Бухгалтерский учет

И. В. МЕШАЛКИНА

Л. А. ИКОНОВА

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Утверждено Министерством образования Республики Беларусь

в качестве учебника для учащихся учреждений

образования, реализующих образовательные программы

профессионально-технического образования

по специальностям «Торговое дело»,

«Коммерческая деятельность»

Минск
РИПО

2018

УДК 657(075.32)
ББК 65.052я722

М41

А в т о ры :

преподаватели УО «Борисовский государственный колледж»

И. В. Мешалкина, Л. А. Иконова.

Рец ен з ен т ы :

цикловая комиссия экономических дисциплин

и информационных технологий Минского филиала

УО «Белорусский торгово-экономический университет

потребительской кооперации» (Т. В. Пармон);

доцент кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в торговле»
УО «Белорусский государственный экономический университет»,

кандидат экономических наук, доцент В. Б. Гурко.

Все права на данное издание защищены. Воспроизведение всей книги или лю
бой ее части не может быть осуществлено без разрешения издательства.

Мешалкина, И. В.

М41
Бухгалтерский учет : учеб. / И. В. Мешалкина, Л. А. Иконо
ва. – Минск : РИПО, 2018. – 219 с. 

ISBN 978-985-503-783-6.

В  учебнике изложены теоретические основы бухгалтерского учета, 

организации материальной ответственности. Рассмотрены особенности 
ценообразования в розничной торговле. Даны рекомендации по оформлению и учету товарных операций в розничной торговле.

Издание разработано с учетом деноминации и нормативных правовых 

актов по сотоянию на 01.10.2017.

Предназначен для учащихся учреждений образования, реализующих 

образовательные программы профессионально-технического образования по специальностям «Торговое дело», «Коммерческая деятельность». 
Может быть полезен преподавателям и мастерам производственного обучения для организации образовательного процесса.

УДК 657(075.32)
ББК 65.052я722

ISBN 978-985-503-783-6                © Мешалкина И. В., Иконова Л. А., 2018

            © Оформление. Республиканский институт

    профессионального образования, 2018

ВВЕДЕНИЕ

Современный бухгалтерский учет представляет собой упоря
доченную систему наблюдения, сбора, регистрации и обобщения 
в денежном выражении информации об активах организаций и 
их движении путем сплошного, непрерывного документального 
отражения всех хозяйственных операций. 

История бухгалтерского учета насчитывает несколько тыся
челетий. Первые следы развитой системы учета были обнаружены в Древнем Египте: факты хозяйственной деятельности там 
регистрировали на свитках папируса, длина которых достигала 
4–5 м. Такая форма предопределила табличный вариант ведения учета. Утверждение о том, что инвентаризация была первым 
учетным приемом, основано на анализе папирусных свитков. 
В столбцы учетных таблиц заносилась информация о различных 
ценностях, а в строках отмечались дни, когда фиксировалось их 
количественное движение.

В период правления первой и второй династий египетских 

фараонов (3400–2980 гг. до н. э.) инвентаризация всего имущества проводилась каждые два года; впоследствии она была заменена текущим учетом. Целью учета была уже не перепись имущественных ценностей, а проверка достоверности осуществления 
сделок. Факт сделки регистрировали три человека, ответственные за ведение учета: первый отмечал количество ценностей, намеченных к отпуску со склада, второй фиксировал фактическое 
количество отпущенного товара, а третий, сверяя записанные 
цифры, отмечал за чертой на папирусе выявленные отклонения. 
Сводки о том, сколько товара прибыло и убыло, составлялись 
ежедневно, причем уже в те времена существовало понятие остатка, который выводился каждый день и суммировался к концу 
отчетного периода.

Историки утверждают, что именно в Древнем Египте зароди
лась зеркальная натуралистическая концепция учета, состоящая 

Введение

в точном описании движения ценностей в хозяйстве. Найденные 
археологами документы позволяют думать, что систематическая 
запись там появилась раньше хронологической.

В Древнем Вавилоне, как свидетельствуют исторические 

изыскания, хронологическая и систематическая записи появились одновременно. Судя по данным археологических раскопок, 
факты хозяйственной жизни вавилоняне отражали по следующим характеристикам:

– количество и вид полученного товара;
– имя лица, от которого он поступил;
– имя получателя;
– дата совершения сделки.
Учет велся на глиняных табличках, выполнявших функцию 

учетных карточек, на которых тростниковыми палочками делались записи, после чего таблички сушились на солнце и хранились в тростниковых корзинах, закрытых крышками и обвязанных веревкой. На веревку навешивался кусочек глины, на котором указывалось количество хранимых документов.

Уже тогда учетчики оформляли ведомость на выдачу зара
ботной платы. Она выдавалась в натуральном виде (например, 
зерном). Ведомости подписывались лицом, ответственным за выдачу заработной платы.

Учет труда в Древнем Вавилоне велся следующим образом. 

Надзиратели подавали в соответствующую «службу» заявку на 
необходимое число работников, в которой корректировали полученные данные, и по ним рассчитывали продукты. Надзиратели 
вели табель, где указывались объем выполненных работ и причина неявки на работу. После утверждения и проверки работниками «службы» документы передавали на хранение в архив.

Материальные ценности в Древнем Вавилоне учитывались 

иначе, нежели в Египте. Приходные и расходные документы 
оформлялись отдельно. Информацию группировали по наименованиям отдельных видов товаров или ценностей. По оборотам 
выводился остаток, который суммировали с начальным остатком, и полученный результат сопоставляли с фактическим наличием товара. Именно в этих записях зарождался синтетический 
и аналитический учет, который применяется в современной бухгалтерии.

Существовало в Древнем Вавилоне и специальное законода
тельство по учету, которое предписывало храмам вести государ

Введение

ственное счетоводство, купцам – самостоятельный учет. Передача денег без письменной расписки считалась недействительной.

Изобретение двойной записи дало толчок дальнейшему раз
витию частного капитала, создающего благоприятные условия 
для жизни и творчества человека. Система двойной записи появилась в XIII–XIV вв.; пользовались ею в некоторых торговых 
центрах Северной Италии. Найденная в муниципальных записях 
Генуи система двойной записи датируется 1340 годом. Еще более 
ранняя двойная запись обнаружена во флорентийской торговой 
фирме (1299–1300), а также в фирме, торговавшей в провинции 
Шампань (Франция). Первым систематизировать учет начал 
францисканский монах Лука Пачоли, создавший «Трактат о счетах и записях» (1494), в котором раскрыл смысл учетных записей. 
Его книга остается актуальной и в наши дни.

В отличие от современного, бухгалтерский учет того пери
ода обеспечивал информацией единоличного собственника, все 
данные содержались в секрете. В то же время не существовало 
границы между имуществом собственника и организации, не 
было понятий «отчетный период» и «действующая организация». 
Наличие множества денежных единиц затрудняло использование 
двойной записи, поэтому записи в учетном регистре (мемориале) 
носили описательный характер с содержанием сведений о товаре 
(вес, размер, единица измерения, цена).

Последователи Луки Пачоли распространили применение 

систематизированного учета в различных отраслях: Альвизе Казанова – в судостроении, Анжелоди Пиетро – в монастырском 
хозяйстве и банках, Джовании Антонио Москетти – в промышленности, Людовико Флори – в госпиталях и государственных 
организациях, Бастиано Вентури – в сельском хозяйстве. В 1581 г. 
в Венеции было создано первое в истории общество бухгалтеров.

К концу XIX в. система бухгалтерского учета, основы ко
торого описал Лука Пачоли, претерпела изменения. С развитием общественного производства появились компании, отделенные от собственника, сформировался акционерный капитал, 
произошло разделение капитала и прибыли, возникло понятие 
«действующее предприятие», начали работать фондовые биржи, 
дальнейшее развитие получили промышленность и торговля. В 
результате работа бухгалтера выделилась в самостоятельную профессию.

Введение

Если в 1773 г. в г. Эдинбурге насчитывалось всего семь бух
галтеров, то к началу XIX в. в справочниках крупных городов 
Англии и Шотландии их было более пятидесяти. Закон о компаниях, принятый в 1844 г., предусматривал обязательную аудиторскую проверку обанкротившихся фирм. В 1854 г. в Эдинбурге 
организовано общество бухгалтеров. Королевская хартия давала 
каждому члену общества право на титул присяжного бухгалтера. 
В 1880 г. с одобрения королевы Виктории был создан Институт 
присяжных бухгалтеров Англии и Шотландии.

Американская промышленность развивалась за счет значи
тельного притока иностранного капитала, особенно из Великобритании. Британские присяжные бухгалтеры в Америке работали аудиторами. Вот почему многие американские аудиторские 
фирмы имеют британские корни. К 1887 г. американские профессиональные бухгалтеры, несмотря на свою малочисленность, 
создали Ассоциацию общественных бухгалтеров. Позднее такие 
ассоциации стали появляться в отдельных штатах. В ассоциации, 
созданной в 1896 г. в штате Нью-Йорк, члены общества именовались «дипломированными общественными (присяжными) 
бухгалтерами». В 1917 г. Ассоциация общественных бухгалтеров 
преобразовалась в Американский институт бухгалтеров со строгими квалификационными требованиями, но без обладания сертификатом. Позднее появляется Американское общество дипломированных общественных бухгалтеров с наличием сертификата. В 1936 г. оба общества слились, а в 1957 г. получили название 
«Американский институт присяжных бухгалтеров». В Америке, 
кроме того, существуют и другие бухгалтерские организации.

Французский ученый Жан Батист Дюмарше ввел так назы
ваемый принцип потенциальной оценки, который в дальнейшем 
получил широкое признание. Например, в торговле товары показываются в двух оценках: по розничным ценам и по себестоимости одновременно. Дюмарше выделял три ряда счетов, которые должны быть согласованы в теории учета: эмбриональный, 
статистический, экономический. Он четко разграничил понятия 
«резерв» и «регулятив». Ж. Дюмарше первым ввел типологический анализ баланса, разработал новую интегральную форму 
счетоводства. Эта форма имела большое значение в условиях использования карточного счетоводства и при конструировании 
журнально-ордерной формы.

Введение

Государственные преобразования в России, коснувшиеся 

всех сфер экономики, включая финансы, связаны с именем Петра Великого. В XVII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, 
которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной 
жизни страны. Не избежала реформы и постановка учета.

В 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных 

и иных делах» появилось малопонятное слово «бухгалтер» (от 
нем. «бух» – книга, «галтер» – держатель). В это время учету 
и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Первый 
такой акт, в котором нашли отражение вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Положения документа были обязательны 
для государственного аппарата и государственной промышленности. Они содержали требования к своевременности записи и 
чтобы «счет был скорый», строгого персонального подчинения 
ответственных лиц. Важным событием в истории российского 
учета стало издание 5 апреля 1722 г. Регламента управления Адмиралтейства и верфи, который оказал огромное влияние на всю 
систему отечественного бухгалтерского учета, в частности – на 
общегосударственную методику учета на материальных складах, 
оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Так в России появляются понятия «двойная 
запись» и «бухгалтерские счета».

Бухгалтерский учет как наука получил в России свое раз
витие в первой половине XIX в. В Москве первыми преподавателями бухгалтерского учета были К.И. Арнольд, приехавший 
из Германии, И.Н. Ахметов – служащий петербургской торговой 
фирмы, Э.А. Мудров – учитель математики и физики в Олонецкой гимназии (г. Петрозаводск).

В XIX в. в России появились первые учебники по бухгалтер
скому учету: пособие «Счетная наука» К. Кларка и В. Немчинова 
(1831), «Полный курс коммерческой бухгалтерии по простой и 
двойной системам» П. Рейнборта (1866), «Курс двойной бухгалтерии» А. Прокофьева (1883). В 1888 г. был начат выпуск журнала «Счетоводство». В 1906 г. в Санкт-Петербурге выходит книга 
И. Максимова «Счетоводство. Краткий исторический очерк развития счетоводства и его значение в торгово-промышленных и 
сельскохозяйственных организациях».

Введение

В это время в российской научной учетной школе стали раз
личать два направления – московское и санкт-петербургское. 
Видными представителями московской школы бухгалтерского 
учета являлись Н.А Кипарисов, Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев. Лунский ввел понятие «источники средств» и изложил свой 
взгляд на содержание термина «пассив». Бахчисарайцев сформулировал правила двойной записи и назвал четыре типа хозяйственных операций, разделив их на две группы: операции, относящиеся к первой группе, изменяют структуру хозяйственной 
массы; операции, относящиеся ко второй группе, приводят к изменениям прибыли (убыткам).

Представителями петербургской школы бухгалтерского учета 

были А.М. Вольф, Е.Е. Сиверс, Н.А. Блатов, Н.А. Леонтьев. Сиверс трактовал двойную запись как результат обмена, и в связи с 
этим двойная запись, по его мнению, принимала форму закона, 
а не являлась элементом метода бухгалтерского учета. Он предложил понимать под счетоводством практическую деятельность, 
а под счетоведением – науку об учете. Леонтьев обосновал такие 
понятия, как «балансовое обобщение», «система счетов», «классификация счетов», «документация», «инвентаризация», «техника и форма бухгалтерского учета». Блатов подразделял ценности 
на три группы: вещественные, денежные и условные. Он считал, 
что взаимоотношения между этими тремя группами отражают 
все реальные потоки движения ценностей в хозяйстве.

Большой вклад в развитие российской школы бухгалтерско
го учета внесли А.П. Рудановский, Л.И. Гомберг, A.M. Галаган. 
Гомберг обосновал классификацию видов оценок: оценки должны подразделяться на первоначальную, рыночную, восстановительную, номинальную, экспертную (страховую, залоговую), 
остаточную, правовую (для активных статей). Рудановский ввел 
понятие «фонд» вместо ранее использовавшегося понятия «капитал», дал обоснованное определение счету «Реализация», который в дальнейшем стал отражаться в планах счетов. По мнению 
Рудановского, все ценности должны отражаться в бухгалтерском 
учете по тем ценам, по которым совершались конкретные факты хозяйственной жизни организации, т. е. он выступал против 
переоценки статей баланса с учетом индекса инфляции. Пред

Введение

ставитель советской школы бухгалтерского учета А.М. Галаган 
предложил дифференцировать бухгалтерские счета на три группы: материальные, личные и результатные. Им также разработана классификация операций по видам: производственные, меновые, потребительные.

Существенный вклад в становление и развитие нормативно
го учета внесли А.Ш. Маргулис, И.А. Басманов, В.И. Стоцкий, 
И.И. Поклад, В.А. Белобородов, С.А. Щенков. Каждый из этих 
ученых способствовал развитию бухгалтерского учета, дополняя 
и совершенствуя его по разным направлениям. Например, Стоцкий предложил дифференциацию производственных расходов 
на прямые и косвенные, основные и накладные. Большой вклад 
внес он и в развитие учета затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции.

Таким образом, современное состояние бухгалтерского учета 

является результатом труда ученых и практиков нескольких столетий.

РАЗДЕЛ 1. ОСНОВЫ ТЕОРИИ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ХОЗЯЙСТВЕННОГО УЧЕТА

1.1. Учетные измерители, их виды,
использование при ведении учета
Учет – это, прежде всего, регистрация фактов и событий. 

Оценка этих фактов подразумевает их количественное и качественное измерение с помощью различных единиц измерения.

Единицы измерения, применяемые в хозяйственном учете, 

называются учетными измерителями.

В хозяйственном учете используют три основных вида из
мерителей:

– натуральные;
– трудовые;
– денежные.
Натуральные измерители применяются для учета однородных 

объектов в количественном выражении. Они бывают простыми 
и сложными (составными). Простые натуральные измерители – 
это меры объема (кубометры, литры, декалитры и т. д.), длины 
(сантиметры, метры, километры и т. д.), массы (граммы, килограммы, центнеры, тонны и т. д.), а также штуки, пары, экземпляры (единицы). К сложным относят комбинированные измерители (например, перевозка грузов автотранспортом в тоннокилометрах).

С помощью натуральных измерителей ведут учет материаль
ных ценностей, выполненной работы. Но использование их ограничено, так как натуральные измерители позволяют учитывать 
только однородные объекты. Они имеют большое значение в организации контроля за сохранностью различных форм собственности, работой материально ответственных лиц.

Трудовые измерители позволяют выразить количество затра
ченного труда и измерить его рабочем временем (человеко-часы,