Амортизация основных средств: вопросы теории и методики учета

Москва

ИНФРА-М

2022

АМОРТИЗАЦИЯ 
АМОРТИЗАЦИЯ 

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

ВОПРОСЫ ТЕОРИИ 
ВОПРОСЫ ТЕОРИИ 

И МЕТОДИКИ УЧЕТА
И МЕТОДИКИ УЧЕТА

ÌÎÍÎÃÐÀÔÈß
ÌÎÍÎÃÐÀÔÈß

Þ.È. ÑÈÃÈÄÎÂ
Þ.È. ÑÈÃÈÄÎÂ

Í.Þ. ÌÎÐÎÇ
Í.Þ. ÌÎÐÎÇ

Сигидов Ю.И.
Амортизация основных средств: вопросы теории и методики учета : 
монография / Ю.И. Сигидов, Н.Ю. Мороз. – Москва : ИНФРА-М, 
2022. — 175 с. — (Научная мысль). —  DOI 10.12737/6246.

ISBN 978-5-16-010141-5 (print)
ISBN 978-5-16-101918-4 (online)

В монографии проведено исследование развития амортизации в контексте разработок национальных школ бухгалтерского учета, рассмотрена 
сущность дефиниции «амортизация» с позиций отечественных и зарубежных авторов, структурированы трактовки сущностного наполнения 
данной категории, проведена классификация по различным основаниям, 
рассмотрены концепции амортизации, представленные в современной 
экономической литературе. Дана оценка финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций Краснодарского края, проведен 
анализ динамики и структуры основных фондов. Описаны методики 
начисления амортизации и отражение воспроизводственного процесса 
в учетной системе сельскохозяйственных организаций Краснодарского 
края. Представлены авторская концепция амортизации, а также описание 
методик формирования и отражения в учетной системе амортизационного 
фонда компании. Разработано нормативное и методическое обеспечение 
теории амортизационного фонда.
Адресуется научным работникам, преподавателям, аспирантам и студентам экономических специальностей высших учебных заведений.
 
УДК 657.372.3:631.115(075.4)
ББК 65.052.232

С34

УДК 657.372.3:631.115(075.4)
ББК 65.052.232
 
С34

© Сигидов Ю.И., 
 
Мороз Н.Ю., 2015
ISBN 978-5-16-010141-5 (print)
ISBN 978-5-16-101918-4 (online)

ВВЕДЕНИЕ

Амортизация является одной из наиболее сложных экономических 

категорий, сущность которой проявляется в определенной двойственности: это и элемент себестоимости производимого продукта (затраты) 
и источник воспроизводства основных средств (то есть компенсация 
затрат, понесенных инвестором при вложении денежного капитала в 
основные фонды). Амортизация как многогранное, комплексное понятие затрагивает многие аспекты деятельности бизнес структур: формирование себестоимости и исчисление финансовых результатов, отношения с налоговыми органами, инвестиционную политику организации 
и др. Накопление и использование амортизации следует относить к 
рычагам управления финансовыми потоками, совершенствования 
структуры капитала, формирования воспроизводственного процесса.

Актуальность настоящего исследования обусловлена тем, что вектор 

контрольной функции бухгалтерского учета все в большей степени направлен на внутреннюю среду организации, основной акцент делается 
не на внешнем контроле, а на мобилизации деятельности по выявлению 
скрытых резервов повышения эффективности хозяйствования. В этой 
связи, объективная и полная учетная информация о структуре источников простого и расширенного воспроизводства в динамике является, 
во многом, залогом стабильной финансово-хозяйственной деятельности 
сельскохозяйственных организаций.

Значительный вклад в разработку проблем бухгалтерского финан
сового и управленческого учета основных средств и их амортизации 
внесли отечественные и зарубежные ученые А.Н. Асаул, А.Г., Бездудная, 
Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, П.Ю. Ерофеев, В.Р. Захарьин, Ю.О. Иванова, И.П. Ильичев, Г.Ю. Касьянова, О.С. Красова, М.И. Кутер, Л.В. Попова, Т.М. Рогуленко, Ж. Ришар, Т.Ю. Сергеева, В.Н. Старинский, 
Э.С. Хендриксен и многие другие. Значительный вклад в развитие учета в аграрном секторе экономики внесли такие российские ученыеэкономисты и практики, как Р. А. Алборов, Н.Г. Белов, С.М. Бычкова, 
В.В. Говдя, Н.Н. Карзаева, Е.И. Костюкова, Г.М. Лисович, М.З. Пизенгольц, Ю.И. Сигидов, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбоков и др. 

Однако, многие теоретические и практические аспекты учета амор
тизации, а также создания амортизационного фонда в сельскохозяйственных организациях недостаточно проработаны. Значительная часть 
исследований посвящена общим методикам учета амортизации без 
рассмотрения учета воспроизводственного процесса в аграрном секторе экономики. 

Актуальность, большая научно-практическая значимость и недоста
точная разработанность методик учета амортизации основных средств 

и теории амортизационного фонда для применения в учетной практике организаций предопределили выбор темы диссертации, ее цель, задачи и последовательность научного исследования. 

Цель научного исследования заключается в обосновании теоретиче
ских положений, а также разработке практических рекомендаций по 
совершенствованию методик учета амортизации основных средств, 
формирования и использования амортизационного фонда в организациях. Для достижения поставленной цели ставились и решались следующие задачи:

 
• формирование теоретических положений амортизационного фонда 

путем разработки концепции амортизации основных средств, определение основных блоков, отражающих ее базовые элементы;

 
• раскрытие сущностного наполнения дефиниции «амортизация», 

проведение комплексной классификации по различным критериям;

 
• уточнение методических подходов к отражению амортизации на 

счетах бухгалтерского учета с внесением корректировок в действующий План счетов; 

 
• представление форматов основных учетных регистров в составе 

«Плана воспроизводства основных средств», позволяющих эффективно применять теорию амортизационного фонда;

 
• разработка структуры и содержания «Методических рекомендаций 

по формированию амортизационного фонда» в разрезе способов 
начисления амортизации;

 
• формирование учетных регистров, отражающих расчет амортиза
ционного фонда в различных ситуациях.
Предметом исследования явилась методика формирования и учет
ного отражения амортизации и амортизационного фонда как основы 
воспроизводственного процесса основных средств сельскохозяйственных организаций, позволяющая внутренним пользователям учетной и 
внеучетной информации принимать обоснованные управленческие 
решения. 

Объектом исследования послужили сельскохозяйственные органи
зации Краснодарского края. Конкретизация поставленных в диссертационной работе вопросов проводилась на основе данных бухгалтерского 
учета ЗАО «Сад-Гигант» Славянского района, СПК «Колос» Динского 
района, ЗАО «Агрокомплекс» Выселковского района, ЗАО ОПХ «Центральное» г. Краснодар и др.

Методологической и теоретической основой исследования послу
жили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области бухгалтерского учета, анализа, статистики и управленческого учета, 
законодательные и нормативные акты Российской Федерации и Краснодарского края. 

Для достижения цели и решения задач, поставленных в процессе 

научных исследований, были использованы следующие методы: моно

графический, экономико-статистический, графический, абстрактнологический и др.

Информационной базой исследования явились данные Федераль
ной службы государственной статистики по Краснодарскому краю, 
Министерства сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, регистры синтетического, аналитического учета и отчетность ряда сельскохозяйственных организаций Краснодарского края.

Разработанные в работе научно-методические подходы и рекомен
дации позволяют расширить теоретическое представление об амортизации как источнике воспроизводства основных средств, расширить 
круг решаемых в бухгалтерском учете задач, связанных с информационным обеспечением формирования и использования амортизационного фонда. Практическая значимость результатов исследования, представленных в данной работе, состоит в том, что разработка последовательных действий по внедрению теории амортизационного фонда в 
учетную систему сельскохозяйственных организаций позволит получить 
данные о формировании и использовании средств амортизационного 
фонда в целях воспроизводства основных средств в условиях отсутствия 
методологической проработки данного вопроса. В частности, разработаны методические рекомендации по формированию амортизационного фонда, изменены методики отражения амортизационных отчислений 
на калькуляционных счетах, разработан учетный регистр «План управления рисками». Разработаны учетные регистры «Расчет амортизационного фонда» при применении линейного способа начисления амортизации, а также способа списания стоимости пропорционально объему 
продукции (работ). Результаты исследования могут быть использованы 
в практической деятельности учетно-экономических отделов хозяйствующих субъектов аграрного сектора, консультационных фирм.

Глава 1. 
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ 
АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ АМОРТИЗАЦИИ 
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1. 
АМОРТИЗАЦИЯ КАК эКОНОМИЧЕСКАЯ КАТЕГОРИЯ: 
эВОлюЦИЯ ПОНЯТИЯ И ПРОблЕМЫ РАЗВИТИЯ

Использование средств труда характерно для любой экономической 

формации. По мнению авторов Хендриксена Э.С., Ван Бреда М.Ф., понятие «амортизация» было знакомо бухгалтерам раннехристианского 
Рима [193]. Данную точку зрения поддерживает и исследователь истории 
бухгалтерского учета — Кутер М.И. Но, по его мнению, механизм линейного распределения стоимости долгосрочного инвентаря по периодам 
его использования начал активно применяться лишь в средние века [96].

Вернер Зомбарт (1863–1941) в своей работе «Современный капита
лизм» приводит рассуждение о связи двойной записи и бухгалтерии в 
целом с капитализмом. Зарождение капитализма ученый связывает с 
появлением прибыли, включающей амортизацию, доходы и расходы 
будущих периодов и т.п.

Амортизация как бухгалтерский прием известна с XIV–XV вв. Рас
сматривая развитие двойной бухгалтерии в Европе, Я.В. Соколов раскрывает представления Джона Меллиса об амортизации (который и 
ввел данное понятие). Амортизация — прямой расход недвижимого 
имущества (Дебет счета «Прибыли и убытки» Кредит счета «Инвентарь»). Согласно данному подходу, стоимость приобретенного инвентаря списывается равными частями на убыток.

В XIX веке произошло изменение подхода к трактовке амортизации, 

что было обусловлено изменением экономических условий. На трансформацию учетных методик повлияло, в частности, распространение 
акционерных обществ, связанных со строительством железных дорог. 
Согласно данному подходу, амортизация — прием, позволяющий постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне. Амортизация была введена по требованию исполнительной дирекции как способ снижения дивидендных выплат.

Значительное влияние на учение об амортизации оказали взгляды 

ученых национальных школ бухгалтерского учета.

В рамках итальянской школы представляет интерес позиция В. Ар
муцци по вопросу начисления амортизации. Им выделено три варианта:

1) нарастающее погашение, так как вещь в конце срока службы из
нашивается быстрее, чем в начале; 

2) линейное (равномерное) погашение, применяемое в случаях, ко
гда из года в год имеет место одинаковая прибыль.

Ученый выделял следующие условности данного способа: 

 
• имущество не может изнашиваться равномерно, прибыль не может 

быть из года в год одинаковой;

 
• после последнего года службы стоимость предмета оказывается 

равной нулю, что абсурдно, так как предмет еще может оставаться 
в эксплуатации, после ликвидации всегда остается определенная 
стоимость;
3) ускоренное погашение, когда в первые годы отчисляется больше, 

чем в по следующие (способ предполагал применение остаточной стоимости предметов) [167]. 

В рамках французской школы необходимо отметить позицию Жака 

Густава Курсель-Сенеля (1813–1892): выделение широкой и узкой амортизации. Ученый настаивал на том, что учет должен быть построен таким образом, чтобы предприниматель мог рассчитать эффект от работы 
каждой машины, корабля, лошади, поля, а также прибыльность каждого товара.

Широкая амортизация (всего актива) представляет собой плату за 

фонды, то есть это инструмент самострахования собственника, а амортизационный фонд (возникающий практически для всех активов) — 
страховой фонд, неизбежный в условиях постоянного риска, сопутствующего функционированию в рыночной среде. В основе разработки 
норм амортизации лежит профессиональное суждение предпринимателя, основанное на оценке риска, скорости оборачиваемости капитала 
и других факторов.

Узкая амортизация рассматривается только применительно к основ
ным средствам. Для учета основных средств Курсель-Сенель предлагает счета:

 
• здания (недвижимость);

 
• машины (оборудования);

 
• прочая недвижимость. 

Амортизация начисляется: Дебет счетов «Здания», «Машины» Кре
дит счета «Амортизационный фонд» (сумма берется не со стоимости,  
а на стоимость). Объект амортизируется до тех пор, пока он находится 
в эксплуатации. 

Развивая идеи Курсель-Сенеля, Л. Дюбок рекомендовал амортиза
цию в двух вариантах: 

1) ежегодно в одинаковой сумме;
2) ежегодно в одинаковом проценте с остаточной стоимости. 
Списание затрат на любой ремонт отражается: Дебет счета «Готовая 

продукция» Кредит счета «Общие расходы».

Леон Батардон (1919 г.) предлагал два варианта покрытия амортиза
ционных затрат:

1) сумма амортизации, связанная со сферой производства, должна 

включаться в себестоимость;

2) сумма амортизации, связанной со сферой обращения, должна 

списываться на счет Прибылей и убытков.

Соколов Я.В., рассматривая концепции амортизации во Франции 

XX в., выделяет три основных:

1) юридическая — констатация обесценения, то есть определение 

достаточности стоимости имущества для покрытия долговых обязательств;

2) экономическая — доля расходов по капиталовложениям, прихо
дящаяся на определенный отчетный период (восприятие амортизации 
как средства регулирования финансового результата);

3) финансовая — доля доходов (прибыли в трактовке Кутера М.И.), 

освобожденная от налогов и накапливаемая для возобновления основных средств [169], [99, с. 4].

При рассмотрении представлений ученых французской школы XX в. 

необходимо остановиться на взглядах Ж.Б. Дюмарше — автора позитивной теории.

Дюмарше рассматривал амортизацию с двух позиций:

 
• с позиции теории: определение сущности резерва (амортизации) и 

регулятива (износа: производственного и морального);

 
• с позиции практики: счет амортизации — регулятив.

Ученый предлагал три способа начисления амортизации:
1) по нормируемому числу лет эксплуатации имущества;
2) по вероятному, с точки зрения администрации, числу лет эксплу
атации имущества;

3) по экспертной балльной оценке сроков возможной эксплуатации.
Во французской школе проводились исследования влияния фискаль
ной политики на амортизацию. Возникло мнение, что амортизация — это 
инструмент фискальной политики государства (Фридрих и Вера Лутц). 
Ж. Маррис раскрывает сущность фискальной и экономической амортизации. Ж. Фит настаивает на том, что увеличение норм амортизационных 
отчислений является объективной альтернативой переоценки [167].

Ученые немецкой школы связывали начисление амортизации с обес
ценением имущества, что вызывает необходимость формировать амортизационный фонд. Гроссман выделял четыре причины обесценения 
(рис. 1.1).

Рис. 1.1. Причины обесценения имущества по Гроссману

Необходимо отметить, что качественная потеря стоимости может 

быть вызвана как износом вследствие участия в производстве, так и 
случайной порчей имущества, а также появлением новых изобретений.

В рамках немецкой школы можно выделить два подхода к понятию 

износ:

1) физический износ (например, Штауб);
2) хозяйственный износ: физический и моральный (Симон, Шифер 

и др.).

Подходы к методам начисления амортизации в рамках представле
ний ученых немецкой школы представлены в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Представления ученых немецкой школы о методах начисления 

амортизации

Ученый
Трактовка

Герстнер
Равномерное списание, создание за счет прибыли специальных 
резервов на непредвиденное обесценение основных средств

Кальмес
Линейная равномерная амортизация, если величина начислений по счету амортизации превышает сумму реального износа, 
то разность трактуется как резервный фонд

Шмаленбах
Метод дегрессивного списания (постоянный процент берется  
с остаточной стоимости)

Исследованиям амортизации посвящены и труды Ойгена Шмален
баха. По его мнению, амортизация — это средство начисления и списания затрат, а не оценки имущества. Считал амортизацию лишь средством для определения остаточной стоимости. В своей статье «Амортизация», опубликованной в «Журнале исследований в сфере коммерческих 
наук» в 1908 г., Шмаленбах писал: «Посредством амортизации ранее 
понесенные расходы относятся на затраты по периодам. … Основные 
средства в балансе являются лишь транзиторными статьями, которые 
только по прошествии определенного времени включаются в процесс 
исчисления прибыли».

Сторонники амортизации как фонда реновации полагали, что в 

амортизации должно быть учтено обесценение денег. Согласно концепции Шмаленбаха, рассматривающей амортизацию в качестве 
средства для распределения затрат, наоборот, при росте цен нельзя 
менять величину амортизации, так как именно те расходы, которые 
понесены в прошлом, должны быть распределены по отдельным периодам [169].

В рамках представлений ученых англо-американской школы необ
ходимо выделить взгляды Д.С. Льюиса, согласно которым невозможно 
выделить общее правило для определения размера ежегодного отчисле

ния на погашение заводского имущества. Амортизация должна начисляться за счет прибыли в сумме, лишь приблизительно равной величине износа.

В рамках англо-американской школы (начало XIX — первая треть 

XX вв.) исследование сущности амортизации проводилось в двух 
школах:

 
• институалистской (амортизация — резерв, фонд, часть дохода или 

прибыли, не подлежащая налогообложению).
Амортизация должна формироваться не за счет переоценок, а за счет 

норм и эти нормы должны быть достаточными для воспроизводства 
активов. 

Отражение амортизации осуществляется записью:
Дебет счета «Прибыли и убытки» Кредит счета «Амортизация» —

персоналистической (амортизация — регулятив, потерянная часть стоимости);

 
• формировать амортизацию следует не за счет ее нормы, а за счет пере
оценки; амортизация исчисляется с восстановительной стоимости.
При этом использовалась учетная запись:
Дебет счета «Амортизация» Кредит счета «Основные средства» — 

начисление амортизации.

Дебет счета «Основное производство» Кредит счета «Амортиза
ция» — включение амортизации в себестоимость.

Таким образом, следует отметить отсутствие единого подхода к трак
товке амортизации и износа, а также к их отражению в системе счетов 
в рамках западной учетной мысли.

В рамках отечественной учетной мысли необходимо остановиться 

на представлениях двух основных школ [161]:

1) Меновая школа — создана учеными петербургской школы 

(Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар) и отражала следующие 
положения:

а) мена является причиной двойной записи;
б) баланс — следствие счетов (движение от счета к балансу), что 

вызывает независимость баланса от инвентаря;

в) амортизация понималась как фонд, направляемый на:

 
– реновацию (то есть покупка или создание новых объектов ос
новных средств);

 
– накопление средств для капитального ремонта;

 
– статья пассива баланса «Амортизационный фонд» — резерв, 

обеспеченный оборотными средствами.

2) Балансовая школа — создана учеными московской школы (Н.С. Лун
ский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер, А.К. Рощаховский) и отражала следующие положения:

а) двойная группировка счетов в балансе (активные и пассивные) 

определяет двойную запись;