Проблемы бухгалтерского учета оценочных обязательств сельскохозяйственными организациями

____________ _________________________________________________________ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ


        УДК 657.1




                Проблемы бухгалтерского учета оценочных обязательств сельскохозяйственными организациями




                   @ Хоружий Людмила Ивановна, д-р экон, наук, профессор проректор по экономическим вопросам и имущественному комплексу, РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева 127434, Москва, ул. Тимирязевская, д. 49 E-mail: hli@timacad.ru

                   @ Постникова Дарья Дмитриевна, ассистент кафедры бухгалтерского учета, РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева 127434, Москва, ул. Тимирязевская, д. 49 E-mail: buh@timacad.ru

                   Статья поступила 15 октября 2014 г.

                   В статье рассматриваются вопросы формирования и отра-жения в бухгалтерском учете и отчетности оценочных обязательств сельскохозяйственных организаций.

                   Ключевые слова: оценочные обязательства; условные обязательства; условные активы; резервы предстоящих расходов; !факт хозяйственной жизни; оценка.

       UDC 657.1


            Problems of accounting estimated liabilities by agricultural organizations


                   @Khoruzhy Lyudmila,

                   Dr. of Economics, Professor,
                   Vice President on Economic Questions and Property Complex
                   RSAU-MTAA named after K.A. Timiryazev
                   127550, Moscow, Timiryazevskaya st., 49
                   E-mail: hli@timacad.ru

                   @Postnikova Daria,

                   Assistant of the Department of Accounting
                   RSAU-MTAA named after K.A. Timiryazev
                   127550, Moscow, Timiryazevskaya st., 49
                   E-mail: buh@timacad.ru


Ns 1-2015 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ 1 1

—

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

                                         The article was received on October 15,2014.

                                         The article describes problems of accounting and reporting of estimated liabilities in agricultural organizations.

                                         Key words: estimated liabilities; conditional obligations; conditional assets; reserves of the forthcoming expenses; fact of economic life; assessment.




                    Происходящее в последние годы реформирование отечественного бухгалтерского учета ориентировано на международные стандарты финансовой отчетности, в результате которого изменился порядок учета и сформировались новые объекты бухгалтерского учета, к которым относятся оценочные обязательства.
                    Порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 Ne 167н (далее - ПБУ 8/2010) [2].
                    Требования ПБУ 8/2010 должны исполняться всеми организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.
                    Согласно п. 3 ПБУ 8/2010 его могут не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации. Организация, которой предоставлено право не создавать данные обязательства, должна отразить в своей учетной политике отказ от применения ПБУ 8/2010.
                    Оценочным обязательством называется обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010). Признание оценочного обязательства (создание резерва) сопровождается признанием расходов. К сфере применения ПБУ 8/2010 [4] относятся резервы: по предстоящей оплате отпусков работникам организации, по гарантийному ремонту, на планируемый ремонт основных средств, по заведомо убыточным договорам, резерв по санкциям за невыполнение условий договоров. Следует иметь в виду, что размер санкций должен быть сравним с валютой баланса по обязательствам, которые приняла на себя сельскохозяйственная организация, указав их в подписанных договорах.


                 Порядок организации оценочных обязательств

                    Оценочное обязательство может возникнуть:
                    — из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;


1 2 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ Ns 1 • 2015

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

   — в результате каких-либо действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, вследствие чего у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
   Оценочное обязательство признается при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 8/2010 [2]:
   а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. Если у сельскохозяйственной организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, то проводится анализ всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, и если обнаруживается, что факт наступления обязанности более вероятен, чем невероятен, тогда организация признает оценочное обязательство;
   б) вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, т.е. уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если обнаруживается большая вероятность, что такое уменьшение произойдет, чем ее невозможность. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, кроме случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, являющихся однородными по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые оцениваются в совокупности (п. 7 ПБУ 8/2010);
   в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Пунктом 17 ПБУ 8/2010 предусматриваются два варианта оценки величины оценочного обязательства:
      •  путем выбора из набора значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность,
      •  путем выбора из интервала значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
   Избранный вариант оценки величины оценочного обязательства должен быть закреплен организацией в учетной политике сельскохозяйственной организации.
   Кроме того, согласно п. 20 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство оценивается по приведенной стоимости, если предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный сельскохозяйственной организацией в ее учетной политике. Дисконтирование применяется, например, к резерву на гарантийный ремонт. В абз. 2 п. 20 ПБУ 8/2010 приведены требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведенной стоимости ставка дисконтирования. Она:

Ns 1 • 2015 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ 1 3

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ_____________________________________________________________

             а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;
             б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее - ПБУ 18/02) [5], а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с п. 16-19 ПБУ 8/2010.
             Увеличение размера оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации. Однако дисконтирование не применяется по резерву на отпуска.
             Проверять наличие оценочных обязательств и создавать резерв целесообразно:
             а) на последнее число каждого месяца (каждую отчетную дату);
             б) на последнее число каждого месяца;
             в) только на 31 декабря каждого года.
             При этом на следующие отчетные даты могут возникать и новые условия, влияющие на решение сельскохозяйственной организации сформировать резерв, например изменение в законодательстве, т.е. специалисты организации должны регулярно проводить мониторинг своих хозяйственных рисков и давать их оценку.
             Следует иметь в виду, что согласно п. 2 ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:
             —  договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров, а также заведомо убыточных договоров;
             —  резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
             —  оценочных резервов;
             —  учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.


           Учет оценочных обязательств

             Для отражения операций по начислению и погашению оценочных обязательств в бухгалтерском учете организации согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению предназначен синтетический счет 96 «Резервы предстоящих расходов» [1]. Поскольку оценочное обязательство формируется по каждому обязательству отдельно, то к счету 96 1 4 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ No 1 • 2015

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

«Резервы предстоящих расходов» сельскохозяйственной организации следует открыть соответствующие субсчета и организовать соответствующий аналитический учет по видам оценочных обязательств.
   Кроме того, в аналитическом учете по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» следует организовать раздельный учет оценочных обязательств:
   а) долгосрочных - срок погашения которых превышает 12 месяцев;
   6) краткосрочных - срок погашения которых не превышает 12 месяцев.
   Оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете путем создания резерва.

                                                     Таблица 1

Корреспонденция счетов по признанию резервов по оценочным обязательствам в бухгалтерском учете

Ns Содержание факта хозяйственной жизни                    Дебет      Кредит  
1  Признание резерва по оценочным обязательствам в      20. 23. 25.     96    
   составе расходов по обычным видам деятельности (на-  26. 29. 44            
   пример. по предстоящей оплате отпусков работникам,                         
   по расходам на гарантийный ремонт или по заведомо                          
   убыточным договорам)                                                       
2  Признание резерва по оценочным обязательствам в         91-2         96    
   составе прочих расходов (например, обязательство,                          
   связанное с судебным разбирательством)                                     
3  Признание резерва по оценочным обязательствам в          08          96    
   составе стоимости активов (например, обязательство                         
   по демонтажу основного средства после окончания его                        
   эксплуатации)                                                              
4  Увеличение оценочного обязательства в связи с ростом    91-2         96    
   приведенной стоимости                                                      
5  Расчеты по признанным оценочным обязательствам в         96        10, 20  
   сумме затрат (например, списана стоимость материа-                 и т.д.  
   лов. использованных при гарантийном ремонте)                               
6  Расчеты по признанным оценочным обязательствам в         96      76, 70. 69
   сумме кредиторской задолженности (например, оплата                 и др.   
   сумм отпускных работнику организации, списание стои-                       
   мости услуг сторонней организации, которая осущест-                        
   вляла гарантийный ремонт)                                                  
7  Расчеты по признанным оценочным обязательствам        20. 91-2     Ю. 76.  
   в сумме затрат и кредиторской задолженности сверх                  70. 69  
   суммы резерва                                                              
8  Доначисление оценочных обязательств                  20, 23, 25.     96    
                                                        26. 29. 44,           
                                                           91-2               
9  Списание сумм излишнего оценочного обязательства в       96      91-1      
   результате уточнения его оценки при получении допол-                       
   нительной информации (или полное списание резерва)                         
10 Начислено оценочное обязательство по заведомо убы-      еэ-2     96        
   точному договору в размере чистого убытка                                  
11 Погашено начисленное обязательство                       96      90-2      

   В зависимости от характера резерва величина оценочного обязательства (при его признании) относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость ак
No 1 • 2015 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ 1 5

      БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ


                тива. Она определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также (при необходимости) мнений экспертов. При этом организации нужно обеспечить документальное подтверждение обоснованности данной оценки.
                   В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете отражается сумма затрат, связанных с выполнением этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.
                   В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.
                   Если произошло превышение в отношении оценочного обязательства по отпускам и выплатам компенсаций за неиспользованные отпуска, то сумма указанного превышения относится: на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включается в стоимость актива.
                   Избыточная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации:
                  Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»,
                  К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы».
                   В то же время избыточно начисленные суммы однородных оценочных обязательств могут не списываться на прочие доходы, а переноситься на следующее, вновь возникающее однородное обязательство.


                Инвентаризация оценочных обязательств

                   Проверка (инвентаризация) обоснованности признания и величины оценочного обязательства осуществляется сельскохозяйственной организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством (п. 23 ПБУ 8/2010) [6].
                   По результатам проверки с суммой оценочного обязательства может произойти следующее:
                   —  сумма увеличится в порядке, установленном для признания оценочного обязательства п. 8 ПБУ 8/2010 (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
                   —  сумма уменьшится в порядке, установленном для списания оценочного обязательства п. 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
                   —  сумма останется без изменения;
                   —  сумма спишется полностью при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства.

1 6 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ No 1 • 2015

>           БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ


        Отражение оценочных обязательств в бухгалтерской (финансовой) отчетности

         При формировании бухгалтерской отчетности организации по каждому признанному в учете оценочному обязательству раскрывается (в случае существенности) как минимум следующая информация (п. 24 ПБУ 8/2010) [5]:
         —  величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
         —  сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
         —  сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
         —  списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
         —  увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
         —  характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
         —  неопределенность, существующая в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
         —  ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по этим требованиям в соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010 как самостоятельные активы.
         Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» бухгалтерскую отчетность необходимо формировать с учетом обязательств, возникающих из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров. В бухгалтерской отчетности долгосрочные и краткосрочные обязательства должны представляться раздельно.
         В соответствии со ст. 114 и 116 ТК РФ [4] организация обязана предоставить работникам ежегодные и дополнительные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка, поэтому организация должна оценить объем этих обязательств и отразить их в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если в сельскохозяйственной организации полностью использованы работниками права на отпуск на конец отчетного года или если организация является малым предприятием (п. 3 ПБУ 8/2010), то в этом случае оценочные обязательства по оплате отпускных в бухгалтерской (финансовой) отчетности не отражаются.
         В бухгалтерском балансе (форма по ОКУД 0710001) сумма резерва на отчетную дату (кредитовое сальдо по аналитическим счетам счета 96 «Резервы предстоящих расходов») отражается по строкам «Оценочные обязательства»: для краткосрочных обязательств - строка баланса 1540 (V раздел «Краткосрочные обязательства» баланса),

                                        № 1 • 2015 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ 1 7

■ : '

—

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

      для долгосрочных - 1430 (VI раздел «Долгосрочные обязательства» баланса).
                   В отчете о финансовых результатах (форма по ОКУД 0710002) сумма резерва включается в расходы (по обычным видам деятельности или прочим). Ежегодное увеличение суммы оценочного обязательства (если используется ставка дисконтирования) отражается по строке 2330 «Проценты к уплате».
                   Информацию обо всех оценочных обязательствах нужно отразить в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в таблице 7 «Оценочные обязательства» (табл. 2).


Таблица 2

Фрагмент пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых обязательствах: таблица 7 «Оценочные обязательства»

                          Оста-   Признано          Списано  Оста- 
    Наименование     Код  ток на Обяза- Про- Пога-  как из-  ток на
     показателя           начало тель-  цен- шено   быточная начало
                           года   ство   ты          сумма    года 
Оценочные обяза-     5700  300    1500   -   (1200)   (-)     600  
тельства - всего                                                   
в том числе:         5701                             (-)          
• по гарантийному                                                  
обслуживанию                                                       
• по оплате отпусков 5702  300    1500  -    (1200)   (-)     600  
и вознаграждений                                                   

                   Поясним порядок заполнения таблицы:
                   —   сведения об остатках разных видов оценочных обязательств на начало и конец отчетного года собирают непосредственно на субсчетах, открытых к счету 96 «Резервы предстоящих расходов»;
                   —   в графе «Признано» указывается величина начисленных в течение 2014 г. оценочных обязательств;
                   —   в графе «Погашено» отражаются суммы использованного в течение года размера оценочного обязательства, т.е. суммы списанных в счет него расходов или кредиторской задолженности;
                   —   в графе «Списано как избыточная сумма» приводятся сведения о величине неиспользованной суммы оценочного обязательства;
                   —   при наличии у организации долгосрочных оценочных обязательств вводится дополнительно графа для отражения в ней сведений об увеличении оценочных обязательств в связи с ростом их приведенной стоимости;
                   —   информация об оценочных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (кроме оценочных обязательств по гарантийному обслуживанию, по оплате отпусков и вознаграждений, также, например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами и др.).

1 8 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ No 1 -2015

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

  Библиографический список


    1.    Приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению». [Электрон, ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.
    2.    Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учебник / под ред. Н.Г. Белова, Л.И. Хоружий. - М.: Эксмо, 2010. - 608 с.
    3.    Постникова Л. В. Оценочные обязательства перед работниками по оплате отпусков в бухгалтерском учете организаций АПК И Бухучет в сельском хозяйстве. -2012. - Nq 12. - С. 48-52.
    4    Хоружий Л. И.. Харчева И. В. Концептуальные основы учета вознаграждений работникам агросферы: монография. - М.: Изд-во РГАУ-МСХА, 2013. - 140 с.
    5.    Хоружий Л. И., Костина 0. И., Губернаторова Н. Н., Сергеева И. А. Бухгалтерский финансовый учет: учебник / под ред. проф. Л.И. Хоружий. - М.: Изд-во РГАУ-МСХА, 2012.- 360 с.
    6.    Хоружий Л. И.. Белов Н. Г.. Хусаинова А. С. Методические рекомендации по организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в связи с принятием ФЗ от 06.12.201 1 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». - М.: ФГБНУ «Росинформагротех», 2012.- 100 с.
    7.    Хоружий Л. И.. Постникова Л. В.. Кудаева О. И. Развитие системы бухгалтерского учета экспертно-импортных операций организаций АПК. - М.: Изд-во РГАУ-МСХА, 2009.- 284 с.
    8.    Хоружий Л. И., Белов Н. Г., Павлычев А. И. Современные проблемы отраслевой системы бухгалтерского учета в условиях глобализации экономики И Бухучет в сельском хозяйстве. - 2009. - № 1. - С. 12-18.
    9.    Хоружий Л. И.. Алборов Р. А., Концевая С. М. Учет и оценка материальных ценностей по справедливой стоимости в сельскохозяйственном производстве И Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2006. - № 7. - С. 26-29.
    10.    Хоружий Л. И. Модель оценки справедливой стоимости биологических активов и результатов их биотрансформации И Бухучет в сельском хозяйстве. - 2011. -Nq 8. - С. 6-10.



ЖУРНАЛ «АГРОБИЗНЕС ЭКОНОМИКА - ОБОРУДОВАНИЕ - ТЕХНОЛОГИИ»


На правах рекламы

Журнал «Агробизнес экономика - оборудование - технологии» АПК БУДЕТ ЭФФЕКТИВНЫМ!
                                   http://agrobizne5.panor.ru
    Информационно-аналитическое издание о государственной политике в сфере АПК, решении вопросов продовольственной безопасности России, перспективах производства, переработки и реализации сельхозпродукции предназначено для руководителей АПК федерального, регионального и муниципального уровней, директоров крупных агрохолдингов и компаний, агропредприятий среднего уровня, руководителей аграрных высших учебных и научно-исследовательских институтов.
    8 журнале обсуждаются действия федеральных властей и руководства регионов, влияющие на бизнес-пространство АПК, экономические принципы ведения с.-х. производства, ситуация и тенденции на продовольственном рынке России, связи с агрорынками Европы и мира, изменения на продовольственных рынках в связи с вхождением в ВТО, структуры экспорта и импорта продуктов питания.
Ежемесячное издание. Объем - 96 с. Распространяется по подписке и на отраслевых мероприятиях. Контактная информация: тел. (495) 922-60-71; e-mail: selhozizdat@panor.ru


№ 1 • 2015 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ 1 9