Международные стандарты финансовой отчетности

МЕЖДУНАРОДНЫЕ 
СТАНДАРТЫ 
ФИНАНСОВОЙ 
ОТЧЕТНОСТИ

Рекомендовано 
Государственным университетом управления 
в качестве учебника для студентов 
 высших учебных заведений, обучающихся 
по экономическим специальностям и направлениям

Москва 
ИНФРА-М 
2012

УчебНИк

Под редакцией профессора В.Г. Гетьмана

Второе издание, переработанное и дополненное

УДК 657(075.8)
ББК 65.052я73
 
М43

Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник.— 
2-е изд., перераб. и доп.— М.: ИНФРА-М, 2012. — 559 с.  — 
(Высшее образование).

ISBN 978-5-16-004769-0

В учебнике проанализирована система международных стандартов финансовой отчетности (МСФО): ее принципы, формирование, преимущества и целесообразность внедрения.
Рассмотрены все МФСО: представление финансовой отчетности; запасы; 
отчет о движении денежных средств; учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибках, договора подряда и др. Приведено также отражение финансовой аренды в отчетности арендатора по РСБУ и МФСО 
и т.д.
Для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ 
и аудит», а также для всех желающих повысить свой уровень в области подготовки консолидированной отчетности.

ББК 65.052я73

М43

© Коллектив авторов, 2012
ISBN 978-5-16-004769-0

Авторский коллектив:
Гетьман В.Г. д.э.н., проф. (введение, раздел 1; IAS 1, 7, 8, 10, 24, 34; IFRS 5, 6, 8);
Рожнова О.В. д.э.н., проф. (IAS 11, 20, 32, 36, 39, 40; IFRS 4, 7);
Рожнова О.В. д.э.н., проф.; Литвиненко М.И. к.э.н., доц. (IAS 27, 28, 31; IFRS 3);
Каспина Р.Г. д.э.н., проф. (IAS 18, 29, 38);
Гришкина С.Н. к.э.н., проф. (IAS 12, 16, 41);
Сиднева В.П. к.э.н., доц. (IAS 2, 17, 19, 21);
Вахрушина М.А. д.э.н., проф.; Ухтеева Н.А. к.э.н., доц. (IAS 23, 37);
Ухтеева Н.А. к.э.н., доц. (IAS 26, 33; IFRS 1, 2).

ВВЕДЕНИЕ

Смена социально-экономической формации в России на рубеже 
веков и усилившиеся в мире в конце XX в. процессы глобализации 
экономики потребовали от России помимо решения целого комплекса других сложных задач реформации отечественного бухгалтерского учета на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Система МСФО представляет собой довольно сложный и динамично развивающийся механизм. В эту систему кроме собственно 
МСФО входит и ряд других документов:
Предисловие к МСФО;
 
•
Принципы подготовки и представления финансовой отчет 
•
ности;
Толкования (интерпретации) к МСФО и др.
 
•
Система МСФО имеет ряд преимуществ: дает возможность коммерческим организациям улучшить качество управленческой информации; повысить прозрачность их финансовой отчетности; снизить 
расходы на получение заемных средств; позволяет облегчить международную коммерческую деятельность; создает важные предпосылки 
для укрепления доверия общества к бизнесу и помогает компаниям 
получить листинг. 
Потенциальные преимущества МСФО в полной мере раскрываются в том случае, если их использование компаниями сочетается с 
эффективным корпоративным управлением и наличием жесткой 
системы внутреннего контроля, квалифицированного и добросовестного внешнего аудита, а также контроля со стороны надзорных органов за рынком ценных бумаг. 
Отмечая преимущества МСФО, вовсе не следует делать вывод о 
необходимости и целесообразности их внедрения во всех коммерческих организациях: переход на нынешние МСФО (которые называют 
«полными МСФО») не всем организациям «по карману», как считает 
сам Совет (Комитет) по МСФО; кроме того, круг пользователей информацией, содержащейся в финансовой отчетности малых и средних предприятий, иной, чем круг пользователей информацией в 
финансовой отчетности крупных предприятий, как различны и требования к ее содержанию. Поэтому Совет по МСФО считает, что 
«полные МСФО» (которым и посвящен данный учебник) должны 
обязательно применять при составлении своей финансовой отчет

ности только общественно значимые организации; причем коммерческую организацию следует рассматривать как общественно значимую, как считает Совет по МСФО, если она удовлетворяет ряду критериев:
организация предоставляет финансовую отчетность в Комис 
•
сию по ценным бумагам или в другие органы регулирования для 
целей выпуска различных финансовых инструментов на открытый рынок;
содержит активы во вкладах в капиталы таких внешних групп, 
 
•
как банки, страховые компании; брокеры или дилеры, оперирующие ценными бумагами; пенсионные фонды; паевые фонды и 
инвестиционные банки;
является общественно необходимой, предоставляющей обще 
•
ственно значимые услуги; 
определена по таким местным экономическим критериям, как 
 
•
валюта баланса, доход, количество служащих, степень контроля 
рынка или размер внешних займов.
Этого подхода должны придерживаться, на наш взгляд, и отечественные законодательные и другие органы, занимающиеся нормативным регулированием бухгалтерского учета и финансовой отчетности. 
Причем желательно, чтобы они установили конкретные критерии и 
их размеры применительно к организациям, которые обязаны составлять финансовую отчетность исходя из норм, содержащихся в 
«полных МСФО». Заметим, что ранее этого не было сделано. В результате в настоящее время неясно, какие организации в России являются или не являются общественно значимыми. Отсутствие четкой 
грани между ними не позволяет очертить даже круг организаций, 
которые в обязательном порядке уже в недалеком будущем должны 
составлять финансовую отчетность в соответствии с «полными 
МСФО». Данный пробел в нормативно-правовом регулировании 
бухгалтерского учета и финансовой отчетности в России желательно 
оперативно устранить.
Все остальные (кроме общественно значимых) коммерческие организации попали в категорию «средних и малых предприятий» (которые еще называют «непубличными компаниями»). По вопросу 
целесообразности разработки для них отдельных (упрощенных) 
МСФО в мире выявились диаметрально противоположные точки 
зрения: согласно опросам, проведенным Советом по МСФО, 25% 
стран считали, что в этом нет необходимости; остальные полагали, 
что для отдельных категорий предприятий (в частности, средних) 
они целесообразны. Совет по МСФО принял решение:
создать упрощенный вариант МСФО специально для непублич 
•
ных компаний (средних и малых предприятий). Данную работу 
он завершил в 2009 г.;

не настаивать на повсеместном обязательном их применении. 
 
•
Решение о внедрении последних (или отказе) должна принимать каждая отдельная страна. Она вправе устанавливать — все 
ли средние и малые предприятия, или только отдельные их 
группы должны будут применять эти упрощенные МСФО.
Довольно значительное количество стран (США, Канада, Япония, Австралия и др.) полагает, что право применять или нет упрощенные МСФО должно принадлежать самим предприятиям и организациям. 
России необходимо проявить взвешенный подход к этой проблеме и более четко обозначить свою позицию. Необходимо иметь в 
виду, что практически ни одна страна не ратует за целесообразность 
международной стандартизации учета и финансовой отчетности на 
предприятиях малого бизнеса, полагая, что здесь для решения практических задач вполне достаточно национальных стандартов. Что же 
касается средних предприятий, то для многих из них также не столь 
очевидна целесообразность использования упрощенных МСФО. 
Применение их имеет смысл для средних предприятий, которые:
в процессе своего развития уже в недалекой перспективе плани 
•
руют превратиться в «общественно значимые» компании;
предполагают в ближайшие годы перейти на полные МСФО;
 
•
вынуждены в таком формате составлять свою отчетность по тре 
•
бованию отдельных групп ее пользователей (банков и других 
кредитных организаций, заемщиков и т.п.).
Незавершенность работ по формированию правового поля в области нормативного регулирования использования МСФО в отечественной практике этим не исчерпывается. До последнего времени 
отсутствовал федеральный закон о консолидированной отчетности 
в отличие от стран ЕС, где Директива, посвященная консолидированной отчетности, была одной из первоочередных и вошла в семерку первых принятых в ЕС директив.
Несмотря на эти изъяны и другие проблемы, в России за последние годы достигнуты заметные успехи в отношении перехода 
организаций на МСФО. Так, по данным исследований, проведенных 
компанией Romiz monitoring в рамках проекта ТАСИС «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской 
Федерации (этап III)», количество предприятий, применяющих 
МСФО, достигло уже 16%. Из 2223 респондентов, принявших участие в данном опросе, 59% заявили, что российский бухгалтерский 
учет должен основываться именно на МСФО; 60% респондентов 
(в том числе и студенты, обучающиеся в вузах по специальности 
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит») заявили, что хотели бы углубить свои профессиональные знания в области МСФО; более 80% 

респондентов желали повысить свой уровень знаний в области подготовки консолидированной отчетности.
На достижение указанной цели и направлен данный учебник, 
в котором в систематизированном виде приведен современный учебный материал по системе МСФО.

РазДЕл I 
МЕЖДУНаРОДНаЯ СТаНДаРТИзаЦИЯ 
ФИНаНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ. ПРИНЦИПЫ 
ЕЕ ПОДГОТОВКИ И ПРЕДСТаВлЕНИЯ. 
ФОРМИРОВаНИЕ И РазВИТИЕ  
СИСТЕМЫ МСФО

Цели изучения:
узнать историю создания Комитета МСФО (МСУ);
 
•
уяснить его структуру, цели и задачи;
 
•
усвоить принципы подготовки и представления финансовой 
 
•
отчетности;
ознакомиться с порядком разработки и утверждения МСФО;
 
•
получить представление о действующей системе МСФО.
 
•

История создания Комитета международных стандартов учета 
(финансовой отчетности), его структура, задачи
Вторая половина XX в. поставила перед мировым экономическим 
сообществом множество новых проблем, среди которых — потребность в разработке и внедрении международных стандартов в области 
учета и финансовой отчетности. К этому процессу побудил ряд причин, основными из которых являются: 1) интернационализация рынков капитала и 2) глобализация экономики, расширение и углубление мировых экономических связей и создание транснациональных компаний (ТНК). 
Для решения проблем в этой области был учрежден специальный 
Комитет по международным стандартам учета (IASC — International 
Accounting Standards Committee) — (КМСУ)1. Его создали на основе 
соглашения, достигнутого на международном форуме в Австралии 
между представителями бухгалтерских органов Австралии, Германии, 
Канады, Мексики, Голландии, Великобритании, Ирландии, США, 
Франции и Японии. Датой создания КМСУ официально принято 
считать 29 июня 1973 г. Для управления его деятельностью был создан Совет (Правление) из представителей 13 стран и до 4 от разных 
организаций. В 1981 г. была сформирована Консультативная группа 
в составе 12 постоянных членов и двух наблюдателей. В данном ор
1 
С момента создания и до второй половины 90-х гг. XX в. данный орган назывался Комитетом по международным стандартам учета, а с указанного времени его стали именовать Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), сохранив при этом ранее принятую аббревиатуру IASC. Несколько позже слово «Комитет» было заменено на «Совет».

гане были представлены только межправительственные организации; 
его члены имели право совещательного, в то время как члены Совета — решающего голоса.
В 1995 г. КМСУ создал еще один орган в своей структуре — Консультативный совет (КС). В него вошли известные ученые в области 
бухгалтерского учета, представители бизнеса и другие пользователи 
финансовой отчетности. Сферами деятельности КС стали вопросы:
«(a) оценки и комментирования стратегий и планов Правления, 
с тем чтобы убедиться в том, что потребности КМСФО будут удовлетворены;
(b) подготовки годового отчета об эффективности работы Правления по достижению поставленных целей и выполнению своих обязанностей;
(с) пропаганды участия в работе КМСФО и ее признания бухгалтерами, деловыми кругами, пользователями финансовых отчетов и 
другими заинтересованными сторонами;
(d) поиска и получения финансирования работы КМСФО, таким 
образом, чтобы это не подрывало независимость КМСФО и
(e) проверки бюджета и финансовых отчетов КМСФО»1.
По своему статусу КС не должен принимать участия в непосредственной разработке МСУ. Выполняя вышеуказанные функции, он 
призван способствовать созданию МСУ и укреплению доверия к 
работе КМСУ.
В 1996 г. Правление КМСУ сформировало еще один орган — Постоянный комитет по интерпретациям (ПКИ), который стал заниматься назревшими вопросами (в частности, неудовлетворительной 
практикой в рамках действующих МСУ), а также новыми проблемами, относящимися к существующим МСУ, но не рассмотренными 
в них при создании последних.
В 90-е гг. XX в. КМСУ и его органы действовали на основе пересмотренного Соглашения и Устава, который был утвержден членами 
КМСУ 11.10.92 г. В соответствии с положениями, зафиксированными в этом Уставе КМСУ (§ 2), задачами КМСУ до недавнего времени признавались: 
«а) разработка и публикация, исходя из общественных интересов, 
международных стандартов финансовой отчетности, которые 
должны соблюдаться при представлении финансовых отчетов, и продвижение их повсеместного принятия и соблюдения;

1 
Международные стандарты финансовой отчетности.— М.: Аскери, 1999. — 
С. 5.

б) работа по совершенствованию и гармонизации правил, стандартов учета и процедур, связанных с представлением финансовых 
отчетов»1.
На рубеже веков в мире весьма оживилась дискуссия по проблемам выбора оптимальных направлений в дальнейшей гармонизации 
учета и финансовой отчетности. В конечном итоге КМСФО пришлось внести ряд принципиальных изменений в свою деятельность. 
К этому побудили и ряд других обстоятельств, прежде всего стремление ускорить процессы конвергенции между МСФО и US GAAP. 
В этой связи Правление КМСФО на заседании, прошедшем 
19.11.99 г. в г. Венеция, единогласно приняло решение о реформировании своей структуры. В пресс-релизе была изложена суть планируемых изменений, которые затем нашли полное отражение в новом 
Уставе. В последнем констатируется, что КМСФО создается и функционирует как независимая организация по типу фонда. Цели 
КМСФО по сравнению с прежними были расширены и в новом Уставе данной организации обозначены следующим образом:
«(a) развивать, исходя из общественных интересов, единый комплекс высококачественных, доступных для понимая и применимых 
на практике глобальных стандартов финансовой отчетности, требующих качественной, прозрачной и сопоставимой информации в 
финансовой отчетности с целью предоставления ее участникам мировых рынков капитала и другим пользователям для принятия обоснованных экономических решений;
(б) содействовать широкому использованию и обеспечивать строгое применение этих стандартов;
(в) активно взаимодействовать с разработчиками национальных 
стандартов с целью конвергенции национальных стандартов и 
МСФО на уровне качественных решений».
В новом Уставе вместо одного существовавшего ранее главного 
органа предусмотрено два таких органа: Совет «Доверенные лица» 
(Попечительский совет) и Правление. Кроме них сохранены Постоянный комитет по интерпретациям (ПКИ), который изменил свою 
аббревиатуру с SIC на IFRIC (International Financial Reporting 
Interpretations Committee) и стал называться Комитетом по интерпретациям МСФО (КИМСФО), и Консультативный совет по стандартам (КСС), но их функции уточнены.
В компетенцию и обязанность появившегося в КМСФО Совета 
«Доверенные лица» входят: утверждение членов Правления, заключение с ними контрактов и установление требований к ним; назначение членов КИМСФО и КСС; рассмотрение стратегий КМСФО 
и их эффективности; утверждение годового бюджета КМСФО и пла
1 
Международные стандарты финансовой отчетности... С. 3.

нирование финансов; установление и совершенствование процедур 
деятельности Правления, КИМСФО и КСС; рассмотрение стратегии 
выпуска бухгалтерских стандартов; одобрение поправок к Уставу по 
установленной процедуре принятия дополнений к нему; направление чистого дохода КМСФО на законные цели и его развитие; поиск 
дополнительных ресурсов для улучшения финансового состояния 
организации; принятие решений по годовому финансовому отчету 
КМСФО, результатам аудиторских проверок, выбору приоритетов 
деятельности на текущий год и др.
Что касается Правления, то в его исключительной компетенции, 
как и прежде, находятся вопросы установления МСФО — от формирования рабочих групп по выбранным проектам по их созданию до 
утверждения разработанных новых МСФО. Это в полной мере относится и к вопросам пересмотра ранее созданных МСФО.
Скорректированы в определенной мере в новом Уставе и вопросы, 
связанные с деятельностью КИМСФО. В соответствии с последним 
КИМСФО должен:
«…(a) объяснять применение МСФО в рамках деятельности 
КМСФО, а также выполнять другие задания по требованию Правления;
(б) публиковать проекты интерпретации для публичного обсуждения и рассматривать комментарии, сделанные в пределах разумного периода, перед утверждением окончательного варианта интерпретации; а также
(в) докладывать Правлению об окончательном варианте интерпретации и получать одобрение Правления».
В новом Уставе несколько иная, чем прежде, роль отведена и 
КСС. Основными его задачами являются:
«(a) консультации Правления по важным решениям и основным 
направлениям его работы;
(б) высказывание Правлению мнений юридических и физических 
лиц, входящих в Совет, касающихся проектов стандартов; а также
(в) предоставление других консультаций Правлению и Доверенным лицам».
Процедура создания этих органов четко определенная и в новом 
Уставе КМСФО, выглядит следующим образом. Правление КМСФО 
из широко известных лиц создает Комитет по выдвижению кандидатур (Nominating Committee) для выбора первой группы доверенных 
лиц (Trustees). Этот Комитет выбирает одного из своих членов на 
должность председателя. Данный Комитет занимается подбором доверенных лиц, имеющих большой опыт работы в различных регионах 
и сферах деятельности. Численность не может превышать 19 человек. 
Установлены и квоты представителей по регионам мира. В частности, 
в первоначальный состав Совета доверенных лиц должны были