Международные стандарты учета и финансовой отчетности

ÂÛÑØÅÅ ÎÁÐÀÇÎÂÀÍÈÅ
ñåðèÿ îñíîâàíà â 1996 ã.
В.Ф. Палий
МЕЖДУНАРОДНЫЕ
СТАНДАРТЫ УЧЕТА
И ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
УЧЕБНИК
Издание второе, дополненное и исправленное
Допущено Министерством образования
Российской Федерации в качестве учебника
для студентов высших учебных заведений,
обучающихся по специальности 060500
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Москва
ИНФРА-М
2006

УДК 657 (075.8)
ББК 65.052я73
          П14
П14
Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой
отчетности: Учебник. – 2-е изд., доп. и испр. – М.: ИНФРА-М,
2006. –  473 с. – (Высшее образование).
ISBN 5-16-002563-4
В учебнике обобщается и объясняется содержание Международных стандартов финансовой отчетности. В связи с выходом новых
стандартов и изменения действующих в текст внесены поправки и дополнения по состоянию на 2005 г. Анализ международных стандартов
сопровождается рисунками, схемами и таблицами, конкретными примерами из практики применения МСФО, облегчающими понимание
основного текста. Отдельные разделы учебника содержат задания для
самостоятельной работы, основанные на конкретных ситуациях, возникавших в российских и зарубежных фирмах.
Предназначен для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Можно использовать для подготовки к экзамену на получение аттестата профессионального бухгалтера, сертификатов на знание МСФО
и в практической работе по составлению отчетности в соответствии
с МСФО.
                                                         ББК 65.052я73
ISBN 5-16-002563-4
© В.Ф. Палий, 2002, 2006

СОДЕРЖАНИЕ
От автора ....................................................................................
7
Введение ......................................................................................
9
ГЛАВА 1. Принципы подготовки и составления
финансовой отчетности ............................................... 18
1.1. Финансовая отчетность и рынок ................................
18
1.2. Основополагающие черты полезной
бухгалтерской информации .........................................
21
1.3. Элементы финансовой отчетности .............................
28
1.4. Измерение элементов финансовой отчетности ........
38
1.5. Задания для самостоятельной работы ........................
43
ГЛАВА 2. Представление финансовой отчетности....................... 44
2.1. Требования и условия составления
финансовой отчетности................................................
46
2.2. Существенность, объединение и зачет
отчетных статей .............................................................
49
2.3. Отчетный бухгалтерский баланс .................................
52
2.4. Отчет о прибылях и убытках .......................................
62
2.5. Отчет об изменениях в капитале ................................
68
2.6. Примечания к финансовой отчетности .....................
70
2.7. Первое представление отчетности по МСФО...........
72
2.8. Завершение учетного цикла
в трансформационной таблице ...................................
76
2.7. Задания для самостоятельной работы ........................
80
ГЛАВА 3. Отчеты о движении денежных средств ....................... 84
3.1. Назначение и содержание отчетов об
источниках и использовании денежных средств ......
86
3.2. Составление отчета косвенным методом ...................
92
3.3. Составление отчета по методу прямого отражения
поступления и расходования денежных средств.......
99
3.4. Представление потоков денежных средств................ 102
3.5. Задания для самостоятельной работы ........................ 104
ГЛАВА 4. Амортизация и обесценение активов ........................... 107
4.1. Общие правила амортизации ...................................... 108
4.2. Особенности амортизации основных средств ........... 110
4.3. Амортизация арендованного имущества .................... 116
4.4. Амортизация нематериальных активов ...................... 116
4.5. Погашение стоимости деловой репутации фирмы .... 118
4.6. Амортизация затрат на разработку ............................. 121
4.7. Учет обесценения активов ........................................... 123
4.8. Определение уменьшения стоимости активов .......... 124
4.9. Выбор генерирующей единицы................................... 131
4.10. Задания для самостоятельной работы ........................ 138
3

ГЛАВА 5. Материальные активы ............................................... 140
5.1. Материальные оборотные запасы ............................... 140
5.2. Недвижимость и другое имущество,
относящееся к основным средствам........................... 147
5.3. Аренда имущества ......................................................... 154
5.4. Финансовая отчетность арендатора............................ 156
5.5. Финансовая отчетность арендодателя ........................ 159
5.6. Задания для самостоятельной работы ........................ 161
ГЛАВА 6. Учет нематериальных активов, резервов,
условных активов и обязательств ............................... 166
6.1. Нематериальные активы .............................................. 166
6.2. Особенности признания и оценки
нематериальных активов .............................................. 169
6.3. Раскрытие информации о нематериальных активах ... 175
6.4. Резервы и обязательства .............................................. 176
6.5. Условные активы и обязательства .............................. 181
6.6. Раскрытие информации о резервах и условных
активах............................................................................ 182
6.7. Задания для самостоятельной работы ........................ 184
ГЛАВА 7. Учет инвестиций и участия в совместной
деятельности .............................................................. 188
7.1. Общий подход к учету инвестиций ............................ 188
7.2. Инвестиции в дочерние и ассоциированные
организации ................................................................... 195
7.3. Инвестиционная собственность .................................. 198
7.4. Вложения в совместную деятельность ....................... 203
7.5. Раскрытие информации в финансовой отчетности..... 207
7.6. Задания для самостоятельной работы ........................ 211
ГЛАВА 8. Учет финансовых инструментов и затрат
по займам ................................................................... 215
8.1. Финансовые инструменты, финансовые
активы и финансовые обязательства .......................... 215
8.2. Определения категорий финансовых
активов и финансовых обязательств .......................... 227
8.3. Признание, прекращение признания
финансовых активов и обязательств .......................... 230
8.4. Зачеты финансовых активов и финансовых
обязательств ................................................................... 235
8.5. Оценка финансовых инструментов ............................ 237
8.6. Хеджирование финансовых инструментов ................ 241
8.7. Раскрытие информации о финансовых
инструментах ................................................................. 244
8.8. Учет затрат по займам .................................................. 253
8.9. Задания для самостоятельной работы ........................ 259
4

ГЛАВА 9. Учет выручки, договоров подряда
и государственных субсидий ....................................... 264
9.1. Определение выручки................................................... 264
9.2. Выручка от продажи товаров ...................................... 267
9.3. Выручка от оказания услуг .......................................... 273
9.4. Выручка от процентов, лицензионных
платежей и дивидендов ................................................ 275
9.5. Учет государственных субсидий .................................. 277
9.6. Договоры подряда ......................................................... 282
9.7. Затраты и доходы по договорам подряда .................. 283
9.8. Признание доходов и расходов по договору
подряда ........................................................................... 286
9.9. Раскрытие информации о договорах подряда........... 292
9.10. Задания для самостоятельной работы ........................ 294
ГЛАВА 10. Учет изменения валютных курсов и
финансовая отчетность в условиях инфляции .......... 298
10.1. Учет операций в иностранной валюте ....................... 298
10.2. Пересчет данных о зарубежных операциях ............... 303
10.3. Отчетность в условиях гиперинфляции ..................... 306
10.4. Влияние инфляции на финансовую отчетность ....... 309
10.5. Учет последствий инфляции ....................................... 313
10.7. Задания для самостоятельной работы ........................ 320
ГЛАВА 11. Объединение бизнеса и консолидированная
финансовая отчетность ............................................. 324
11.1. Учет объединения бизнеса ........................................... 324
11.2. Учет покупки компаний ............................................... 326
11.3. Раскрытие информации об объединении
бизнеса ........................................................................... 331
11.4. Отчетность об ассоциированных компаниях ............ 333
11.5. Консолидированная финансовая отчетность ............ 335
11.6. Общие правила составления
консолидированной отчетности .................................. 338
11.7. Информация о связанных сторонах ........................... 343
11.9. Задания для самостоятельной работы ........................ 345
ГЛАВА 12. Дополнительная отчетная информация..................... 349
12.1. Информация о прекращаемой деятельности
и внеоборотных активах, удерживаемых
для продажи ................................................................... 349
12.2. Информация о существенных ошибках
и изменении бухгалтерских оценок............................ 353
12.3. Раскрытие информации об изменениях
в учетной политике....................................................... 357
12.4. Информация о налогообложении прибыли .............. 361
5

12.5. Признание отложенных налоговых
обязательств и требований........................................... 365
12.6. Основы сегментной отчетности .................................. 369
12.7. Раскрытие информации по отчетным
сегментам ....................................................................... 374
12.8. Информация о событиях после отчетной даты ........ 378
12.9. Информация о прибыли на акцию............................. 380
12.10. Промежуточная финансовая отчетность .................... 388
12.11. Задания для самостоятельной работы ........................ 396
ГЛАВА 13. Учет вознаграждения работников и отчетность по
планам пенсионного обеспечения .............................. 403
13.1. Краткосрочные вознаграждения ................................. 403
13.2. Вознаграждения по окончании трудовой
деятельности .................................................................. 406
13.3. Расчеты показателей пенсионных планов ................. 412
13.4. Фондированные и нефондированные активы
пенсионного плана ....................................................... 420
13.5. Отчетность по планам пенсионного обеспечения .... 424
13.6. Прочие долгосрочные вознаграждения
работникам..................................................................... 429
ГЛАВА 14. Раскрытие информации в финансовой
отчетности банковских учреждений .......................... 435
14.1. Бухгалтерский баланс банка ........................................ 436
14.2. Отчет о прибылях и убытках ....................................... 441
14.3. Информация о прочих операциях банка ................... 443
ГЛАВА 15. Учет сельскохозяйственной деятельности ................. 446
15.1. Общий подход к учету биологических активов
и сельскохозяйственной продукции ........................... 447
15.2. Признание и оценка биологических активов
и сельскохозяйственной продукции ........................... 450
15.3. Признание прибыли (убытка)
от сельскохозяйственной деятельности...................... 454
15.4. Раскрытие в отчетности информации
о сельскохозяйственной деятельности ....................... 458
ГЛАВА 16. Учет страховой деятельности .................................... 462
16.1. Определение договора страхования
и сфера применения стандарта ................................... 462
16.2. Отражение и оценка договоров страхования ............ 464
16.3. Раскрытие информации о договорах страхования ... 468
Литература................................................................................... 469
Приложения...................................................................................... 470
6

ОТ АВТОРА
Вы держите в руках второе издание первого учебника по Международным стандартам финансовой отчетности, написанного на русском языке для студентов высших учебных заведений России.
Международные стандарты определяют общепризнанные, общеизвестные правила отражения финансовых операций и хозяйственных фактов в бухгалтерском учете и отчетности. Речь идет о
публичной отчетности, широко используемой различными внешними пользователями, для получения полезной и необходимой
информации об организации, составляющей и публикующей данную отчетность. Международные стандарты представляют собой
свод правил бухгалтерского учета, информация которого предназначается для представления различным организациям и лицам,
интересующимся результатами деятельности и финансовым состоянием составителя отчетности. Формируемая по правилам Международных стандартов учетная и отчетная информация может быть
полезной для использования внутри организации, для нужд внутреннего контроля и управления. Но главное ее назначение – внешние потребители! Об этом необходимо помнить при изучении
Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и
пользовании данным учебником.
Новое Правление Комитета по международным стандартам финансовой отчетности в 2001 году решило переименовать стандарты.
Ранее они назывались International Accounting Standards (Международные стандарты учета), что переводилось на русский язык как
МСФО. Теперь вновь вводимые стандарты называются International
Financial Reporting Standards (Международные стандарты финансовой отчетности), что также должно быть переведено на русский как
МСФО.
Вниманию читателей! В настоящем учебнике все стандарты, изданные до 2000 года, мы будем называть МСБУ (Международные
стандарты бухгалтерского учета), а изданные после 2000 года –
МСФО. Такие определения постепенно входят в литературный оборот в русскоязычных изданиях, хотя встречается и другой подход:
первые стандарты обозначаются МСФО (IAS), вторые – МСФО
(IFRS).
7

После реорганизации КМСФО были дополнены и изменены
многие стандарты и интерпретации, некоторые из них полностью
отменены, изданы новые стандарты. Эти изменения вплоть до
2005 года учтены во втором издании настоящего учебника, текст которого дополнен и исправлен.
Повествовательная часть учебника призвана ознакомить читателя с учетными принципами и методиками каждого стандарта на
практических и учебных примерах, с помощью многочисленных
схем, таблиц и расчетов, имеющих самостоятельное дидактическое
назначение. Нужно помнить, что учебник не повторяет содержания
стандартов, а стремится раскрыть суть вопросов и методик, которые
составляют основу каждого стандарта. После изучения учебника
весьма полезно внимательно прочитать текст соответствующего
стандарта.
Каждая глава завершается комплексом заданий для самостоятельной работы, которые имеют важное значение для понимания и
усвоения материала учебника. Задания строятся так, чтобы выявить
не только степень усвоения материала учебника, но и творческие
данные студентов. Для выполнения заданий во многих случаях требуется непосредственное ознакомление с текстом тех или иных
Международных стандартов финансовой отчетности.
Надеюсь, Вам будет приятно работать с данным учебником.
Профессор В.Ф. Палий

ВВЕДЕНИЕ
Предыстория МСФО. Крах 1929 года на мировых фондовых рынках, породивший многолетний глобальный экономический кризис в
индустриально развитых странах и регионах, выявил недостаточность применявшейся системы бухгалтерского учета и финансовой
отчетности. Концептуальные принципы составления финансовой
отчетности в разных странах и даже в разных компаниях одной страны существенно отличались. Отчетность разных компаний не всегда правильно понималась пользователями. Она оказывалась несопоставимой, непригодной для серьезного делового анализа, приводила к ошибочным и неоднозначным выводам о результатах
деятельности и финансовом положении компаний, представивших
отчетность.
В начале 1930-х годов в США начали разрабатывать систему национальных общепризнанных стандартов бухгалтерского учета и
отчетности, которые добровольно применялись крупными компаниями, представленными на фондовых биржах. На этой основе со
временем возникла система ГААП США, дошедшая до наших дней.
Федеральная комиссия по ценным бумагам США требует применения ГААП всеми крупными компаниями, входящими в листинг на
американских фондовых биржах. В Европе пошли по пути обязательного применения компаниями национальных планов счетов
бухгалтерского учета по модели известного австрийского бухгалтера
Э. Шмалленбаха. После Второй мировой войны из этих планов счетов бухгалтерского учета возникла система национальных счетов для
учета внутреннего валового продукта и других показателей национальной экономической статистики.
Национальные общепризнанные стандарты бухгалтерского учета
(ГААП), зародившиеся в США, получили распространение в Канаде, Англии, Мексике, Италии и других ГААП в каждой из этих стран
имели свои особенности, но везде обеспечивали определенное единство и стабильность подходов к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, гарантировали ее сопоставимость
с отчетностью других национальных компаний. Достоверность и надежность отчетной информации повысились, возросло доверие к
ней со стороны разных пользователей. Европейская комиссия из9

дала Четвертую и Седьмую директивы, унифицирующие финансовую отчетность стран Европейского Союза.
Возникновение и развитие МСФО. Национальные ГААП постепенно, но неуклонно и неотвратимо вытесняются Международными
стандартами финансовой отчетности. Хотя МСФО впитали в себя
многие «общепризнанные принципы бухгалтерского учета», но пошли дальше последних в разработке стандартных норм по отражению в финансовой отчетности новых явлений в экономике и финансах.
Разработка проблем МСФО началась в 1960-е годы под эгидой
Центра Организации Объединенных Наций по транснациональным
корпорациям. Выступая на Генеральной Ассамблее ООН в начале
1960-х годов, президент США Джон Кеннеди обратил внимание мирового сообщества на развитие глобальных экономических отношений, возникающих на основе транснациональных корпораций. Для
нормального функционирования новых отношений необходим
«универсальный язык общения бизнесменов». В качестве такого
языка он назвал бухгалтерский учет и финансовую отчетность, доступную и понятную всем заинтересованным лицам.
Сегодня уже можно говорить о том, что сложилась глобальная система бухгалтерского учета на базе МСФО. Работающий с 1973 года
в Лондоне Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) является независимым органом, целью которого
признается унификация принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями во всем мире для составления финансовой отчетности. К концу XX века в КМСФО были представлены более ста
стран мира.
К началу XXI века КМСФО утвердил более 40 стандартов; некоторые из них претерпели за время существования по две-три редакции, а отдельные были настолько модернизированы, что пришлось
изменить их названия. Самый старый из них действует в редакции
1992 года. Так что МСФО – это постоянно обновляемая живая система нормативного регулирования бухгалтерского учета во всем
мире.
В настоящее время финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО добровольно составляют более 40 тыс. транснациональных корпораций, имеющих более 200 тыс. дочерних и зависимых организаций по всему миру. Европейская комиссия заявила о
том, что она рассматривает МСФО как подходящую основу для
гармонизации финансовой отчетности внутри Европейского Союза. Ряд государств, в том числе и Российская Федерация, решили
привести в соответствие с МСФО свои национальные правила бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Концеп10