Операционный аудит: теория и организация

38.04.01

Предисловие

В настоящее время во многих странах институт аудита занимает
весьма твердые позиции и обладает широким общественным признанием. Однако, несмотря на это, по мнению зарубежных ученых, становление аудита — процесс достаточно длительный, он не закончился и в настоящее время.
Являясь элементом экономической системы любого государства,
вступившего на путь рыночных преобразований, понятие аудита приобретает различные толкования, присущие национальным традициям
и требованиям, предъявляемым к нему.
Развитие бухгалтерского учета, управления и прочих наук, направленных на совершенствование современных бизнессистем, —
процесс практически непрерывный и бесконечный, свидетельствующий о непрерывности совершенствования аудита и, как следствие,
определения его сущности и предметных областей.
Однако можно с уверенностью констатировать, что в настоящее
время сложилось две основные концепции понимания того, что же
следует считать аудитом. Это, вопервых, аудит в узком смысле слова,
под которым понимается главным образом только проверка соблюдения бухгалтерских стандартов, а также правил представления бухгалтерской (финансовой) отчетности. И, вовторых, аудит в широком
смысле слова, под которым в эпоху информационного общества стали понимать не столько аудит отчетности, сколько аудит всего бизнеса, т. е. процесс, посредством которого компетентное независимое
лицо накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к соответствующей
бизнессистеме, чтобы определить и выразить в своем заключении
или ином публичном сообщении степень соответствия этой информации общепринятым критериям.
Различия в указанных концепциях заключаются в том, что при
аудите в узком смысле слова в качестве объекта выступает бухгалтерская (финансовая) отчетность, то есть так называемая бухгалтерская
модель финансовохозяйственной деятельности. В то время как при

аудите в широком смысле слова аудиту подвергается не только информация, основанная на бухгалтерском учете, но и информация, получаемая при исследовании хозяйственных, технологических и
управленческих процессов. Кроме того, при аудиторской проверке
бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются лишь документальные исследования, в то время как при исследовании бизнеса
любого экономического субъекта от аудиторов требуется применение
весьма широкого спектра современных услуг и, как следствие, присущего им инструментария.
Однако в настоящее время практически отсутствует учебная литература, позволяющая раскрыть возможности и особенности аудита
бизнессистем, бизнеспроцессов и составляющих их бизнесопераций.
Целью предлагаемого читателю учебного пособия является формирование у него комплексного представления о теоретикометодологических и организационнометодических аспектах операционного
аудита, расширяющего возможности аудита, как науки, так и аудиторской деятельности в целом.
Учебное пособие предназначено, прежде всего, для магистров и
специалистов, обучающихся по направлению бухгалтерский учет,
анализ и аудит. Основной задачей учебного пособия является формирование у будущих специалистов знаний, умений и навыков, достаточных для компетентного выполнения функций аудитора.
В то же время, учитывая все возрастающую роль аудита в управлении современными экономическими субъектами, пособие может
быть полезно научным работникам, преподавателям и иным пользователям аудиторских услуг.
Учебное пособие содержит научно обоснованные теоретикометодологические и организационнометодические положения операционного аудита, раскрывающего широкие возможности аудита в современных условиях все возрастающих требований к его результатам.
Учебное пособие состоит из трех глав и восемнадцати разделов.
Глава 1 посвящена историческим аспектам возникновения современного аудита, его сущности, а также сущности и предметной области операционного аудита. В ней раскрыты роль и место операционного аудита в системе управления современными экономическими
субъектами.
Глава 2 посвящена методологическим основам операционного
аудита, как одного из востребованных направлений аудиторской дея4
Предисловие

тельности в современных условиях развития бизнессистем. В этой
главе научно обоснованы такие основополагающие понятия, как «метод» и «научный аппарат» операционного аудита. Раскрыты основные
задачи и принципы операционного аудиторского исследования.
Глава 3 посвящена организационным аспектам операционного
аудита. Раскрыты и научно обоснованы основные этапы реализации
всего аудиторского цикла операционного исследования любых экономических субъектов (независимо от формы их собственности).
Основной материал учебного пособия дополнен приложениями,
содержащими информацию практического и прикладного характера.
Каждая глава завершается контрольными вопросами и тестовыми заданиями, что позволяет читателю оценить степень усвоения материала на каждом этапе обучения.
Учебное пособие написано на кафедре «Аудит и контроль»
ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации».
Автор выражает глубокую благодарность рецензентам учебного
пособия заслуженному деятелю науки Российской Федерации, доктору экономических наук, профессору М.В. Мельник и заведующему кафедрой управления знаниями и прикладной информатики в менеджменте МЭСИ, доктору экономических наук, профессору А.И. Уринцову за ценные и конструктивные замечания и предложения.
Автор выражает благодарность заведующему кафедрой «Аудит
и контроль» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», доктору экономических наук, профессору И.Ф. Ветровой за предоставленную возможность апробировать
материалы учебного пособия.

Предисловие
5

Глава 1
ТЕОРИЯ ОПЕРАЦИОННОГО АУДИТА

1.1. История возникновения и основные этапы
развития аудита

Согласно существующим историческим фактам, аудит в современном понимании начал формироваться лишь к концу XIII — началу XIV в. В это время в Великобритании проводился аудит двух видов. В городах его проводили публично, в присутствии правящих
должностных лиц и граждан, посредством заслушивания отчетов, зачитываемых казначеем. К середине XVI в. аудиторы городов стали завершать указанные отчеты особым примечанием приблизительно
следующего содержания: «Выслушано нижеподписавшимися аудиторами» [29, с. 23].
Одновременно с аудитом городов в Великобритании существовал
и второй вид аудита, который представлял собой детальную проверку
счетов уплат управляющими крупных поместий с последующим устным отчетом перед владельцем и так называемым Советом управляющих данного поместья. При этом аудитор являлся членом этого
Совета.
Практика «слушания отчетов» просуществовала до конца XVII в.,
так как умением читать обладало в то время весьма незначительное
число граждан. Сам же термин «аудит» и произошел от латинского
слова «audio» — «слышать», «он слышит», «слушающий».
Рассмотренная практика аудита Великобритании не стремилась
выявить какиелибо отклонения в счетах, за исключением проявления фактов реального обмана со стороны как государственных, так и
частных должностных лиц. Важное требование аудита того времени
состояло в обеспечении подотчетности указанных лиц в отношении
вверенных им средств и имущества.

Экономические перемены в период 1600—1800 гг., которые характеризовались ростом городов, возникновением крупных фабрик и
расширением торговли, вызвали необходимость совершенно иных
подходов к учету и тем более к контролю. Аудит начал трансформироваться из процесса пассивного «слушания» в процесс подробного изучения и анализа письменных документов и свидетельств, подтверждающих те или иные сделки.
Именно в это время в Шотландии принимается законодательный
акт, запрещающий целому ряду должностных лиц занимать должность городского аудитора, то есть в практику аудита вводится современное понятие независимости аудитора. Иными словами, появляется практика подтверждения достоверности сделок посредством их
констатации двумя различными независимыми субъектами, то есть
возникают первые ростки современного независимого аудита.
Однако только к XIX в. с развитием рыночной экономики сформировалось разделение интересов на тех, кто владел и вкладывал капиталы в экономические субъекты (акционеры, кредиторы, инвесторы), и тех, кто непосредственно управлял этими субъектами. В то же
время прокатившаяся по всему миру волна финансовых кризисов и
банкротств потребовала решения глобальной проблемы — защиты
интересов самих собственников, что привело к повышению роли независимых экспертоваудиторов. Именно аудиторы стали осуществлять защиту их интересов посредством контроля ведения учета и формирования отчетов системой управления экономических субъектов,
предоставляя при этом своевременную информацию о возможном
банкротстве последних. Таким образом, в этот период начал формироваться так называемый подтверждающий аудит, направленный на
проверку точности бухгалтерских записей.
Несмотря на бурное экономическое развитие государств, фабрик
и расширение торговли, лишь в конце XIX в. аудит стал важным составным элементом мировой экономической системы. Это связано с
возникновением и развитием страховых компаний, банков, акционерных обществ и строительством железных дорог.
Именно в это время выходит целый ряд законодательных актов,
принятых ведущими государствами мирового сообщества (Великобританией, США, Францией, Германией и пр.), повышающих значимость аудита как института рыночной экономики.
Так, например, Франция принимает закон об аудите акционерных обществ и коммерческих банков, предписывающий обязатель1.1. История возникновения и основные этапы развития аудита
7

ную аудиторскую проверку специальными ревизорами — «комиссарами по счетам», Германия — дополнение к закону об акционерных
обществах, которым наблюдательным советам этих обществ вменялось осуществление проверки отчетности и доклад о ее результатах на
собраниях акционеров.
В то же время с усложнением и расширением сфер деятельности
экономических субъектов усложнялся и бухгалтерский учет указанной деятельности. Это требовало от аудиторов хорошей профессиональной подготовки. Так, в штате НьюЙорк было законодательно
регламентировано осуществление аудиторской деятельности бухгалтерами, получившими образование лишь в НьюЙоркском университете и имевшими лицензию на право заниматься этой деятельностью.
Кроме того, требовалась разработка единых для всех основных
рекомендаций для проведения как самого аудита, так и подготавливаемого на его основе аудиторского заключения.
Поэтому на рубеже XIX в. в Великобритании стали формироваться профессиональные объединения бухгалтеров и аудиторов, провозгласивших своей миссией развитие и совершенствование бухгалтерской и аудиторской профессии и разработку единых для всех их членов правил указанной деятельности. История свидетельствует, что
указанные процессы первоначально охватили Англию, Ирландию,
Шотландию и Уэльс.
Так, в Шотландии, согласно отдельным королевским указам,
были созданы Общество бухгалтеров Эдинбурга (1854 г.), Институт
бухгалтеров и актуариев Глазго (1855 г.) и Общество бухгалтеров
Абердина (1867 г.). В 1880 г. был создан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса. И наконец, в 1880 г. — Институт присяжных
бухгалтеров Ирландии [121].
Однако на данном этапе еще не существовало единых методических подходов к проведению независимых аудиторских экспертиз и,
как следствие, отсутствовали единые требования к отчетной аудиторской информации, состоящей, как правило, из двухтрех фраз. Это
приводило к возникновению острейших финансовохозяйственных
проблем у пользователей такой информацией.
И все же до начала ХХ в. число научных источников по проблемам аудита было незначительным. В частности, в США использовались лишь источники, изданные в Великобритании. Поэтому первым
и актуальным до настоящего времени научным трудом в этой области

8
Глава 1. Теория операционного аудита

знаний было издание Робертом Х. Монтгомери книги «Аудит: теория
и практика» (впоследствии «Аудит Монтгомери» [29]). Ее появление
было обусловлено, прежде всего, отличием американской практики
аудита от аудита Великобритании, применяемой в США аудиторами,
которые получили образование в Объединенном Королевстве до рубежа ХХ столетия.
В первые годы ХХ в. заинтересованные пользователи бухгалтерской (финансовой) информации считали балансовый отчет основным показателем надежности любого экономического субъекта (компании, фабрики и пр.). По этой причине все аудиторы изначально
уделяли особое внимание именно данной отчетной форме. Первое
официальное постановление об аудите в США, подготовленное Американским институтом бухгалтеровэкспертов (в настоящее время
Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров — American Institute of Certified Public Accountants — AICPA),
было посвящено «аудиту балансов» и опубликовано в 1917 г.
Разразившийся мировой экономический кризис 1923—1933 гг.
вызвал пересмотр отношений к деятельности аудиторов. В тот период
резко возросли требования к качеству аудита, а также ужесточению
порядка проверки и подтверждения достоверности публикуемой экономическими субъектами бухгалтерской (финансовой) отчетности.
По этой причине начиная с 1939 г. Американский институт бухгалтеровэкспертов начал усиленно разрабатывать и публиковать свои научные исследования в области аудиторских процедур, направленных
на изучение и оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономических субъектов. В этот период основной целью аудита стал не поиск конкретных искажений, а формирование мнения о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Именно в
этот период аудит становится системноориентированным.
В дальнейшем в экономически развитых странах указанные разработки привели к созданию обширной нормативноправовой базы и
формированию свода профессиональных требований и стандартов
аудиторской деятельности, гарантирующих заинтересованным пользователям соответствующий профессионализм со стороны аудиторов
и, как следствие, соответствующее качество информации, полученной после проведения аудиторской проверки.
Именно во время и особенно после окончания кризиса наметилось усиление акцента всех ведущих стран мирового сообщества на
введении жестких требований к формируемой и представляемой заин1.1. История возникновения и основные этапы развития аудита
9

тересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности. Наряду с требованиями обязательной публикации отчетных данных появилась объективная потребность подтверждения их достоверности независимыми бухгалтерамиэкспертами, то есть аудиторами.
Таким образом, аудит стал играть роль мощного заслона против
различного рода мошенничества и ошибок со стороны системы
управления экономических субъектов.
С конца 20х гг. XX в. в исследованиях и разработках в области
аудита наметились два главных направления — создание стандартов
аудиторской деятельности и разработка требований к ответственности аудиторов. В США появились нормы профессиональной этики,
которых были обязаны придерживаться все практикующие аудиторы.
Началом процесса, связанного с глубокой проработкой регламентации проведения аудита, можно назвать принятие в 1932 г. в
США федерального закона под названием «Акт о правильности ценных бумаг», в котором впервые были выдвинуты определенные требования, регулирующие проведение независимых аудиторских проверок негосударственных экономических субъектов (корпораций),
осуществляющих деятельность в ряде штатов и выпускавших свои
ценные бумаги.
Спустя приблизительно два года, то есть в 1934 г., был разработан
документ, в котором содержались некоторые, принятые и в настоящее время, аудиторские процедуры. Этот документ назывался «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами».
Однако сложившаяся к тому времени практика бухгалтерского
учета и самого аудита игнорировала данный документ, что не улучшало качество бухгалтерской (финансовой) информации, предъявляемой заинтересованным в ней пользователям. Именно по этой причине были созданы два комитета, призванные регламентировать процедуры как бухгалтерского учета, так и аудита.
Начиная с 1939 г. Американский институт бухгалтеровэкспертов
стал публиковать свои исследования в области аудиторских процедур
в форме бюллетеней и отчетов. Это считается первым этапом на пути
всеобщей стандартизации аудита.
Первый отчет Комитета по процедурам аудита отразил выработанные к тому времени семь основополагающих положений, которые
легли в основу становления современного аудита. Особое место в
данном отчете занимали исследования в области внутреннего контроля, позволяющего обеспечивать достоверность регистрации, класси10
Глава 1. Теория операционного аудита