История бухгалтерского учета

ИСТОРИЯ 
БУХГАЛТЕРСКОГО 
УЧЕТА

Ю.И. СИГИДОВ
М.С. РЫБЯНЦЕВА

Москва
ИНФРА-М
2022

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

Рекомендовано УМО по образованию 
в области финансов, учета и мировой экономики 
в качестве учебного пособия для студентов, 
обучающихся по направлению 38.03.01 «Экономика» 
и специальности/профилю «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

УДК 657(075.8)
ББК 65.052
 
С34

Сигидов Ю.И.
С34  
История бухгалтерского учета : учебное пособие / Ю.И. Сигидов, 
М.С. Рыбянцева. — Москва : ИНФРА-М, 2022. — 161 с. + Доп. материалы [Электронный ресурс]. — (Высшее образование: Бакалавриат). 

ISBN 978-5-16-005668-5 (print)
ISBN 978-5-16-103794-2 (online)
Изложены основные этапы развития бухгалтерского учета, а также учет 
в Древнем мире (в разрезе учетных методик Древнего Египта, государств 
Междуречья, Древней Греции, Древнего Рима). Рассмотрен учет в Средневековье, при изложении процесса возникновения и развития диграфической парадигмы уделено внимание трудам Бенедетто Котрульи и Луки 
Пачоли. Описаны основные вехи развития зарубежной учетной мысли 
в разрезе учетных направлений (юридического, экономического и балансового) и научных школ бухгалтерского учета. Подробно рассмотрены 
представления ученых итальянской, французской, немецкой и англо-американской школ. Изложение эволюции учета в России разбито на четыре 
временны х отрезка: допетровский период, Российская империя, советская 
Россия, постсоветский период (переход на МСФО).
В конце каждой главы приведены контрольные вопросы, тесты и задания (в конце книги представлены их подробные решения). 
Предназначено для студентов экономических специальностей вузов, 
слушателей курсов повышения квалификации и бизнес-школ.

УДК 657(075.8)
ББК 65.052

Р е ц е н з е н т ы:
Хоружий Л.И., доктор экономических наук, профессор; 
Куликова Л.И., доктор экономических наук, профессор; 
Бреславцева Н.А., доктор экономических наук, профессор

Э к с п е р т:
Гетьман В.Г., доктор экономических наук, профессор, заведующий  
кафедрой «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации

ISBN 978-5-16-005668-5 (print)
ISBN 978-5-16-103794-2 (online)

Материалы, отмеченные знаком 
, 
доступны в электронно-библиотечной системе Znanium.com

© Сигидов Ю.И., Рыбянцева М.С., 
2013



Предисловие

Настоящее учебное пособие продолжает серию учебников по 

учетным дисциплинам, подготовленных преподавателями кафедры 
теории бухгалтерского учета Кубанского государственного аграрного 
университета. 

Авторы учебного пособия предлагают преподавателям и студен
там российских вузов воспользоваться подробным теоретическим 
материалом, а также заданиями для самостоятельной работы (содержащими контрольные вопросы, задания и тесты). Представляют 
значительный интерес материалы приложений. В учебном пособии 
подробно представлены решения приведенных заданий и ответы на 
тесты.

При изложении теоретического материала значительное вни
мание уделено учетным направлениям и национальным школам 
бухгалтерского учета, а также основным вехам развития зарубежной 
и отечественной учетной мысли.

 Учебное пособие содержит десять глав, список использованных 

источников, приложения, задания для самостоятельной работы. 

В первой главе «Основные этапы развития бухгалтерского учета» 

отражены основные подходы к периодизации развития учетной 
методологии.

Во второй главе «Учет в Древнем мире» раскрываются учетные 

методики Древнего Египта, государств Междуречья, Древней Греции 
и Древнего Рима.

В третьей главе «Учет в Средневековье. Возникновение и развитие 

двойной бухгалтерии» подробно рассматриваются учетные методики 
Средневековья, а также структура и содержание трудов Б. Котрульи 
и Л. Пачоли.

В четвертой главе «Развитие научной мысли. Итальянская шко
ла бухгалтерского учета» описывается вклад национальных школ 
бухгалтерского учета в развитие учетной мысли, сделан акцент на 
достижения ученых итальянской учетной школы.

В пятой главе «Французская и немецкая школы бухгалтерского 

учета» рассматриваются основные концепции ученых этих школ.

В шестой главе «Англоамериканская школа бухгалтерского 

учета» отражены учетные парадигмы англоамериканской школы, 
а также практические разработки в целях принятия управленческих 
решений.

В седьмой главе «Развитие учета в России в допетровский период» 

рассматриваются этапы развития отечественной учетной мысли, ос

новные материальные носители учетной информации этого периода. 
Сделан акцент на монастырском учете.

В восьмой главе «Развитие учетной мысли в Российской Импе
рии» отражается эволюция представлений ученых русской школы, 
а также процессы формирования профессиональных объединений 
бухгалтеров.

В девятой главе «Развитие учета в советский период» приводится 

описание учетных методик в России в период 1917—1991-х гг., рассматриваются наиболее яркие достижения в учете этого периода.

В десятой главе «Реформирование отечественного учета в соот
ветствии с МСФО» отражены процессы реформирования учетной 
системы России в постсоветский период, рассматриваются цели и 
назначение Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов 
России, а также международные профессиональные организации.

Выражаем благодарность авторам публикаций, использованных 

при создании данного пособия. Будем искренне признательны за 
замечания, поправки и предложения.



Глава 1

осНовНЫе ЭТАПЫ рАЗвиТиЯ 

БУХГАлТерсКоГо УЧеТА

Проводится авторская периодизация развития бухгалтерского учета, 
а также обзор альтернативных подходов к выделению этапов развития 
учетной методологии.
Изучив эту главу, вы узнаете:
• о факторах, препятствующих четкому выяснению учетных реалий 
прошедших эпох;
• учетных системах, составляющих важные вехи развития учетной 
мысли;
• основных периодизациях, сформулированных зарубежными и отечественными авторами.

1.1. ПериодиЗАциЯ рАЗвиТиЯ

БУХГАлТерсКоГо УЧеТА

Бухгалтерский учет во многом определяется условиями внешней 

среды, что предполагает исторический характер его развития, а также 
основные методологические и методические подходы, характерные 
для конкретной эпохи. В связи с этим возможно выделение ряда 
этапов его развития. Вопросы периодизации развития учетных представлений являются предметом оживленных дискуссий. Существует 
около двух десятков подходов к рассмотрению этой проблемы. Свобода трактовок вызвана тем, что на основании имеющихся архивных 
материалов и материальных носителей учетной информации можно 
проследить лишь общее направление развития. Оценить ситуацию 
более детально мешает ряд факторов, в частности:

языковые барьеры (часть учетных носителей так и не была 
расшифрована);
фрагментарность имеющихся данных (исторические катаклизмы привели к уничтожению значительного числа учетных 
документов. Например, учетная практика Византии слабо 
изучена именно по этой причине);
сложность адекватной трактовки учетных документов иных 
эпох. Как правило, попытки восприятия исторических реалий в современной терминологии искажают оценку реальной 
ситуации;
в течение длительного времени первичные документы и формы 
отчетности не имели четкого разграничения.

•

•

•

•



Основным признаком, который можно положить в основу выделе
ния этапов исторического развития учетной системы, на наш взгляд, 
следует считать применяемую единицу измерения. На основании 
этого признака можно выделить два этапа (рис. 1.1):

1) учетный натурализм — доминирующий измеритель — нату
ральные показатели, на более позднем этапе появившиеся деньги 
рассматривались лишь как товар. Этап заканчивается ранним Средневековьем;

2) учетный реализм — доминирующий измеритель — стоимостные 

показатели.

Важно понимать, что развитие учета — это не гладкое, посту
пательное движение учетных представлений на всех территориях. 
Это процесс сложный, комплексный, подверженный регрессам и 
внезапным скачкам. На разных территориях в одно и то же время 
могли применяться совершенно разные приемы и способы, поэтому 
говорить об этапах развития можно лишь условно, упоминая доминирующую парадигму.

Рис. 1.1. Этапы развития учета

Первый этап — учетный натурализм — можно дифференцировать 

на три следующих подэтапа.

1. Инвентарный учет с элементами контокоррента (учета рас
четов). Инвентарный учет предполагал отражение лишь остатков 
материальных ценностей, но при этом наблюдалось использование 
контокоррента (учета расчетных операций, состоящего в отражении 
долгов и их погашения).



2. Приходнорасходный учет с элементами контокоррента. Приход
но-расходный учет заключался в том, что текущий (перманентный) 
учет пришел на смену дискретной инвентаризации, производилось 
ежедневное выведение остатков. Цель учета состояла в проверке 
достоверности количества полученных и выданных материальных 
ценностей.

3. Комбинированный учет. Появление денег, но деньги использу
ются как товар, учет в денежных единицах оторван от учета в натуральных единицах измерения.

Данный этап развивался в рамках униграфического учета, осно
ванного на идее зеркального отражения экономических реалий в 
информационной системе (т.е. реальный факт хозяйственной жизни 
превращается в информационный факт). Данный учет предполагал 
регистрацию операций в учетной системе в тех единицах измерения, 
в которых они были совершены (например, ценности списывались в 
натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном). 

Униграфический учет (предполагающий широкое использование 

натуральных измерителей) развивался в направлении выделения единого стоимостного измерителя. На позднем этапе своего развития от 
диграфического учета его отличало лишь отсутствие счета капитала 
(собственника).

Следует подчеркнуть, что учетные представления, изменяясь в свя
зи с развитием экономических отношений, остаются, хотя бы частично, востребованными. В отечественном учете идеи униграфического 
учета нашли отражение в применении забалансовых счетов.

Второй этап — учетный реализм — можно разделить на два под
этапа.

1. Камеральная и патримональная бухгалтерия. Предметом каме
ральной бухгалтерии следует считать учет движения денежных поступлений и выплат (т.е. учет кассовых операций), учет выделенных 
собственником ассигнований с контролем их выполнения (формирование смет). Представляет интерес тот факт, что в светских школах 
(университетах) Средневековья камеральные науки первоначально 
трактовались как комплексное изучение горного дела (добыча драгоценных металлов, разработка медных и железных руд), лесного 
дела и сельского хозяйства. Дальнейшее развитие этого направления проходило в направлении развития математики и счетоводства 
(в связи с негативным отношением к естественнонаучным дисциплинам). Развитие идей камеральной бухгалтерии в более позднее время 
позволило создать систему бюджетного учета.

Патримональная бухгалтерия в качестве предмета рассматривала 

учет имущества и результаты его использования.

Виды учета существовали параллельно с униграфической и ди
графической записью, но на разных территориях. Необходимо под



черкнуть, что диграфический учет использует единый стоимостной 
измеритель и формирует три базовых элемента метода — баланс, 
счета, двойную запись. 

Возникновение двойной записи связано с именем Бенедетто 

Котрульи и его сочинением «О торговле и совершенном купце», написанном им от руки в 1458 г. (хотя, согласно ряду источников,появление 
двойной записи следует относить к концу XIII в.). Но популяризация 
идей двойной бухгалтерии — заслуга Луки Пачоли (изложение идей 
двойной бухгалтерии в торговле в 1494 г. в печатном труде — трактат 
«О счетах и записях»). 

Развитие учетных представлений привело к разделению в XIX в. 

учетных идей на два направления:

счетоводство как практическая учетная деятельность;
счетоведение — наука об учете, предметом которой следует 
считать информацию о фактах хозяйственной жизни и методики работы с полученными данными.

Данные направления взаимосвязаны и взаимообусловлены. 

Неразрывная связь теории и практики позволяет учету динамично 
развиваться.

2. Дифференциация учетных систем. Дифференциация учетных 

систем осуществляется по двум направлениям:

в зависимости от цели, стоящей перед пользователем:

фискальная — налоговый учет;
обобщение на макроуровне — статистический и макроэкономический учет;
принятие объективных управленческих решений на микроуровне (управленческий учет, контроллинг и т.д.);

в зависимости от позиции страны экономического субъекта в 
отношении интеграционных процессов в мировой экономике
(применение лишь национальных стандартов, параллельное 
ведение национального учета и составление отчетности по 
МСФО или ГААП и т.п.).

Например, разработанные международные стандарты финансовой 

отчетности в разных странах используются поразному:

1) применение МСФО в качестве национальных стандартов (Ку
вейт, Латвия, Мальта, Пакистан, Хорватия);

2) использование МСФО в качестве национальных стандартов, 

но с условием, что для вопросов, не затронутых в международных 
стандартах, разрабатываются национальные стандарты (Малайзия 
и Папуа–Новая Гвинея);

3) использование МСФО в качестве национальных стандартов, од
нако в некоторых случаях возможна их модификация в соответствии 
с национальными особенностями (Албания, Бангладеш, Барбадос, 

•
•

•

—
—

—

•



Замбия, Зимбабве, Кения, Колумбия, Польша, Судан, Таиланд, 
Уругвай, Ямайка);

4) национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают 

дополнительные их разъяснения (Китай, Иран, Словения, Тунис, 
Филиппины);

5) национальные стандарты основаны на МСФО, однако неко
торые стандарты могут быть более детализированными, чем МСФО 
(Бразилия, Индия, Ирландия, Литва, Мавритания, Мексика, Намибия, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Сингапур, Словакия, 
Турция, Франция, Чехия, Швейцария, Южная Африка);

6) национальные стандарты основаны на МСФО, за исключением 

того, что каждый национальный стандарт включает в себя положение, 
в котором национальный стандарт сравнивается с МСФО (Австралия, 
Дания, Италия, Новая Зеландия, Швеция).

В настоящее время в Российской Федерации национальные стан
дарты разрабатываются с учетом требований МСФО.

Таким образом, развитие учетных представлений отражает 

развитие мирового экономического хозяйства и проявляется в усложнении учетных методик и категориального аппарата. На основе 
исследования исторического развития можно выделить два основных 
этапа (учетный натурализм и учетный реализм), каждый из которых 
дифференцируется на ряд подэтапов. Следует отметить, что эволюционное развитие учетной мысли не может быть ограничено последним этапом. Дальнейшее развитие будет соответствовать задачам, 
стоящим перед организацией в условиях динамично изменяющейся 
экономической среды.

1.2. АльТерНАТивНЫе ПодХодЫ К вЫделеНию 

ЭТАПов рАЗвиТиЯ УЧеТНой меТодолоГии

История развития учета, как и истории развития народа, госу
дарства и цивилизации, не может быть выражена со всей полнотой 
линейной функцией (т.е. постепенной сменой определенных этапов). 
В то же время противоречивое многообразие представлений нуждается в серьезном упрощении для выяснения основных тенденций 
определенного периода. С этой целью разрабатываются периодизации, границы этапов обусловливаются какимилибо масштабными 
событиями. В отношении учета выбор знаковых событий достаточно 
труден. Что считать знаковыми датами: зарождение хозяйственной 
деятельности и необходимости фиксации имеющихся ценностей; 
разработку основ диграфической теории; введение арабских цифр 
(пропаганда арабских цифр в учетной практике была осуществлена 
Л. Фибоначчи в начале XIII в.); распространение двойной бухгалтерии на различные отрасли экономики; деление счетов и регистров на 

синтетические и аналитические; создание счетоведения, разработку 
научных концепций, взглядов, парадигм и др.?

Ответ на этот вопрос достаточно спорен. Например, у Я.В. Соко
лова [35], а также у Л.Ф. Жилинской в [10] приведены три позиции:

6000 лет назад — возникновение учета как практической деятельности, т.е. счетоводства;
500 лет назад — начало литературного обсуждения проблем 
учета;
100 лет назад — появление счетоведения как средства понимания учета.

Помимо точек отсчета большое значение имеет выбор подхода к 

осмыслению пройденного бухгалтерским учетом пути. В экономической литературе выделяется четыре подхода, суть которых отражена 
в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Подходы к изучению истории бухгалтерского учета

Название
Суть
Представители

Философский
Попытка осмысления хода 
исторического развития и выяснения действующих базовых законов для доказательства справедливости собственных теорий

Ф.В. Езерский, 
Я.М. Гальперин, 
А. Хаар

Документальный
Изложение фактов, сбор материалов без дополнительных 
комментариев

О.О. Бауэр, В.Ф. Широкий, Б. Пенндорф, 
Ф. Мелис и др.

Синтетический
Обобщение фактического материала с помощью философских концепций (по сути – 
синтез первых двух направлений)

А.М. Галаган, Н.С. Помазков, А.И. Лозинский, Г.Д. Элридж, 
К.П. Кейль и др.

Аналитический
История не всего учета, а отдельных категорий (в том 
числе развитие идей, связанных с интерпретацией двойной записи)

Н.Р. Вейцман, 
А.Ч. Литтлтон, 
Б.С. Ямей и др.

В табл. 1.2 приведены основные периодизации (обобщение пери
одизаций за период с 1870 по 1996 г. осуществлено на основе труда 
Я.В. Соколова «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» [35]).

Таблица 1.2

Периодизации развития учета 

Автор
Этапы

1
2

К. Родбертус (1870 г.)
1. Натуральный (докапиталистический). 
2. Стоимостной (капиталистический)

•

•

•