Налоги: практика налогообложения

ÌÎÑÊÂÀ
«ÔÈÍÀÍÑÛ È ÑÒÀÒÈÑÒÈÊÀ»
2014

ÌÎÑÊÂÀ
«ÔÈÍÀÍÑÛ È ÑÒÀÒÈÑÒÈÊÀ»
2014

ÌÎÑÊÂÀ
«ÔÈÍÀÍÑÛ È ÑÒÀÒÈÑÒÈÊÀ»
2014

ÌÎÑÊÂÀ
«ÔÈÍÀÍÑÛ È ÑÒÀÒÈÑÒÈÊÀ»
2014

© Коллектив авторов, 2008

   и статистика», 2014

2014. – 368 с.: ил.
бие / под ред. Д.Г.  Черника. – М.:  Финансы  и  статистика,

ISBN 978-5-279-03145-0 

Н23

УДК 336.221(075.8)
ББК 65.261.411я73

© Издательство «Финансы
ISBN 978-5-279-03145-0

УДК 336.221(075.8)
ББК 65.261.411я73
Н23

А ВТ О Р Ы :
Д.Г. Черник, д-р экон. наук, проф., академик РАЕН
(гл. 5, гл. 7);
В.А. Воронков (гл. 6);
А.З. Дадашев, д-р экон. наук, проф. (гл. 1 п. 1.1);
О.Л. Демяшова, канд. экон. наук (алфавитно-предметный
указатель; предметно-хронологический указатель);
А.В. Захарова, канд. экон. наук (гл. 1 п. 1.6; гл. 2 п. 2.1,
2.2; гл. 3; гл. 4; приложения 1–3);
Е.А. Кирова, д-р экон. наук, проф. (гл. 1 п. 1.2, 1.3, 1.7;
гл. 2 п. 2.5);
И.Д. Черник, канд. юр. наук (гл. 1 п. 1.4, 1.5; гл. 2
п. 2.3, 2.4)

Р Е Ц Е Н З Е Н Т Ы :
кафедра «Финансы»
Всероссийского заочного финансово-экономического института;
В.А. Шульга,
д-р экон. наук, проф., академик РАЕН

Налоги: Практика  налогообложения: учеб.-метод. посо
Представлена система налогообложения Российской Федерации, детально охарактеризованы все виды действующих налогов, систематизирован материал по применению налогового законодательства с учетом
изменений в Налоговом кодексе РФ. Раскрыты особенности налогообложения иностранных организаций. Рассматриваются налоговые системы ведущих иностранных государств. Приводится предметно-хронологический указатель нормативных актов по налогообложению.
Для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»,
«Налоги и налогообложение», консультантов по налогам и сборам, а
также работников налоговых органов.

Федеральные налоги

Íàëîã íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü.
Íàëîã íà ïðèáûëü îðãàíèçàöèé. Àêöèçû.
Åäèíûé ñîöèàëüíûé íàëîã. Âîäíûé íàëîã.
Ãîñóäàðñòâåííàÿ ïîøëèíà.
Äðóãèå ôåäåðàëüíûå íàëîãè è ñáîðû

1.1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) относится к федеральным косвенным налогам. Впервые НДС был использован в налоговой практике Франции в середине 1950-х гг. и в дальнейшем получил распространение во многих государствах (хотя в
Японии, США и Канаде его нет).
В связи с переходом к рыночной экономике НДС включен в
состав налогов и сборов; используется в российской налоговой
системе. С 1992 г. этот налог вместе с акцизами пришел на смену налога с оборота и налога с продаж. В Законе РФ «О налоге на
добавленную стоимость» от 06.12.1991 №1992-1 отражены все элементы налога, порядок определения облагаемого оборота, механизм его исчисления, объекты льготного налогообложения и др.
В течение последующих лет в этот Закон вносились существенные изменения по ставкам НДС, кругу плательщиков, системе
льгот.
В августе 2000 г. принят Федеральный закон «О введении в
действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации
и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» № 118-ФЗ, в котором глава 21 целиком посвящена налогу на добавленную стоимость. В связи с
этим ранее действовавший закон с 2001 г. признается утратившим силу.
Налог играет значительную роль в доходах государства: в 2005 г.
поступления НДС в консолидированный бюджет РФ составляли 1471,3 млрд руб. и равнялись 6,8% ВВП (табл.1.1).
Платежи по НДС полностью зачисляются в федеральный
бюджет. Поэтому доля НДС в федеральном бюджете наибольшая из всех налоговых поступлений и составляла в 2005 г. 28,7%.

НДС – это налог на стоимость, добавленную факторами производства (рабочая сила, капитал, земля) данной организации на
всех стадиях движения (оборота) и использования товаров, работ, услуг. Отсюда и особенности его исчисления, уплаты, возмещения и учета.
Плательщиками НДС (налогоплательщиками) являются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые таковыми в связи с перемещением (импортом) товаров через таможенную границу РФ. Организации, имеющие филиалы
и (или) представительства, уплачивают НДС в централизованном порядке, т.е. по месту учета налогоплательщика.
Организации и индивидуальные предприниматели могут быть
освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика,
связанных с исчислением и уплатой НДС, если у них за предшествующие три календарных месяца налоговая база по операциям, признаваемым объектом налогообложения, без учета НДС
не превысила 2 млн руб. Эта льгота не распространяется на тех,
кто является плательщиком акцизов, а также на обязательства,
возникающие в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, т.е. на импортируемые товары.

Т а б л и ц а  1.1

Значение НДС в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ

В том числе НДС

Год
Налоговые доходы*,
млрд руб.
млрд руб.
% к налоговым
доходам

1996
501,0
143,9
28,7

1997
639,2
182,8
28,6

1998
609,8
170,3
27,9

1999
1123,8
288,2
25,6

2000
1932,2
457,3
23,6

2001
2245,5
639,0
28,5

2002
3136,8
752,7
24,0

2003
3735,3
882,1
23,6

2004
4942,1
1069,7**
21,6

2005
7231,5
1471,3
20,3

* Включая доходы целевых бюджетных фондов (дорожных, экологических), а в 2005 г. – с учетом таможенной пошлины.
** С 1 января 2004 г. основная ставка НДС снижена с 20% до 18%.

Для реализации права на освобождение от уплаты НДС претендент должен представить в налоговый орган соответствующее уведомление и сведения, подтверждающие такое право, не
позднее 20-го числа того месяца, начиная с которого лицо претендует на такое освобождение. Освобождение от уплаты налога
производится на срок, равный 12 мес., по истечении которого
претендент на продление льготы снова представляет в налоговый
орган уведомление, выписку из бухгалтерского баланса (предприниматели – выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций), выписку из книги продаж, копию журнала
полученных и выставленных счетов-фактур.
Объектом налогообложения признаются следующие операции:
 реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в
том числе реализация предмета залога, передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных
прав;
 передача на территории РФ товаров (выполнение работ,
оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не
принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
 выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
 ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
Предусмотрены особые случаи, когда операции по реализации товаров (работ, услуг) не являются объектом налогообложения. К важнейшим из таких операций относятся:
 передача имущественных прав организации ее правопреемнику;
 передача товаров (работ, услуг), если такая передача носит инвестиционный характер в форме вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ;
 передача жилых помещений физическим лицам в домах
государственного или муниципального жилищного фонда в процессе приватизации;
 передача имущества государственных и муниципальных
предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
 операции по реализации земельных участков;

 безвозмездная передача основных средств органам власти
и управления всех уровней, а также бюджетным учреждениям и
унитарным предприятиям.
Местом реализации товара признается территория РФ: если
товар находится на территории РФ и не отгружается (не транспортируется) либо в момент начала отгрузки (транспортировки)
находится на территории РФ; если монтаж, установка или сборка товара производятся на территории РФ в случаях, когда этот
товар не может быть доставлен по техническим причинам получателю не иначе, как в разобранном или несобранном виде.
Местом реализации работ (услуг) признается территория РФ,
если: их выполнение связано непосредственно с недвижимым
имуществом (строительные, монтажные, ремонтные, реставрационные работы) и движимым имуществом, находящимся на
территории РФ; покупатель услуг осуществляет экономическую
деятельность в РФ.
Исходя из социальной значимости ряда товаров и услуг, отдельных сфер деятельности законодательством предусмотрен
перечень операций, не подлежащих налогообложению. В частности, освобождается от налогообложения либо реализация, либо
передача, либо выполнение или оказание на территории РФ:
 важнейших медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством РФ;
 медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, за исключением косметических услуг и платных ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг;
 ритуальных услуг, работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил;
 услуг городского пассажирского транспорта (кроме такси,
в том числе маршрутного), а также услуг по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом;
 продуктов питания, произведенных для внутренней реализации студенческими и школьными столовыми, столовыми
других учебных заведений, больниц, детских дошкольных учреждений, финансируемых из бюджета;
 услуг в сфере образования, по обучению детей и подростков в кружках, секциях, студиях, по содержанию детей в дошкольных учреждениях и уходу за больными, инвалидами и престарелыми;

 услуг учреждений культуры и искусства, оказываемых в
сфере культуры и искусства, в том числе услуг по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства.
Не подлежат налогообложению следующие операции:
 реализация товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и др.), выполнение работ, оказание услуг (за
исключением посреднических) общественными организациями
инвалидов, если доля инвалидов в них составляет не менее 80%,
и организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, а в среднесписочной численности работников инвалиды составляют не
менее 50%, их доля в фонде оплаты труда – не менее 25%;
 реализация изделий народных промыслов, признанных
художественными (за исключением подакцизных товаров);
 осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации);
 оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также по негосударственному пенсионному обеспечению;
 оказание услуг членами коллегий адвокатов;
 выполнение НИОКР за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, российских бюджетных фондов и внебюджетных фондов министерств и ведомств и осуществление НИОКР
учреждениями образования и науки на основе хозяйственных
договоров;
 реализация научной и учебной книжной продукции, редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по
ее производству и реализации;
 реализация путевок (курсовок) в санаторно-курортные и
оздоровительные учреждения, расположенные на территории РФ.
Не подлежит налогообложению ввоз на таможенную территорию РФ:
 товаров (за исключением подакцизных), ввозимых в качестве безвозмездной помощи РФ;
 художественных ценностей, передаваемых в качестве дара
государственным учреждениям культуры, искусства, архивной
службы;
 технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимого в качестве вклада в уставные
(складочные) капиталы организаций;

 товаров, предназначенных для официального пользования
иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, для личного пользования персонала этих представительств, включая членов семей, проживающих вместе с
ними;
 валюты РФ и иностранной валюты, ценных бумаг – акций, облигаций, сертификатов, векселей;
 продукции морского промысла, выловленной и (или) произведенной рыбопромышленными предприятиями РФ,
Налоговая база для исчисления и уплаты НДС определяется
налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг) и
передаче имущественных прав с учетом особенностей произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При этом выручка от реализации определяется исходя из
всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по
оплате реализованных товаров (работ, услуг) и имущественных
прав, полученных им в денежной и(или) натуральной формах,
включая оплату ценными бумагами. Выручка в иностранной
валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расчетов.
Налоговая база определяется как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При реализации имущества,
учитываемого с уплаченным НДС, налоговая база определяется
как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС,
акцизов (для подакцизных товаров) и остаточной стоимостью (с
учетом переоценок) реализуемого имущества.
При реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) налоговая база определяется как
стоимость его обработки с учетом акцизов (для подакцизных
товаров) и без включения в нее НДС.
Исходя из специфики реализации товаров (работ, услуг) предусмотрены особенности определения налоговой базы при:
 договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии);
 получении дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров;
 осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи;

 совершении операций по передаче товаров (выполнению
работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению
строительно-монтажных работ для собственного потребления;
 ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Кроме того, установлены особенности определения налоговой базы налоговыми агентами:
 при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ
налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплателыциков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС;
 при реализации на территории РФ услуг по предоставлению органами власти и местного самоуправления в аренду своего имущества налоговая база определяется как сумма арендной
платы с учетом НДС.
В обоих случаях налоговые агенты, приобретающие у иностранного лица товары (работы, услуги), и арендаторы, получающие в аренду имущество, обязаны исчислить, удержать (в первом случае – у иностранного лица, во втором – у арендодателя)
и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Ставка НДС на товары дифференцирована в зависимости от
их социальной значимости и конечного потребления. В частности, ставка НДС по продовольственным товарам 18 наименований и групп (кроме подакцизных), товарам для детей 20 наименований и групп, отдельным периодическим изданиям и ряду
медицинских товаров составляет 10%; по всем остальным товарам, работам и услугам, включая подакцизные продовольственные товары, – 18%.

СНДС = ОЦ  Н/100

или

СНДС = (ОЦ + А)  Н / 100 – для подакцизного товара1,

где СНДС– сумма налога на добавленную стоимость;
ОЦ – отпускная (продажная) цена;
А
– сумма акциза;
Н
– ставка НДС,%.

1Состав подакцизных товаров, ставки  по которым рассчитываются по
адвалорным ставкам, резко сузился.

По мере движения товара к конечному потребителю сумма
НДС, уплачиваемая данной организацией при приобретении
товаров (работ, услуг), возмещается ей при реализации товаров.
И так по всем организациям, задействованным в цепи экономических связей, по поводу движения (оборота) товара вплоть
до его конечного потребления.
Например, организация А, осуществляющая производство
(добычу, заготовку) сырья, реализует его (отпускная цена 50)
организации Б, специализирующейся на первичной обработке
сырья, у которой товар приобретает (по отпускной цене 100)
организация В, производящая товар (отпускная цена 220), предназначенный для конечного потребления (круглый лес  пиломатериалы  мебель). В условных единицах (у.е.) движение стоимости товара с выделением НДС по ставке 18% таково:

А (50 + 50  18/100 НДС)  Б (100 + 100  18/100 НДС) 
 В (220 + 220  18/100 НДС).
Или А (50 + 9 НДС)  Б (100 + 18 НДС)   В (220 + 39,6 НДС).

Отпускная цена конечного производителя составляет 259,6 у.е.
(220 + 39,6). Торговая организация реализует поставленный производителем товар конечному потребителю по цене 300 у.е. Облагаемый оборот при розничной реализации товаров определяется в виде разницы между ценами их реализации и ценами,
по которым они производят расчеты с поставщиками, включая
сумму НДС.
В таком случае сумму облагаемого оборота 40,4 у.е. (300 –
–259,6) умножаем на расчетную налоговую ставку, используемую для товаров, в цену которых включен НДС, и определяем
сумму НДС, подлежащую уплате розничной организацией:

НДС
18
С
= 40,4
6,16 у.е.
100 +18



Таким образом, общая сумма НДС, подлежащая уплате в
бюджет, с учетом возмещаемой суммы уплаченного НДС организацией А – 2 у.е. (в формулах не отражена), организацией Б
– 9 у.е. (18 – 9) и организацией В – 21,6 у.е. (39,6 – 18) составляет 56,76 у.е. (2 + 9 + 39,6 + 6,16), или 18,92% (56,76 от 300)
продажной цены товара конечному потребителю.