Налоговые споры: оценка доказательств в суде

Москва
ЮСТИЦИНФОРМ
2012

Э. Н. Нагорная

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Оценка доказательств в суде

2-е издание, переработанное и дополненное

Серия «Деловая библиотека»

Нагорная, Э. Н.
 
Налоговые споры: оценка доказательств в суде / Э. Н. Нагорная. — 
2-е изд., перераб. и доп. — М.: Юстицинформ, 2012. — 528 с. — (Серия 
«Деловая библиотека»).

ISBN 978-5-7205-1153-1.

Впервые в одной книге в интересной и доступной форме изложены 
все аспекты доказательства в судопроизводстве по налоговым спорам и 
приведены наиболее часто встречающиеся примеры из судебной практики. Автором выработаны критерии определения недобросовестного налогоплательщика, что делает настоящее издание интересным не только 
для ученых-правоведов, преподавателей, студентов юридических учебных заведений, но и для широкого круга читателей, связанных с экономической деятельностью: руководителей, бухгалтеров, юрисконсультов 
предприятий, налоговых адвокатов и т.п.
Книга публикуется с учетом последних изменений Налогового 
кодекса РФ и постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ.

УДК 347.999
ББК 65.261.4:67.402
          Н16

ISBN 978-5-7205-1153-1

Н16

УДК 347.999
ББК 65.261.4:67.402

© ЗАО «Юридический Дом «Юстицинформ», 2012

Введение

Доказывание и его проблемы останутся актуальными до тех пор, 
пока существует разбирательство дел в судах. Но в определенные 
моменты существования государства и права актуальность доказывания возрастает1.
Известный юрист И.В. Решетникова связывает обострение необходимости исследования доказательственного права с развитием 
состязательности гражданского процесса2.
Что касается налоговых споров, то актуальность доказывания 
при их разрешении в настоящее время обусловлена принятием Налогового кодекса Российской Федерации (и постоянным его изменением), а также Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) 2002 г., в котором появился раздел III «Производство в арбитражном суде первой инстанции по 
делам, возникающим из административных и иных публичных 
правоотношений».
Тем самым впервые официально было признано наличие особенностей рассмотрения судебных дел, возникающих из публичных 
правоотношений, к которым, безусловно, относятся дела, возникающие из налоговых правоотношений. При этом судебно-арбитражной 
практикой было накоплено такое количество этих особенностей, что 
при принятии АПК РФ 2002 г. потребовалось включение целого раздела, регулирующего производство по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений.
Доказательственное право не может изучаться без практики его 
реализации. При этом главенствующую роль в развитии теории доказательственного права играет правоприменительная практика3.
В условиях возрастания роли договорных отношений, распада 
прежней правовой системы, наличия большого числа субъектов, находящихся в отношениях координации, судебная власть может сыграть в определенной мере роль интегрирующего начала. Суды путем 
прецедентного регулирования способны оказать позитивное воздей
1  См.: Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском 
гражданском судопроизводстве. М.: Норма (Издательская группа «Норма-Инфра-М»), 2000. С. 7.

2  См.: Там же.

3  См.: Там же. С. 52, 53.

Введение

ствие на становление новой правовой системы, выработку единых 
общих правил поведения в конкретных фактических ситуациях4.
Одним из обстоятельств, подвигших И.В. Решетникову к написанию «Курса доказательственного права в российском гражданском 
судопроизводстве», является накопленный в науке материал о доказывании и доказательствах5. Автор настоящего исследования должен признать, что в науке имеется не так много материала о доказывании и доказательствах при разрешении арбитражными судами 
споров, вытекающих из налоговых правоотношений, хотя эти споры рассматриваются арбитражными судами уже более 10 лет с момента принятия Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» 1991 г. и АПК РФ 1992 г.
Экономические отношения привели к развитию налогового законодательства и выделению в них института доказательств6.
Своеобразной вехой в этом процессе явилось принятие Постановления Конституционного Суда РФ (КС РФ) от 14 июля 2003 г. 
№ 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного 
суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания 
«Балис». Этот документ содержит ряд значимых правоположений. 
В частности, федеральный законодатель, принимая законы в области налогового регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических 
лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.
Другой важный вывод: нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с дискреционными нормами гражданского законодательства.

4  См.: Ярков В.В. Юридические факты в механизме реализации норм гражданского процессуального права. Екатеринбург, 1992. С. 173, 174.

5  См.: Решетникова И.В. Указ. соч. С. 7, 8.

6  См.: Там же. С. 51.

Введение

Данные правоположения окажут значительное влияние на формирование арбитражно-судебной практики в области доказывания, 
однако наиболее значимым в этой сфере правоприменения является 
вывод Конституционного Суда РФ о том, что на суд возложена обязанность содействовать лицам, участвующим в рассмотрении налогового спора, в получении необходимых доказательств от других лиц.
Юридическая общественность и предприниматели активно откликнулись на веяния времени, о чем свидетельствует выход в печать спецвыпуска на тему «Доказательства» приложения «Юрист» к 
газете «Экономика и жизнь» (ноябрь 2003 г., № 47 (9001)), в котором 
были опубликованы статьи судебных работников, адвокатов, ученых. 
Например, обосновывая необходимость введения суда присяжных 
в гражданский и арбитражный процесс, П. Астахов и К. Скловский 
ссылаются на то, что, поскольку арбитражные суды сосредоточили 
достаточно квалифицированные кадры и смогли создать функционирующую систему проверки правильности и единообразия применения законов, т.е. вопросов права, резко повысилось сегодня значение доказывания фактов7.
Таким образом, очевидно, что и ученые-юристы, и практикующие адвокаты, и высший орган судебной власти практически в один 
и тот же период пришли к выводу о значимости проблемы доказывания именно в настоящее время.
И.В. Решетникова отмечает, что доказательства — очень специфическое правовое явление: общие положения о доказательствах содержатся в нормах гражданского процессуального права, а вопросы доказывания по отдельным категориям гражданских дел в большинстве своем — в соответствующих отраслях материального права.
Создание процессуальных и материально-правовых начал ставит 
вопрос о месте доказательств в системе права8.
Доказывание по каждой категории дел сугубо специфично: есть 
свой предмет доказывания, особенности в распределении обязанности доказывания и допустимости доказательств9.

7  См.: Астахов П., Скловский К. Лекарство от коррупции // Российская газета. 2003. № 196 (3310). 

8  См.: Решетникова И.В. Указ. соч. С. 10.

9  См.: Там же. С. 18.

Введение

Целью настоящей работы является раскрытие всех этих составляющих доказывания по налоговым делам. Автор ставит перед собой 
задачу на стыке норм процессуального и материального права проследить особенности в распределении бремени доказывания по налоговым спорам, проанализировать специфику использования различных видов доказательств по данной категории дел. Вместе с тем 
И.В. Решетникова в своих исследованиях приходит к выводу о межотраслевом характере доказательственного права, что предоставляет возможность для применения аналогии10.
Именно межотраслевой характер доказательственного права, с одной стороны, определяет сложность избранной темы, а 
с другой стороны, позволяет осветить ее различные грани, на 
стыке которых возможно наиболее объемное понимание взаимодействия налогового права с другими отраслями материального права и арбитражным процессом при доказывании по налоговым спорам.
С введением в действие АПК РФ 2002 г. в него впервые на стадии подготовки дела к судебному разбирательству был включен 
такой этап, как предварительное судебное заседание, направленный именно на наиболее полное раскрытие доказательств еще на 
стадии подготовки дела к судебному разбирательству, для чего 
суд был наделен полномочиями разрешать ходатайства сторон, 
определять достаточность представленных доказательств, доводить до сведения сторон, какие доказательства имеются в деле, а 
стороны — правом представлять доказательства, заявлять ходатайства, излагать свои доводы по всем возникающим вопросам 
(ст. 136 АПК РФ).
Проблема доказывания самым тесным образом связана с наличием в российском гражданском процессе принципа состязательности, пределы действия которого различным образом были обозначены законодателем на разных этапах развития процессуального законодательства в принимаемых АПК РФ.
И.Е. Энгельман перечислил положения римского и общегерманского процесса, выражающие содержание состязательных начал в 
гражданском процессе.

10  См.: Решетникова И.В. Указ. соч. С. 45.

Введение

1. Nemo judex sine actore. Нет истца, нет и суда, т.е. разбирательство по делу прекращается в тот момент, когда истец перестает об 
этом ходатайствовать.
2. Audiatur et altera pars. Да выслушают и противную сторону. Каждая сторона имеет равное право говорить и слушать в судебном заседании. Поскольку истец имеет первое слово, ответчику принадлежит последнее слово.
3. Ne prokedat judex ex offi  cio. Судья не имеет служебных обязанностей, связанных с собиранием доказательств, а потому он не вправе собирать доказательства по своей инициативе и привлекать других лиц к участию в процессе.
4. Quod non est in actis est in mundo. Чего нет в деле, того нет и на 
свете. Это правило эпохи крайнего письменного формализма полезно с точки зрения фиксации всех необходимых сведений в протоколе судебного заседания.
5. Judex ne eat ultra petita partium. Суд не должен выходить за пределы требований сторон и, как следствие, не вправе присудить стороне более, чем она требовала.
6. Jura novit curia. Законы знает суд, т.е. суду лучше знать, какие 
законы следует применить по результатам рассмотрения заявленного спора независимо от факта наличия или отсутствия ссылки на эти 
законы самих сторон. Если же сторона ссылается на обычное право, 
то она обязана доказывать его наличие.
7. Sententa ferri debet secundum allegata et probata, non 
secundumconscientiam. Решение должно быть постановлено по 
представленным и доказанным обстоятельствам, а не по убеждению совести11.
Были ли восприняты, и если были, то с какой степенью полноты, 
эти положения российским арбитражным процессуальным законодательством, прослежено автором настоящей работы.
Заслуживает особого внимания Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П по делу о проверке конституционности положений ст. 113 Налогового кодекса Российской 
Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа, в кото
11  См.: Энгельман И.Е. Курс русского гражданского судопроизводства. Юрьев, 1912. С. 195—199.

Введение

ром Конституционный Суд РФ установил, что публично-правовая 
природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных 
последствий их совершения предполагают, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств.
В данном документе Конституционный Суд РФ отметил, что законодатель ввел институт давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений в целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, 
устойчивости сложившейся системы правоотношений. При этом 
Конституционный Суд РФ подчеркнул, что введение срока давности юридически обеспечивает возможность сбора и закрепления доказательств правонарушения.
Давность привлечения к налоговой ответственности — институт, 
общий для правовых систем государств — участников Конвенции о 
защите прав человека и основных свобод.
Европейский Суд по правам человека рассматривает ее как право, предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного 
срока с момента совершения деяния, с тем чтобы достигалась правовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на 
защиту, которое было бы скомпрометировано, если бы суды выносили решения, основываясь на неполной в силу истекшего времени доказательственной базе (Постановление от 22 июня 2000 г. по 
делу Коэм и другие против Бельгии).
В конвенциях Совета Европы обязанность платить законно установленные налоги и сборы специально не регламентируется. Отправные моменты для регулирования этих отношений сформулированы в ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека 
и основных свобод от 20 марта 1952 г. (СЕД № 9). В соответствии с 
п. 1 данной статьи каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности.
В пункте 2 специально оговаривается, что положения статьи не 
умаляют право государства обеспечивать выполнение таких законов, 
какие ему представляются необходимыми для обеспечения уплаты 
налогов или других сборов или штрафов. К числу допустимых мер, 
в частности, относятся наложение ареста на имущество в связи с его 

Введение

продажей для покрытия задолженности по налогам или выполнения других финансовых обязательств, залог в пользу налоговых органов в обеспечение уплаты невыплаченных налогов или штрафов12.
Следует отметить, что обязанность платить законно установленные налоги и сборы была признана именно в практике Европейского Суда по правам человека. В решении по делу Дербю против Швеции от 23 октября 1990 г. Суд установил, что сфера действия п. 2 ст. 1 
Протокола № 1 распространяется и на установление обязанности 
платить налоги13.
В практике Европейской комиссии и Европейского Суда по правам человека поднимался вопрос о том, распространяются ли гарантии ст. 6 Конвенции (право на справедливое судебное разбирательство) на споры в сфере налогообложения. Комиссия неоднократно 
подчеркивала, что ст. 6 не применяется в отношении подобных разбирательств. Однако впоследствии в одном из дел она не исключила 
возможность того, что судебное разбирательство, связанное с введением специального сбора, предполагало предъявление уголовного обвинения в соответствии с п. 1 ст. 6. Подобный подход нашел 
отражение и в практике Европейского Суда по правам человека14.
Таким образом, международная судебная практика подтверждает, что на споры в сфере административных правоотношений, в том 
числе налоговые, распространяется действие гарантии на справедливое судебное разбирательство, которая закреплена в ст. 46 Конституции РФ и п. 3 ст. 2 АПК РФ.

12  См.: Гомьен Д., Харрис Д., Зваак Л. Европейская конвенция о правах человека и Европейская социальная хартия: право и практика. М., 1998. С. 420, 421.
13  Eur. Court. H.R. Darby v. Sweden Judgment of 23 October 1990. Series A. 
№ 187; Стандарты Совета Европы в области прав человека применительно к 
положениям Конституции Российской Федерации. Избранные права. М., 2002. 
С. 426.
14  Eur. Commission. H.R. Application 12670/87, H.V. Sweden. Decision of 10 March 
1988. Стандарты Совета Европы в области прав человека применительно к положениям Конституции Российской Федерации. Избранные права. М., 2002. С. 429.

Глава I
ЗНАЧЕНИЕ ПРАВОВЫХ 
ПРЕЗУМПЦИЙ В РАСПРЕДЕЛЕНИИ 
БРЕМЕНИ ДОКАЗЫВАНИЯ

§1. Презумпция незнания закона

В римском гражданском процессе вследствие недостаточности 
представленных доказательств часто прибегали к презумпциям.
В целом все презумпции в римском праве распадаются на три 
группы: презумпции, не допускающие против себя никаких доказательств; презумпции, которые чаще всего вводятся законом и считаются презумпциями до тех пор, пока против них не будут представлены доказательства; обыкновенные умозаключения от определенного факта к вероятному последствию15.
Общепринятое в гражданском процессе требование, чтобы истец доказал фактические обстоятельства, на которые он ссылается 
в обоснование своего иска, а ответчик — фактические обстоятельства выдвигаемых ими возражений, не имеет своего применения в 
отношении фактов общеизвестных и презумпций.
По английскому и французскому гражданскому процессуальному праву презумпциями юридическими (законными) являются 
предусмотренные правом (законом) предположения, в силу которых при наличии известных условий те или иные факты признаются установленными16.
В Англии и Франции проводится различие между юридическими презумпциями неопровержимыми, т.е. не подлежащими оспариванию, и презумпциями опровержимыми, подлежащими оспариванию, в отношении которых допускается представление доказательств для их опровержения (иначе — презумпциями условными).

15  См.: Салогубова Е.В. Римский гражданский процесс. М.: Городец, 1997. 
С. 112—114.

16  См.: Кейлин А.Д. Судоустройство и гражданский процесс капиталистических государств. Часть 2-я. М.: Внешторгиздат, 1958. С. 248, 249.