Комментарий к Федеральному закону от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»

Москва
ЮСТИЦИНФОРМ
2010

О.А. Борзунова

КОММЕНТАРИЙ 
К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ 
от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ 

«О СТРАХОВЫХ ВЗНОСАХ 
В ПЕНСИОННЫЙ ФОНД РОССИЙСКОЙ 
ФЕДЕРАЦИИ, ФОНД СОЦИАЛЬНОГО 
СТРАХОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ 
ФЕДЕРАЦИИ, ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ФОНД 
ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО 
СТРАХОВАНИЯ И ТЕРРИТОРИАЛЬНЫЕ 
ФОНДЫ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО 
МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ»

(в ред. Федерального закона от 25 ноября 2009 г. № 276-ФЗ, 
с изм., внесенными Федеральным законом 
от 10 мая 2010 г. № 85-ФЗ)

С учетом новейших подзаконных актов и разъяснений

Борзунова, О. А.

Комментарий к Федеральному закону от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ 
«О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд 
социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд 
обязательного медицинского страхования и территориальные фонды 
обязательного медицинского страхования» / О. А. Борзунова. —  М. : 
Юстицинформ, 2010. — 376 с. — (Серия «Комментарий специалиста»).

ISBN 978-5-7205-1055-8.

В комментарии к Федеральному закону от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ 
в его актуальной редакции рассматриваются основные проблемы уплаты страховых взносов начиная с 2010 г., прослеживаются изменения, которые появились в законодательстве в результате отмены ЕСН; даются 
практические рекомендации по применению нового законодательства 
по уплате страховых взносов.
Книга рассчитана на бухгалтеров, государственных служащих, ученых-юристов, студентов и преподавателей юридических факультетов, 
всех, кто интересуется развитием налогового права в России.

УДК 349.3(094.072)
ББК 67.405(2Рос)
         Б82

ISBN 978-5-7205-1055-8

Б82

УДК 349.3(094.072)
ББК 67.405(2Рос)

© ЗАО «Юридический Дом  «Юстицинформ», 2010

КОММЕНТАРИЙ 

к Федеральному закону 
от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ

«О СТРАХОВЫХ ВЗНОСАХ В ПЕНСИОННЫЙ 
ФОНД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, 
ФОНД СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ 
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ФЕДЕРАЛЬНЫЙ 
ФОНД ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО 
СТРАХОВАНИЯ И ТЕРРИТОРИАЛЬНЫЕ 
ФОНДЫ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО 
СТРАХОВАНИЯ»

Принят Государственной Думой 17 июля 2009 года
Одобрен Советом Федерации 18 июля 2009 года

(в ред. Федерального закона от 25 ноября 2009 г. № 276-ФЗ, с изм., 
внесенными Федеральным законом от 10 мая 2010 г. № 85-ФЗ)

Предисловие

В 2000 г. Правительство Российской Федерации нас долго убеждало, что взносы в государственные внебюджетные фонды должны быть 
включены в Налоговый кодекс Российской Федерации. Так появился 
ЕСН. Это упростило организациям уплату взносов и подачу отчетности, 
позволило передать их администрирование налоговым органам, создало общую практику взыскания и привлечения к ответственности.
Несмотря на активную поддержку такой позиции1, в том числе 
и органами государственной власти2, в науке не раз высказывались 

1  См.: В чьем кармане пенсии? // Российская газета. — 1999. — 5 марта; Петрушин А. Покушение на «социалку» // Российская газета. — 1999. — 15 января.

2  См.: Об итогах работы Министерства труда и социального развития РФ в 1999 году 
и задачах на 2000 год // Бюллетень Минтруда РФ. — 2000. — № 3. — С. 67.

Предисловие

позиции о различной правовой природе налога и страхового взноса. Например, М.Ю. Федорова считает, что «уплаченные страховые 
взносы «возвращаются» застрахованным при наступлении страхового случая, что отражает взаимосвязь страховых взносов и социально-страхового обеспечения»1. Налог же, наоборот, характеризуется 
индивидуальной безвозмездностью и безвозвратностью.
Сегодня наконец-то победила позиция противников совмещения 
налоговой и пенсионной реформы, ЕСН, не отпраздновав и первого 
десятка, канул в Лету. Двойственная природа ЕСН, предусматривающего обязанность уплачивать взносы в Пенсионный фонд наравне с 
Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании» 
заменена страховыми взносами в государственные социальные внебюджетные фонды неналогового характера.
С 1 января 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 24 июля 
2009 г. № 212-ФЗ (за исключением отдельных положений), который 
регулирует отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов, а гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог» утратила 
силу (ч. 2 ст. 24 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 213-ФЗ). 
Страховые взносы должны перечисляться отдельно в Пенсионный 
фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного 
медицинского страхования (федеральный и территориальный). Действие нового Закона не распространяется на взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, а также на обязательное медицинское страхование неработающего населения, уплата которых регулируется специальными 
федеральными законами.
Закон определяет плательщиков страховых взносов, объект обложения страховыми взносами, базу для начисления страховых взносов, суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, тарифы страховых взносов, расчетный и отчетный периоды, порядок 
исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов.
Определяемые Законом объект обложения страховыми взносами 
и база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты физическим лицам, в основном совпадают с установленными гл. 24 НК РФ объектом налого
1  Федорова М.Ю. Единый социальный налог как способ финансирования 
социального страхования // Журнал российского права. — 2002. — № 5.

Предисловие

обложения и налогооблагаемой базой по единому социальному налогу для данной категории налогоплательщиков.
Размер страховых взносов для плательщиков страховых взносов, 
не производящих выплаты физическим лицам, предлагается определять исходя из стоимости страхового года. Стоимость страхового 
года определяется по отношению к страховым взносам, подлежащим уплате в каждый государственный внебюджетный фонд, как 
произведение минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом на начало финансового года (с 1 января 
по 31 декабря календарного года), за который уплачивается страховой взнос, и соответствующего тарифа страховых взносов, увеличенное в 12 раз.
Закон также воспроизводит применительно к страховым взносам 
положения гл. 24 НК РФ в части круга плательщиков, а также порядка исчисления, порядка и сроков уплаты страховых взносов.
Согласно ч. 3 ст. 1 комментируемого Закона особенности уплаты страховых взносов по каждому виду обязательного социального 
страхования устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Для прояснения нового статуса и выведения контроля за правильностью исчисления и уплаты взносов из-под налоговых органов был 
принят отдельный закон. Да, такая ситуация соответствует социальной природе страховых взносов, но создает ненужное дублирование 
одних и тех же норм. Это касается норм, регулирующих права и обязанности плательщиков страховых взносов, исчисления сроков, проведения проверок, порядка взыскания неуплаченных вовремя страховых взносов и привлечения к ответственности.
Указанные положения просто перенесены из НК РФ и пока еще 
совпадают с соответствующими институтами налогового права применительно к уплате налогов. Но НК РФ меняется довольно часто, и 
на определенной стадии возможно возникновение коллизии между 
нормами, регулирующими одни и те же проблемы в НК РФ и в комментируемом Законе.
Также исходя из одинакового содержания правовых институтов 
в двух нормативных правовых актов, но отношения их к разным отраслям права, на повестку дня может появиться вопрос применения судами аналогии закона и аналогии права. Несколько лет на

Предисловие

зад ВАС РФ не разрешал применять к налоговых отношениям аналогию закона1. Однако времена меняются: применение аналогии 
иллюстрируют Постановление Президиума ВАС РФ от 29 июня 
2004 г. № 2046/04 по делу № А07-8637/03-А-ХИМ2 и Постановление Президиума ВАС РФ от 12 апреля 2005 г. № 14452/04 по делу 
№ А03-70/04-333. Хотя применительно к аналогии закона в налоговых отношениях среди арбитражных судов так и не сложилось 
единой позиции, уплата страховых взносов в социальные фонды регулируется нормами законодательства о социальном обеспечении. Будут ли органы Пенсионного фонда при отсутствии соответствующих норм руководствоваться аналогичными нормами 
НК РФ — неизвестно.
Ясно одно, что недопустимо применение аналогии права к вопросам привлечения к ответственности и применения санкций.
Как было сказано выше, администрирование страховых взносов 
передается от налоговых взносов территориальным органам Пенсионного фонда и Фонда социального страхования (далее — ФСС). 
Указанные органы теперь будут проверять отчетность по уплате страховых взносов, осуществлять контроль за их уплатой, проводить камеральные и выездные проверки, взыскивать неуплаченные взносы и пени, а также привлекать к ответственности за нарушение законодательства о страховых взносах.
Органы Пенсионного фонда долгое время существования ЕСН 
настаивали на участии в судебных процессах, которые касаются взимания или возврата взносов в социальные фонды, мотивируя тем, 
что возврат налогоплательщику страховых взносов влияет на законные интересы и права Пенсионного фонда, следовательно, его органы должно привлекаться в качестве третьего лица при рассмотрении судом данного спора.
Однако суды не соглашались с такой позицией, поскольку обязанность по проведению возврата (зачета) страхователю излишне 
либо ошибочно уплаченных страховых взносов была возложена на 
налоговый орган. При этом результат рассмотрения судебных дел не 

1  Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 31 мая 1999 г. № 41 // 
Вестник ВАС РФ. — 1999. — № 7.
2  Вестник ВАС РФ. — 2004. — № 10.

3  Вестник ВАС РФ. — 2005. — № 8.

Предисловие

влияет на права и обязанности Пенсионного фонда, а также не может привести к принятию неправильного решения1.
Комментируемым Законом раскрываются все мероприятия, входящие в администрирование взносов. Как уже говорилось, данные 
институты повторяют аналогичные институты НК РФ, но проблема связана не только с этим, а с созданием разной правоприменительной практики различными органами.
Налоговые органы будут продолжать собирать налоговые платежи, в частности налог на доходы физических лиц, объект налогообложения которым частично совпадает с объектом обложения взносами. Налог на доходы физических лиц организации исчисляют и 
уплачивают за своих работников в качестве налоговых агентов, а 
индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты сами за 
себя. При выплате вознаграждения своим работникам организация 
может посчитать указанную выплату льготой и не начислить на нее 
ни налогов, ни взносов.
Если проверяющие органы ФНС и Пенсионного фонда сойдутся 
во мнении по поводу учета данной выплаты, то правоприменительных проблем не возникнет, а если не сойдутся, то может сложиться 
неприятный прецедент, противоречащий принципу единства экономического пространства и общим принципам налогообложения и 
сборов, провозглашенным в Конституции Российской Федерации.
Кроме того, у налогоплательщиков уменьшается возможность 
учесть переплату по налогам в счет уплаты страховых взносов. Еще 
при существовании ЕСН и администрировании его налоговыми органами те отказывались производить зачет взносов на обязательное 
пенсионное страхование, перечисленных в Пенсионный фонд с неправильными КБК. В связи с чем Федеральным законом от 23 декабря 2004 г. № 174-ФЗ были внесены изменения в Федеральный закон 
от 15 августа 1996 г. № 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации», в соответствии с которыми с 1 января 2005 г. 
ФНС стала осуществлять возврат и зачет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Однако налоговые органы продолжали отказывать в зачете, в связи с чем Президиум ВАС РФ в 

1  Постановление ФАС ВВО от 4 августа 2008 г. № А39-50/2008 // Документ 
опубликован не был.

Предисловие

своих постановлениях от 5 сентября 2006 г. № 2776/061 и № 4240/062 
признавал такие действия незаконными.
Поскольку ситуация кардинальным образом изменилась и администраторами страховых взносов признаны другие органы, это еще 
больше ограничит организации и индивидуальных предпринимателей в возможности осуществлять перезачет одних своих обязательных платежей в счет других.
Применительно к своим налоговым платежам налогоплательщики долго отвоевывали свое право на зачет одних налогов в счет других, уплаченных в тот же бюджет. В 2006 г. Федеральным законом от 
27 июля 2006 г. № 137-ФЗ3 ст. 78, регулирующая зачет и возврат налогов, была изложена в новой редакции. При этом было предусмотрено, 
что переплату можно зачесть в счет недоимки по другим налогам, уплачиваемых в тот же бюджет. До этого переплата по налогу шла в зачет 
недоимки только по этому налогу, что подтверждалось судебной практикой4. С 1 января 2008 г. согласно абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ зачет стал 
проходить только по соответствующим видам налогов и сборов (а не 
бюджетов). Федеральные налоги могут зачитываться в счет федеральных, региональные в счет региональных, местные в счет местных.
Ситуация повторяется: согласно ч. 21 ст. 26 комментируемого Закона зачесть переплату по страховым взносам можно будет только в 
рамках взносов в бюджет того же фонда.
Одна проблема с дублированием норм гл. 24 НК РФ в комментируемый Закон уже появилась. Между нормами наблюдается некоторое расхождение, которое явно не в пользу плательщиков.
Во-первых, несколько расширен объект обложения взносами. 
Если ЕСН облагались авторские договоры, то страховыми взносами облагаются уже договоры авторского заказа, договоры об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательские лицензионные договоры, лицензионные договоры о предоставлении права использования произведения 
науки, литературы, искусства.

1  Вестник ВАС РФ. — 2006. — № 12.
2  Вестник ВАС РФ. — 2006. — № 11.
3  СЗ РФ. — 2006. — № 31 (ч. 1). — Ст. 3436.
4  Постановление ФАС ВВО от 25 августа 2008 г. № А29-9440/2007 // Документ опубликован не был.

Предисловие

Во-вторых, несколько сокращен перечень льгот. Под обложение 
взносами попали компенсации за неиспользуемый отпуск и выплаты за работу с тяжелыми вредными или опасными условиями труда. Материальная помощь, выдаваемая в связи с рождением ребенка, не будет облагаться, если она выдается в первый год после рождения. Применительно к обложению ЕСН таких ограничений не 
существовало.
Малые и средние предприятия — основа любой рыночной экономики. Признав Россию в 2003 г. страной с рыночной экономикой, 
Европейский союз не был осведомлен, что наше законодательство 
создает благодатную почву для того, чтобы малые предприятия канули в Лету. Чего следует ждать малым предприятиям от комментируемого Закона?
Повышенной тарифной ставки? Да, но не в этом главная проблема. А в том, что теряется всяческая экономическая выгода, которая 
выражалась в возможности малых и средних предприятий, индивидуальных предпринимателей и сельскохозяйственных товаропроизводителей перейти на специальные налоговые режимы.
Преимущество в использовании специальных налоговых режимов заключалось в возможности не платить ЕСН, как и некоторые 
другие федеральные налоги. Хотя и в будущем малые предприятия 
не будут платить страховые взносы, однако взносы в Пенсионный 
фонд никто не отменял. Если в 2010 г. они и останутся на уровне 14%, 
то в 2011 г. уже составят 26%.
Не ликвидировано (хотя уже и не особо радует) право налогоплательщиков единого налога с дохода, применяющих ЕСН, уменьшать 
единый налог на сумму уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд. Правда, уменьшить налог таким образом можно только 
до 50%. Весь оптимизационный эффект упрощенной системы будет 
нивелирован, а в практику опять войдут зарплаты в конвертах.
Индивидуальные предприниматели теперь по-другому будут 
рассчитывать страховую базу. В обиход войдет термин «стоимость 
страхового года», определяемая как произведение МРОТ и тарифной ставки и увеличенная в 12 раз. Исходя из полученной суммы, а 
не фактической прибыли индивидуальные предприниматели будут 
платить ежемесячные взносы. Кроме того, им придется уплачивать 
не только фиксированные взносы в Пенсионный фонд, но и взно

Предисловие

сы в фонды обязательного медицинского страхования. Таким образом, существующий сегодня фиксированный платеж увеличится почти в семь раз!
Особый порядок уплаты также установлен для крестьянских (фермерских) хозяйств. Несмотря на то что регистрируется только глава 
хозяйства, взносы придется платить за каждого члена.
Комментируемый Закон также направлен на добровольное обременение организаций по отчетности за уплату взносов.
До 30 марта 2010 г. необходимо подать декларацию по страховым 
взносам на обязательное пенсионное страхование за 2009 г. по форме, утвержденной Министерством финансов РФ. После сверки налоговые органы передадут ее в органы Пенсионного фонда.
После этого сдавать отчетность придется во все фонды отдельно. 
Кроме того, помимо существующей ежеквартальной подачи расчетов в ФСС плательщики страховых взносов ежеквартально должны 
будут сдавать в территориальный орган Пенсионного фонда расчет 
по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд и на обязательное медицинское страхование в ФОМС по форме, утверждаемой 
федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим 
функции по выработке государственной политики и нормативноправовому регулированию в сфере социального страхования, которая еще не утверждена. При этом расчеты в ФСС должны будут 
подаваться до 15-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, а в Пенсионный фонд и ФОМС — до 1-го числа второго календарного месяца.
С 1 января 2010 г. планируется перевести на электронную форму подачи расчетов по уплаченным взносам организации, которые 
в среднем имеют более 100 работников. С 2011 г. — организации, 
имеющие 50 работников. Может, электронный документооборот 
немного компенсирует проблемы, связанные с увеличившимся количеством расчетов по страховым взносам.
В заключение хочется обратить внимание еще на один момент. 
Правоотношения, связанные с обязанностью по уплате ЕСН за предшествующий год, существуют ограниченный момент времени: с 1 января по 15 апреля (15 июля — для индивидуальных предпринимателей) следующего года. Если сумма уплаченных в течение года аван