предприятий. В это же
время складываются три основные системы хозяйственного учета:
простая (униграфическая) — объектом учета выступают наличие и
движение ценностей; камеральная (сметная, бюджетная) — учитывается выполнение сметы расходов и доходов; двойная (диграфическая) — все факты хозяйственной жизни непременно фиксируются
дважды в одинаковой сумме.
Все эти три системы сохранились до наших дней: простая система
применяется малыми предприятиями, перешедшими на упрощенную
систему учета и отчетности, камеральная система существует во всех
организациях, не ставящих целью получение прибыли, — это так называемые некоммерческие организации; двойная система принята во
всех коммерческих организациях. Их основное отличие состоит в
том, что для организаций первого типа получение денег признается
доходом, а их выплата — расходом. Например, куплен компьютер —
возник расход. Для организаций второго типа покупка компьютера не
признается расходом и понимается как изменение структуры имущества: были деньги — появился компьютер.
Во второй половине XV в. в трудах Бенедетто Котрульи (1458 г.)
впервые говорится о бухгалтерском учете как о науке. Бенедетто Котрульи положил начало рассмотрению бухгалтерского учета как орудия
управления отдельным предприятием, с одной стороны, и как универсальной методологической науки — с другой.

8
Глава 1. Исторический аспект развития учета

Известный немецкий философ Оскар Шпенглер (1880—1936 гг.)
полагал, что три великих человека — Колумб, Коперник и Лука Пачоли — изменили мир. Упоминание последнего имени особенно дорого
людям, занимающимся бухгалтерским учетом, так как служит лучшим доказательством причастности бухгалтеров к прогрессу человеческой мысли и успехам экономического развития.
А все началось с того, что в Венеции в 1494 г. францисканский
монах Лука Пачоли (1445—1517 гг.) опубликовал книгу, одна из частей которой называлась «Трактат о счетах и записях». Это было первое описание двойной бухгалтерии. На протяжении свыше пятисот
лет идеи Луки Пачоли оказывают влияние на развитие учета как
науки.
По словам Луки Пачоли, необходимо выполнять три условия всякому, кто желает в исправности вести торговлю.
Первое, и самое главное, — иметь наличные деньги и разного
рода другие ценности, без помощи которых трудно вести торговлю;
второе — уметь вести книги и быстро считать;
третье — вести свои дела в должном порядке и как следует, чтобы
без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так
и требований.
Третье, и последнее, условие имеет весьма существенное значение, так как никто не в состоянии вести свои дела, если не будет соблюдать должный порядок в записях, и при этом душа его будет в постоянной тревоге.
Не обошел в своих трудах Лука Пачоли и операции, касающиеся
товарищества, которое организуется с другим лицом или для покупки
товаров. Такие и им подобные операции требуют всегда отдельной записи в трех книгах (Мемориальной, Журнальной и Главной), или необходимо открыть новые счета в общих книгах. Отдельные счета открываются для списания обыкновенных и чрезвычайных расходов по
товарам или по содержанию дома.
Появление «Трактата о счетах и записях» было продиктовано высокими нравственными устремлениями автора — дать торговцам
«достаточные наставления для ведения в должном порядке их счетов
и книг, дабы достопочтенные подданные получили ясное понятие о
полном порядке торгового дела, в котором они так нуждаются».
Величие Луки Пачоли в том, что он не только научно истолковал
двойную запись и создал теоретическое обоснование бухгалтерской
методологии, но и заложил основы бухгалтерской этики.

Глава 1. Исторический аспект развития учета
9

Сегодня достоверно известно, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи, — книга Бенедетто Котрульи
«О торговле и современном купце», написанная от руки в 1458 г., но
напечатанная только в 1573 г. Поэтому труд Луки Пачоли признается
всеми историками науки как первая печатная работа, давшая толчок
развитию новой системы бухгалтерского учета. Ему принадлежит авторство следующих пяти главных положений бухгалтерского учета, не
утративших своего значения и в настоящее время, а именно:
1. Он дал теоретическое истолкование двойной записи (без употребления терминов «дебет» и «кредит»), создал персоналистическую
модель учета и заложил основы для его юридического истолкования,
что было подтверждено в работах Э. Дегранжа и Дж. Чербони.
2. Персоналистическая модель учета привела к возможности самостоятельного рассмотрения таких абстрактных бухгалтерских категорий, как дебет и кредит. Тем самым создавались условия для выделения бухгалтерского учета в самостоятельную науку.
3. Бухгалтерский учет рассматривался им как самостоятельный
метод, основанный на применении двойной записи и применяющийся для отражения хозяйственных процессов.
4. Он ввел двойную запись на счетах, которые рассматриваются
как система (план) учета. По его мнению, организация системы (плана) не могла быть постоянной, а должна была зависеть от цели, преследуемой администрацией.
5. Впервые в бухгалтерский учет введено моделирование, основанное на комбинаторике, что позволяет построить общую модель, в
рамках которой любая учетная задача истолковывается как частный
случай.
Идеи Луки Пачоли были развиты его последователями. В результате сформировалась такая наука, как бухгалтерский учет.
В России бухгалтерский учет как наука получил свое развитие в
первой половине XVIII в. Его основоположниками стали К.И. Арнольд, Э.А. Мудров, А.М. Вольф, Е.Е. Сиверс и другие. Первые учебники по бухгалтерскому учету появились в России в XIX веке.
В 1831 г. К. Кларком и В. Немчиновым было издано учебное пособие
«Счетная наука»; в 1866 г. преподаватель коммерческого училища в
СанктПетербурге П. Рейнборт издает «Полный курс коммерческой
бухгалтерии по простой и двойной системам», состоящий из теоретических и практических частей. В 1888 г. А.М. Фульф, профессиональный бухгалтер, начал выпускать журнал «Счетоводство»; в 1892 г. вы10
Глава 1. Исторический аспект развития учета