Теория налогообложения. Продвинутый курс

И.А. Майбуров, А.М.. Соколовская




            Теория налогообложения


Продвинутый курс

Рекомендовано Учебно-методическим центром «Профессиональный учебник» в качестве учебника для магистрантов, обучающихся по программам «Налоги и налогообложение», «Финансы и кредит» и аспирантов, обучающихся по научной специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит»













юнити
UNITY
Москва • 2017

УДК 336.221.01(075.8)
ББК 65.261.41-01Я73-1

    М14


Рецензенты:
академик РАН, д-р экон. наук, проф. А.И. Татаркин (Директор Института экономики УрО РАН) академик НАН Украины, д-р экон. наук, проф. А.И. Амоша (Директор Института экономики промышленности НАН Украины)





Главный редактор издательства Н.Д. Эриашвили, кандидат юридических наук, доктор экономических наук, профессор, лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники




       Майбуров, Игорь Анатольевич.

М14 Теория налогообложения. Продвинутый курс: учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / И.А. Майбуров, А.М. Соколовская. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. — 591 с. — (Серия «Magister»).
     I. Соколовская, Алла Михайловна.


        ISBN 978-5-238-02084-6


        Агентство CIP РГБ




          Настоящий учебник призван сформировать облик и содержательную часть новой магистерской дисциплины.
          Рассмотрены теоретические воззрения на природу и экономическую сущность налогов, признаки и классификации налогов. Проанализированы функции и принципы налогообложения, теоретические характеристики и элементы налоговой системы, теоретические основы оптимального налогообложения доходов, капитала и товаров. Раскрыты проблемы качественного анализа налоговой нагрузки, направлений переложений различных групп налогов и факторов уклонения от налогов. Анализируются причины распространения, сущность, формы и методы расчета налогов на доходы физических лиц и прибыль юридических лиц, НДС, акцизов, таможенных пошлин, платежей за использование природных ресурсов и экологических налогов, а также имущественного налогообложения и специальных налоговых режимов.
          Для магистрантов, аспирантов и преподавателей экономических специальностей вузов, а также специалистов в сфере налогов и налогообложения.



ББК 65.261.41-01я73-1


ISBN 978-5-238-02084-6

© ИЗДАТЕЛЬСТВО ЮНИТИ-ДАНА, 2011
Принадлежит исключительное право на использование и распространение издания (ФЗ № 94-ФЗ от 21 июля 2005 г.).
Воспроизведение всей книги или какой-либо ее части любыми средствами или в какой-либо форме, в том числе в Интернет-сети, запрещается без письменного разрешения издательства.
© Оформление «ЮНИТИ-ДАНА», 2011

    ОТ АВТОРОВ




                            Все должно быть изложено так просто, как только возможно, но не проще.
Альберт Эйнштейн





   Следует признать, что в последнее десятилетие немало издается книг налоговой направленности, и это, безусловно, хорошо. Однако, к сожалению, полки книжных магазинов продолжают заполняться учебной и учебнометодической литературой, на обложках которой в различных вариациях мы видим лишь одно и то же название — «Налоги и налогообложение». Все эти учебники, конечно же, написаны не «под копирку» — они объективно различные, поскольку написаны разными авторами, имеют отличающуюся структуру, объем, стиль, манеру и глубину подачи учебного материала. Но большинство из них объединяет один общий системный недостаток — они воспроизводят исключительно прикладное знание, в основной своей массе дублирующее текст Налогового кодекса.
   Сколько-нибудь значимого теоретического обоснования налогообложения как сложнейшего социально-экономического явления и анализа соответствующих фундаментальных разработок в таких книгах не встретишь. Основная задача подобных учебников — упрощение и «облегчение» массового восприятия основного налогового документа страны. Получается, что ориентированы они как минимум на механическое запоминание студентом совокупности применяющихся в стране налогов, как максимум — на заучивание обязательных элементов этих налогов. В итоге не будет преувеличением утверждать, что готовится новая формация молодых экономистов, не обладающих системными фундаментальными знаниями и навыками критического мышления в принципиально важной сфере нашей жизни — налогообложении.
   Теоретический «вакуум» в сфере налогов и налогообложения призваны заполнить специализированные книги теоретической направленности. Но, к великому сожалению, книжного многообразия в этой сфере как не было, так

От авторов

и нет. За весь двадцатилетний период формирования новой налоговой системы по теории налогообложения было выпущено книг, перечесть которые можно, пожалуй, по пальцам одной, максимум — двух рук. Да и в целом следует признать, что теория налогообложения на сегодняшний день не заняла еще достойного места среди учебных дисциплин специальностей экономического профиля. Под названием «Теория и история налогообложения» эта дисциплина присутствует лишь в учебном плане специальности «Налоги и налогообложение».
   Подобное положение дел нельзя признать удовлетворительным. Теория налогообложения должна стать обязательной дисциплиной в учебных планах подготовки экономистов не только в специалитете, но и бакалавриате, а также в магистратуре. Мы уверены, что только через массовое распространение знания теории налогообложения возможно решить задачу кардинального повышения налоговой культуры населения, привить толерантное отношение к налогам и сформировать у молодого поколения ответственную гражданскую позицию к публичной власти. Кроме того, теоретические знания должны стать основой любой практической деятельности по совершенствованию и реформированию налоговой системы, они должны придать этой деятельности логическую последовательность «от теории к практике», а не наоборот.
   Для этого нужны новые исследования и новые книги, в первую очередь фундаментального характера. Такие книги должны ориентировать на развитие самостоятельных исследовательских навыков, они должны заставлять думать, анализировать, критически оценивать разные положения, вырабатывать собственное мнение.
   Исходя из этой принципиальной установки была сформулирована и цель настоящего учебника — дать системное, углубленное и развернутое представление о различных аспектах теории налогообложения с учетом последних отечественных и зарубежных теоретических разработок в этой сфере, сформировать облик и содержательную часть новой магистерской дисциплины.
   Принципиальное отличие предлагаемого вашему вниманию учебника состоит в том, что раскрываемые теоретические положения, выводы и закономерности не являются производными от существующей в стране издания книги налоговой системы, как это чаще всего бывает, когда теорию подгоняют под получаемые практические результаты. Все теоретические постулаты авторы старались сформулировать исходя из лучших мировых наработок и мирового опыта их апробации, сделать их более универсальными и практичными для использования.
   По широте рассматриваемых теоретических положений и глубине их анализа данный учебник, без сомнения, является пионерным. По своему стилю и характеру он продолжает начатую авторами в 2010 г. серию книг углубленного налогового характера, каждая из которых призвана содействовать методическому наполнению магистерских программ налогового профиля. Ранее уже увидели свет:
   1.    Налоговая политика. Теория и практика: Учебник для магистрантов / Под ред. И.А. Майбурова М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. (Серия «Magister»).

2.    Налоговые реформы. Теория и практика: Монография для магистрантов / Под ред. И.А. Майбурова и Ю.Б. Иванова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. (Серия «Magister»).
   Следует отметить, что методическая поддержка изучаемого материала, как и в указанных выше работах, не содержит традиционного перечня вопросов в конце и списка рекомендуемой литературы. Новое методическое сопровождение не предусматривает готовых рецептов по литературным источникам для углубленного изучения проблемы — магистрант сам должен уметь осуществлять поиск требуемой литературы, но зато включает в себя два оригинальных типа заданий. Первый тип задания ориентирует на проведение семинарских занятий с указанием их тематики. Второй тип задания (их большинство) ориентирует на индивидуальную работу с научным руководителем. Задания, сформулированные от лица условного научного руководителя, не имеют известных алгоритмов реализации, они чаще всего сложны и трудоемки. Эти задания нацеливают магистрантов на реализацию конкретных исследовательских проектов, результаты которых должны явиться в виде защищаемых положений магистерских диссертаций. При этом все их надо воспринимать, конечно же, не буквально, они призваны быть скорее неким образцом, чтобы конкретный руководитель генерировал собственные задания.
   А теперь несколько слов о структуре книги. Учебник содержит три раздела, включающих десять глав.
   Первый раздел посвящен ретроспективному анализу эволюции теории налогообложения . В первой главе детально рассмотрены три периода эволюции налогов, представлен оригинальный анализ особенностей формирования налоговых систем на постсоциалистическом пространстве. Во второй главе подробно освещена эволюция теоретических воззрений на природу и экономическую сущность налогов. Подробно освещены общие налоговые теории, рассмотрены крайние позиции восприятия налогов как неизбежного «зла» и «добра».
   Второй раздел полностью посвящен общим теоретическим положениям, формирующим современный методологический фундамент налогообложения. В третьей главе раскрываются признаки и классификации налогов, в том числе известные международные классификации, детально рассматривается значение налоговых льгот, обосновывается разграничение различных обязательных платежей. В четвертой главе рассматриваются функции и принципы налогообложения, особый акцент при этом делается на более глубоком понимании принципов справедливости и эффективности. В пятой главе дается углубленное понимание налоговой системы, анализируются ее структурные элементы, подробно рассматриваются различные аспекты теории оптимального налогообложения. В шестой главе изучаются проблемы качественного анализа налоговой нагрузки, направлений переложений различных групп налогов и факторов уклонения от налогов.
   Третий раздел посвящен теоретическому анализу особенностей построения основных налогов, широко используемых мировой практикой. В седьмой

От авторов

главе исследуются концептуальные основания взимания, распространения и конструктивные особенности налогов на доходы физических лиц и прибыль юридических лиц. В восьмой главе приводится теоретическое обоснование налогов на потребление, анализируется сущность, формы и методы расчета НДС, акцизов и таможенных пошлин. В девятой главе раскрываются экономическая сущность и теоретические основы взимания платежей за использование природных ресурсов и экологических налогов. В десятой главе изучаются концептуальные основы, виды и формы имущественного налогообложения и специальных налоговых режимов.
   Завершая предисловие, хотим выразить благодарность уважаемым рецензентам, известнейшим специалистам по налоговой проблематике — академику РАН, д-ру экон. наук, проф. Александру Ивановичу Татаркину и академику НАН Украины, д-ру экон. наук, проф. Амоше Александру Ивановичу, а также издательству «ЮНИТИ-ДАНА» за поддержку данного проекта.

С пожеланием творческих успехов!
И.А. Майбуров, А.М. Соколовская

        РАЗДЕЛ I


        РЕТРОСПЕКТИВНЫЙ АНАЛИЗ ЭВОЛЮЦИИ ТЕОРИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ




Глава 1. Налогообложение в исторической ретроспективе
Глава 2. Эволюция теоретических воззрений на природу и экономическую сущность налогов

ГЛАВА 1



    Налогообложение в исторической ретроспективе




                              Я получаю удовольствие, когда пишу то, что, как я подозреваю, не будет иметь никакого значения.
Уильям Петти




1.1. Три периода эволюции налогов

                          История налогов в широком смысле — это история войн, история того, как военные налоги остаются в силе после войны.
Сирил Паркинсон


   Чтобы понять какое-либо зрелое явление, необходимо прежде рассмотреть историю его становления. Чтобы сформировать научное представление о современных налоговых системах, выяснить, почему на определенном этапе исторического развития возникли и закрепились те или иные формы налогообложения, почему в одних странах получили преимущественное развитие одни налоги, а в других странах — другие, под воздействием каких факторов вообще происходят изменения в налогообложении, необходимо рассмотреть его эволюцию.
   Безусловно, эволюция налогов самым тесным образом связана с социальноэкономическим развитием общества и государства. Они являются неотъемлемым атрибутом любого государства. Но не только. С одной стороны, с усовершенствованием материального производства, развитием товарно-денежных отношений, изменением типов и форм государства, расширением его функций изменяются формы и количество налогов, совершенствуются методы их взимания. С другой стороны, налоги, обеспечивая концентрацию ресурсов на общественно важных проектах (фундаментальная наука и образование, космические программы, современная инфраструктура, охрана окружающей среды), становятся необходимым условием ускорения общественного развития.
   Продуктивно рассмотрение эволюции налогов с позиций их периодизации. Напомним, что периодизация предполагает выделение в процессе развития природы или общества основных этапов (стадий, периодов), качественно отличающихся один от другого. Существуют разные подходы к искомой периодизации.

1. Налогообложение в исторической ретроспективе

9

Задание научного руководителя
Попытайтесь найти иные подходы к периодизации эволюции налогов. Обоснуйте их отличие от представленных ниже периодизаций. Какие новые явления или процессы они позволяют увидеть?

    В частности, X. Хайнрайх выделяет пять стадий в развитии налоговых систем ¹: первая — длится от времен господства натурального хозяйства и зарождения государства до начала разложения феодального строя, т.е. охватывает докапиталистические формации. Она характеризуется доминированием неналоговых доходов государства (к которым автор относит и фискальные монополии), а из налоговых доходов — преобладанием традиционных натуральных прямых налогов (на землю, скот, подушных);
    вторая — связана с началом отхода от «традиционного пути» и повышением роли непрямых налогов, особенно пошлин на внешнюю торговлю;
    третья — характеризуется относительным уменьшением роли традиционных прямых налогов;
    четвертая — ознаменована ускоренным развитием внутренней торговли и товарноденежных отношений, главную роль в налоговых системах начинают играть внут

    ренние акцизы и налоги на продажи, которые вытесняют пошлины, ранее преобладавшие среди непрямых налогов;
    пятая — связана с достижением экономикой своей зрелости, когда основой налоговых систем становятся современные прямые налоги на личные доходы и прибыли корпораций.
    Р. Масгрейв в процессе эволюции налогов выделяет раннюю и позднюю стадии¹ ².
    На ранней стадии, когда основным видом экономической деятельности было сельское хозяйство, главным элементом налоговой структуры выступал земельный налог. Кроме того, получили распространение отдельные акцизы и фискальные монополии. Появились налоги на заработную плату, а наиболее эффективным методом налогообложения было таможенное обложение внешней торговли.
    Поздняя стадия характеризуется значительным расширением объектов налогообложения, усовершенствованием его форм и методов взимания налогов. На налоговые системы уже влияют не только экономические, но и социально-политические, а также идеологические факторы. В частности, подоходное налогообложение все больше строится с учетом требований классического принципа равенства: подоходный налог из налога преимущественно на богатых постепенно превращается в обязанность, касающуюся большинства граждан. В то же время идея налоговой справедливости распространяется на сферу непрямых налогов, среди которых появляются высокие налоги на предметы роскоши.


   Известный ученый И.И. Янжул (1846—1914) в конце XIX в. предложил выделять в процессе развития налогообложения три этапа: первый охватывает Древний мир и Средние века, отличаясь неразвитостью и случайным характером налогов, второй — XVI—XVIII вв. и характеризуется появлением большого количества но

¹ См.: Уразова Е.И. Налоги и экономический рост развивающихся стран (на примере стран Ближнего и Среднего Востока). М.: Наука, 1981. С. 13—14.

² См.: Налогообложение: теории, проблемы, решения / Под ред. В.П. Вишневского. Донецк: ДонНТУ, 2006. С. 13.

I. Ретроспективный анализ эволюции теории налогообложения

вых налогов, преимущественно непрямых. Третий этап берет начало в XIX в. и отличается меньшим количеством налогов, их большим однообразием и более совершенными правилами администрирования¹. Следует отметить наибольшую востребованность данной периодизации. В частности, ее придерживаются многие современные российские¹ ² и украинские³ ученые.
   Наполняя характеристику трех периодов эволюции налогообложения новым содержанием, которое включает анализ развития не только форм налогов, но и способов их взимания, институтов, выполняющих функции налогового администрирования, взаимоотношений между государством и органами взыскания, с одной стороны, и плательщиками — с другой, отмеченные авторы формируют комплексное представление об эволюции налоговых систем.

Первый период: от Древнего мира до Средних веков
   Согласно этим представлениям в этот период происходит зарождение налогообложения. Налоги не являются основным источником доходов государства. Большую часть своих доходов государство получало как любое частное лицо путем эксплуатации своих земель, промыслов, имущества, а также в виде дани, добычи, контрибуции, даров. Следовательно, и в древние времена, и в Раннем Средневековье в структуре доходов государства преобладали частноправовые доходы. Публично-правовые доходы, и прежде всего налоги, существовали в неразвитой, примитивной, зародышевой форме.

   На ранних этапах налоги еще не окончательно отделились от частноправовых форм государственных доходов, поэтому существует много переходных форм, которые совмещают в себе разные свойства, что характерно для любого переходного, зародышевого явления. Среди таких переходных форм можно назвать гражданский трибут, т.е. прямой налог на имущество античных полисов, который В.М. Федосов характеризует как налог-ссуду⁴. H.X. Озеров к переходным формам относит подарки от частных лиц, которые сначала были добровольными, а впоследствии все больше и больше приобретали принудительный характер, превращаясь в замаскированную форму налога.

Задание научного руководителя
Сформулируйте характерные признаки и принципиальные отличия частноправовых и публично-правовых доходов государства. Почему, на ваш взгляд, последние стали выделяться в самостоятельную форму доходов?

¹ См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. С. 285—286.

² См.: Пушкарева В.М. Нстория финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. М.: Нн-фра-М., 1996. С. 17; Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы: Учебник. 2-е изд. М.: ЮННТН-ДАНА, 2000. С. 39; Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 17—22; Майбуров И.А. Теория и история налогообложения: Учебник. М.: ЮННТН-ДАНА, 2007. С. 7—14.

³ См.: Соколовсъка А.М. Податкова система держави: теоргя та практика становления. Киев: Знання-Прес, 2004. С. 37—53.

⁴ См.: Федосов В.М. Современный капитализм и налоги (вопросы методологии и теории). Киев: Вища школа, 1987. С. 14.