Теория бухгалтерского учета

УДК 657.22(075.8) 
ББК  65.052я73
 
С83
Р е ц е н з е н т ы: кафедра бухгалтерского учета в сельском хозяйстве Белорусской государственной сельскохозяйственной академии (заведующая 
кафед 
рой кандидат экономических наук, доцент Е.Н. Клипперт); профессор 
кафедры бухгалтерского учета Белорусского торгово-экономического университета потребительской кооперации, кандидат экономических наук 
Н.Г. Уварова; замес 
титель начальника управления методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Республики Беларусь 
кандидат экономических наук доцент Т.Н. Рыбак
ISBN 978-985-06-2198-6 
© Стражев В.И., 2010
 
© Стражев В.И., 2012, с изменениями
 
© Оформление. УП «Издательство 
 
“Вышэйшая школа”», 2012

ÏÐÅÄÈÑËÎÂÈÅ
Данный учебник написан в соответствии с современными 
потребностями высшего образования в подготовке высококвалифицированных специалистов университетского уровня и 
требованиями действующей программы «Теории бухгалтерского учета». Он состоит из двух взаимосвязанных частей: теоретических и методологических положений бухгалтерского 
учета, который является одним из основных источников фактической экономической информации на микрохозяйственном 
уровне и одной из основных управляющих функций в системе 
экономического управления.
В первой части рассматриваются наиболее общие категории (понятия) учета: его сущность, объект и предмет, роль 
и место учета в системе управления, а затем, базируясь на них, 
дается определение сущности бухгалтерского учета, его объекта и предмета как практически действующей функции экономического управления, так и науки о бухгалтерском учете, 
учебной дисциплины в системе экономического образования, а 
также излагаются цель и основные задачи бухгалтерского учета, его метод, методология и методика.
Во второй части на базе методологических принципов бухгалтерского учета раскрывается наиболее существенное и особенное в объекте бухгалтерского учета, например стоимостные 
процессы в хозяйственной деятельности и принципы их измерения, и в его методе и методике, например бухгалтерский баланс и бухгалтерские счета, двойная запись, правила первичной регистрации операций хозяйственной деятельности, бухгалтерской технологии их обработки с целью получения необходимой экономической (стоимостной) информации,  включая 
учетные  регистры, формы бухгалтерского учета.
При рассмотрении теоретико-методологических положений 
бухгалтерского учета постоянно уделяется внимание стоимости, которая является объектом бухгалтерского учета, а фактическая ее величина – его предметом, так как бухгалтерский учет 
по своей сути является стоимостным учетом, т.е. учетом формирования фактической стоимости хозяйственных средств и их 
источников в процессе хозяйственной деятельности.
С целью углубления знаний теории бухгалтерского учета 
и привития навыков творческого критического осмысления его 
3

основных положений приведены и другие точки зрения авторов широко известных аналогичных учебников. Этим дается 
возможность читателю увидеть различия этих взглядов и, самостоятельно оценивая их, выбрать из них наиболее отвечающий современным требованиям обеспечения системы экономического управления.
В учебнике не рассматриваются методики ведения бухгалтерского учета, поскольку они освещаются в базовой учебной 
дисциплине «Бухгалтерский учет». 
Учитывая, что продолжается дискуссия о целесообразности 
применения в учебниках тестов, содержащих наряду с одним 
правильным ответом несколько неправильных, которые, по мнению психологов, могут оседать в памяти (подсознании) и ослаблять устойчивость и четкость правильных ответов, в данном 
учебнике приведены контрольные (программные) вопросы, 
на которые в нем же имеются конкретные, четкие и обстоятельные ответы.
Для подготовки студентов к семинарским занятиям в порядке самостоятельной работы можно использовать тесты с помощью компьютерной технологии. Но чтобы не оставалось 
в памяти неправильных ответов, следует давать только правильные, дополняющие, уточняющие и углубляющие ответы на 
поставленный вопрос, а на семинарских занятиях целесообразно в процессе обсуждения закреплять правильные ответы 
научным обоснованием и практической целесообразностью.
 Автор

1. Ó×ÅÒ, ÅÃÎ ÑÓÙÍÎÑÒÜ, ÇÍÀ×ÅÍÈÅ, ÌÅÑÒÎ È ÐÎËÜ 
 ÑÈÑÒÅÌÅ ÓÏÐÀÂËÅÍÈß
1.1. Ïîíÿòèå ó÷åòà, åãî ñóùíîñòü è îáúåêòèâíàÿ 
íåîáõîäèìîñòü âîçíèêíîâåíèÿ è ðàçâèòèÿ
Чтобы люди могли выживать и развиваться, им необходимо 
знать прежде всего свою среду обитания. Это состояние окружающего их природного мира (земля, вода, воздух, растительный и животный мир). Это жизнь человеческого общества 
с его хозяйственными, социальными, культурными и другими 
отношениями. Эти знания о фактическом состоянии их среды 
обитания и ее изменений достигаются с помощью человеческих органов чувств (зрения, слуха, осязания, обоняния, вкуса 
и др.) путем наблюдения и запоминания фактов реальной действительности. Способ или метод количественного отражения фактической (реальной) действительности и является 
сущностью учета в самом широком понимании этого слова. 
Учет дает необходимую информацию для оценки своего положения, результатов своих действий и принятия конкретных 
управленческих решений на основе анализа этой учетной информации.
На первых этапах развития человеческой цивилизации учет 
был лишь отражением в уме человека фактической действительности. По мере развития и усложнения условий и факторов жизни учет стал осуществляться с использованием простейших носителей информации, например деревьев (путем зарубок на них), папируса, глиняных и восковых табличек, 
а потом и более сложного технического обеспечения (учетные 
машины, компьютеры, программы).
С дальнейшим развитием и усложнением жизни, связанным с общественным разделением труда и научно-техническим прогрессом, учет выделился в самостоятельный вид 
управленческой деятельности. Затем под воздействием тех же 
факторов жизнедеятельности людей и их растущей потребностью в разнообразной фактической информации сам учет начал подразделяться на относительно самостоятельные виды. 
Свидетельством этого явились публикации об учете. Одной из 
них, наиболее полно и квалифицированно излагающих вопросы бухгалтерского учета, был «Трактат о счетах и записях», изданный в 1494 г. Лукой Пачоли. Более подробно история раз5

вития бухгалтерского учета рассматривается в специальной 
учебной дисциплине аналогичного названия и в соответствующей ее названию литературе, авторами которой являются 
Я.В. Соколов, М.И. Кутер и др.
1.2. Îñíîâíûå ñòàäèè ó÷åòíîãî ïðîöåññà 
è ïðèìåíÿåìûå â íåì èçìåðèòåëè
Учет как элемент информационной системы и как одна 
из основных функций управления представляет собой процесс, включающий четыре основные стадии: регистрацию, измерение, обработку и обобщение.
На первой стадии – стадии регистрации – с помощью различных средств, включая документацию, фиксируются факты состояния или результаты изменения реальной действительности (что, сколько, где и когда произошло).
На второй стадии – стадии измерения – полученные факты количественно измеряются. Например, в хозяйственном 
учете используются три основных вида измерителей: натуральные, трудовые и денежные.
Натуральные измерители дают количественную характеристику учтенного объекта в натурально-естественном виде: в 
штуках, в весовых единицах (граммах, килограммах, центнерах, тоннах и т.п.), мерах длины и площади (сантиметрах, метрах, квадратных метрах, километрах и т.п.), объема (кубометрах, литрах, деколитрах и т.п.), в астрономическом времени 
(днях, часах, минутах и т.п.).
В практике применяются еще и условно-натуральные показатели (например, перевозка груза автотранспортом в тоннокилометрах, выработанная пряжа в текстильных организациях 
в килономерах), чтобы точнее выразить количество выполненной работы.
Использование натуральных измерителей обеспечивается 
измерительными приборами (весы, электросчетчики, водомеры, газомеры, мерная тара и т.д.).  
Трудовые измерители позволяют выразить количество 
затра 
ченного труда и измерить его рабочим временем (человеко-часы, человеко-дни и т.п.). Например, производительность 
труда, выраженная выработкой продукции в один человекочас, человеко-день или человеко-год (среднегодовая выработка 
рабочего). Этот измеритель используют для учета отработанного времени, времени болезни, а также для обобщения объе6

ма выполненных разных работ, чего нельзя сделать с помощью 
натуральных измерителей.
Денежный измеритель дает возможность определить величину стоимости в учтенных объектах в виде стоимостных показателей: себестоимости, цены, прибыли и подобных, выражающих индивиду 
альные и общественно необходимые затраты абстрактного труда, его количество и качество.
Для этого используются деньги как эквивалент стоимости 
(например, денежная единица – рубль в Беларуси, денежные 
единицы других стран: доллар США, евро и другие). Этот измеритель является более универсальным для обобщения объема произведенной разного ассортимента продукции (изделий, 
работ и услуг), но отражающий не объем потребительских 
свойств разных видов продукции, а ее общую стоимость. 
В нем выражаются многие обобщающие финансовые показатели: выручка от реализации продукции, национальный доход, 
валовый внутренний продукт и т.п.
На третьей стадии – стадии обработки – осуществляется 
технологическая обработка зафиксированных на первой стадии и измеренных на второй стадии учтенных объектов 
на бумаге или других носителях информации (магнитных дисках, 
лентах и т.п.) с помощью определенных методов и технических 
средств.
На четвертой стадии обобщается уже учтенная обработанная информация для разных целей ее использования, и прежде 
всего для управления хозяйственной деятельностью.
В аналогичной литературе по теории бухгалтерского учета 
приводятся несколько другие как по названию, так и по содержанию основные стадии учетного процесса, чаще всего такие, 
как наблюдение, измерение, регистрация (в некоторых учебниках добавляются стадии накопления, группировки) и обобщения. Применяемый денежный измеритель рассматривается как 
способ обобщающего отражения различных фактов и явлений 
хозяйственной деятельности, а не как измеритель стоимости 
в учетных объектах.
1.3. Ìåñòî è ðîëü ó÷åòà â èíôîðìàöèîííîé ñèñòåìå 
è ñèñòåìå óïðàâëåíèÿ
Учет как метод количественного отражения фактической действительности является основным источником образования информационной системы и использования его в системе управ7

ления разными объектами. Например, учет создает информацию о фактическом состоянии и результатах хозяйственной 
деятельности (сколько и какие хозяйственные средства имеет 
организация, где они находятся и как они используются, сколько и какой продукции произведено и продано, сколько затрачено на это средств и сколько получено денег от продажи 
 
продукции, каков конечный результат хозяйственной деятельности – прибыль или убыток. Учетная информация необходима 
собственникам организаций (государство, акционеры), статистическим органам, банкам, налоговым и контролирующим 
органам, поставщикам, покупателям и т.д. 
Ее создание и использование обеспечивается соответствующей системой управления. Место и роль учета в системе 
управления любым видом жизнедеятельности людей показаны 
на рис. 1.1.
Рис. 1.1. Общая схема любой системы управления
Функция планирования обеспечивает разработку программ 
действия объекта управления в направлении достижения заранее поставленной цели. При этом используются методы прогнозирования, моделирования, программирования и другие для 
научного обоснования плана-программы.
Функция учета обеспечивает количественное отражение 
фактических результатов действия объекта управления.
Функция анализа обеспечивает выявление и измерение влияния факторов (причин), вызывающих отклонение фактических результатов действия объекта управления от запланированных с выработкой вариантов управленческих решений.
Функция регулирования обеспечивает выработку оптимального управленческого решения на основе результатов анализа 
и его исполнения.
8

Êîíòðîëüíûå âîïðîñû 
1. Какова сущность категории учета (в широком понимании)?
2. Какова объективная необходимость возникновения и развития учета?
3. Какова основные стадии учетного процесса?
4. Какие измерители применяются в хозяйственном учете?
5. Какова сущность и назначение денежного измерителя в учете?
6. Каково место учета в системе управления?
7. Каковы роль учета в системе управления и его взаимосвязь с другими 
управляющими функциями?
2. ÎÁÚÅÊÒ È ÏÐÅÄÌÅÒ ÕÎÇßÉÑÒÂÅÍÍÎÃÎ 
È ÁÓÕÃÀËÒÅÐÑÊÎÃÎ Ó×ÅÒÀ
Поскольку от точности определения объекта и предмета 
бухгалтерского учета, их взаимоcвязи и принципиального различия зависят цель и задачи бухгалтерского учета, его место и 
роль в определенной системе управления, методологические 
принципы построения методик бухгалтерского учета и его организации, в учебнике выделена специальная глава для детального их рассмотрения. Эта необходимость обусловливается 
еще и тем, что в большинстве специальной учебной и научной 
литературы предмет бухгалтерского учета сводится к объекту 
или, наоборот, предмет отождествляется с объектом, а в остальной литературе объект и предмет бухучета совсем не рассматриваются. 
2.1. Õîçÿéñòâåííàÿ äåÿòåëüíîñòü êàê îáúåêò 
õîçÿéñòâåííîãî ó÷åòà
Всю жизнедеятельность людей обычно подразделяют на 
материальную и духовную.
В материальной сфере большое место занимает хозяйственная деятельность. Для отражения фактических результатов 
всех ее составляющих используются разные виды учета.
Рассмотрим хозяйственную деятельность более детально, 
так как она является объектом с точки зрения практики не 
только учета, но и других управляющих функций (анализа, 
планирования и др.), с точки зрения науки – других наук (экономики, финансов и др.).
9

Хозяйственная деятельность в широком понимании представляет собой деятельность отдельных хозяйств (хозяйствующих 
субъектов) или их совокупная деятельность по производству 
изделий, оказанию услуг, выполнению работ и созданию других возможных видов продукции, направленных на удовлетворение материальных и духовных потребностей. Народное хозяйство страны включает все виды деятельности хозяйств на ее 
территории в целом. В нее входит деятельность организаций 
производственной сферы (промышленные, сельскохозяйственные, торговые, транспортные и др.), а также непроизводственной сферы (бюджетные и кредитные учреждения, включая 
здравоохранение, образование, культуру, управление и другие 
отрасли), которые тоже создают потребительные стоимости, 
т.е. конкретные виды услуг и работ по удовлетворению не только материальных, но и духовных потребностей.
В практике нередко понятие хозяйственной деятельности 
определяется как деятельность трудовых коллективов организации по производству и реализации только материальных 
благ. В реальности же хозяйственная деятельность намного 
шире такого понимания.
В системе управления, как было показано на рис. 1.1, хозяйственная деятельность занимает место в управляемой подсистеме, являясь объектом управления и, соответственно, объектом всех управляющих функций, в том числе и учета. Чтобы 
эффективно управлять хозяйственной деятельностью, т.е. активно воздействовать на нее, необходимо детально знать этот 
объект, его структуру, из каких элементов он состоит, каковы 
их содержание и природа, по каким законам они действуют. 
Для этого целесообразно с учетом научных достижений и потребности практики управления выделить в хозяйственной деятельности следующие основные группы процессов, действующие по своим законам: функциональные, натуральные, экономические, социальные и экологические.
Функциональные процессы, или функциональный аспект 
хозяйственной деятельности, – это процессы по формированию или совершенствованию потребительских свойств продуктов конкретного труда, которые называются функциями 
или качественными характеристиками этой продукции (изделий, работ и услуг).
Формирование и совершенствование этих функций или 
свойств конкретных продуктов труда осуществляются с целью 
повышения их рентабельности и более полного удовлетворе10