Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок

Москва
ЮСТИЦИНФОРМ
2008

А. Н. БОРИСОВ

ЗАЩИТА ПРАВ 
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА 
ПРИ ПРОВЕДЕНИИ 
НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

Практические рекомендации 

Серия «Деловая библиотека»

Борисов, А. Н.
 
Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок :  
практ. рекомендации / А. Н. Борисов. — М. : Юстицинформ, 2008. — 
416 с. — (Серия «Деловая библиотека»).

ISBN 978-5-7205-0932-3.

Книга содержит практические рекомендации организациям и индивидуальным предпринимателям по защите своих прав при проведении 
налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля.
В первой главе книги подробно рассмотрен порядок проведения налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, вынесения 
по ним решений и изменения этого порядка в связи с принятием Федеральных законов от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ и от 30 декабря 2006 г. 
№ 268-ФЗ. Вторая глава посвящена порядку административного и судебного обжалования решений налоговых органов, а также приостановления их действия (в приложениях к книге приведены примерные формы процессуальных документов, которые рекомендуется использовать 
при этом). В третьей главе книги проанализированы составы налоговых 
и административных правонарушений. 
В книге учтены разъяснения высших судебных органов (Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного 
Суда РФ), правоприменительная практика, а также позиции Минфина 
России и ФНС России.ления процедур принудительного взыскания налогов, пеней и санкций.

УДК 336.225.674
ББК 67.402
          Б82

ISBN 978-5-7205-0932-3

Б82

УДК 336.225.674
ББК 67.402

© ЗАО «Юридический Дом «Юстицинформ», 2008

Введение

Книга посвящена защите прав и законных интересов налогоплательщиков при осуществлении в отношении них налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля. Как указал КС РФ 
в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П (именно в этом Постановлении содержатся ответы на ряд проблемных вопросов, рассмотренных в книге), механизм налогообложения должен обеспечивать 
полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных 
лиц и одновременно надлежащий правовой характер деятельности 
уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.
Оценить правомерность решений и действий налоговых органов и их должностных лиц, разработать правовую позицию налогоплательщика в отношениях с ними не так-то просто. Для этого необходимо обращаться к нормам не только НК РФ, но и других законодательных актов, и прежде всего процессуальных — АПК РФ, 
ГПК РФ, КоАП РФ. Важно знать позиции высших судебных органов — КС РФ, ВАС РФ и ВС РФ — по спорным вопросам, а также 
судебную практику. Нельзя обойтись и без осведомленности о разъяснениях Минфина России и ФНС России, так как именно этими 
разъяснениями руководствуются налоговые органы в своей работе.
Все это и изложено в данной книге, первая глава которой посвящена конкретным мероприятиям налогового контроля (в первую 
очередь основной форме такого контроля — камеральным и выездным налоговым проверкам), порядку их осуществления и документирования, а также порядку производства по делам о налоговых и 
административных правонарушениях. Во второй главе книги рассмотрен порядок административного (внесудебного) и судебного 
обжалования и оспаривания решений налоговых органов, выносимых по результатам проведения налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, а также порядок пересмотра постановлений по делам об административных правонарушениях (в приложениях к книге приведены примерные формы жалоб и 
заявлений, подаваемых в вышестоящий налоговый орган и в арбитражный суд). Третья глава книги содержит анализ составов налоговых правонарушений, а также административных правонарушений в области налогов и сборов.

Тут будет колонтитул

Как известно, Федеральными законами 2006 г. № 137-ФЗ и № 268ФЗ в положения части первой НК РФ, регламентирующие процедуры налогового контроля, внесены существенные изменения. Они 
приняты во исполнение поручения, данного Президентом РФ еще в 
Бюджетном послании Федеральному Собранию РФ от 26 мая 2005 г. 
«О бюджетной политике в 2006 году»1. В нем, в частности, говорилось, что необходимо реализовать ряд мер в области налогового администрирования, позволяющих обеспечить четкую регламентацию 
полномочий и действий налоговых органов при осуществлении ими 
контрольных мероприятий, включая определение порядка проведения всех видов налоговых проверок, досудебного урегулирования 
налоговых споров, истребования документов, установление жестких 
максимальных сроков проведения проверок, а также ограничений по 
количеству проверок налогоплательщика в течение одного года.
Внесенным в НК РФ изменениям в книге уделено особое внимание: сделан сравнительный анализ норм в действующей и в действовавшей редакции, проанализирована суть изменений, а также дана 
оценка изменениям с точки зрения улучшения и ухудшения позиции налогоплательщика, т.е. проанализировано, соответствуют ли 
внесенные изменения изложенным выше задачам.
Необходимо сделать две оговорки. Во-первых, книга предназначается прежде всего для руководителей, юристов и специалистов по 
налогообложению юридических лиц, а также для индивидуальных 
предпринимателей и их представителей. Поэтому, когда в тексте говорится о налогоплательщике, следует учитывать, что речь идет об 
организациях и индивидуальных предпринимателях (если не оговорено иное). Во-вторых, если прямо не указано иное, под налогоплательщиком подразумевается также плательщик сбора и налоговый агент, а под налогом — также сбор.
И еще один момент. В ряде норм НК РФ говорится о федеральном органе исполнительной власти, уполномоченном по контролю 
и надзору в области налогов и сборов. Таким органом власти является ФНС России, что следует из п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утв. постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 5062.

1  Парламентская газета. 2005. № 93.

2  СЗ РФ. 2004. № 40. Ст. 3961.

ГЛАВА 1
Налоговые проверки и иные 
мероприятия налогового контроля

1.1. Камеральная налоговая проверка

Основания проведения камеральной налоговой проверки

Камеральные налоговые проверки как вид проводимых налоговыми органами налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов наряду с выездными налоговыми 
проверками предусмотрены в подп. 1 п. 1 ст. 87 части первой НК РФ. 
В пункте 2 указанной статьи определено, что целью как камеральной, так и выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Порядку проведения камеральной налоговой проверки посвящена ст. 88 части первой НК РФ, в п. 1 которой установлено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других 
документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Данная норма, содержавшаяся в ч. 1 этой же статьи, практически не претерпела изменений в связи с принятием Закона 2006 г. 
№ 137-ФЗ, что вряд ли можно приветствовать. Дело в том, что проектом указанного Закона предлагалось конкретизировать задачи 
камеральной налоговой проверки. Так, п. 1 ст. 88 НК РФ планировалось дополнить положением о том, что камеральная налоговая 
проверка основана на проверке должностным лицом налогового органа соответствия комплектности представленной в налоговый орган налоговой отчетности и бухгалтерской отчетности, полноты содержащихся в отчетности данных, правильности заполнения форм 
отчетности, достоверности ее данных, наличия в отчетности арифметических ошибок (несоответствий), а также на проведении иной 

ГЛАВА 1 
Налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля

аналитической работы, в ходе которой анализируются данные отчетности, сопоставляются данные налоговой и бухгалтерской отчетности, выявляются существенные изменения, несопоставимость (искажения) данных представленной отчетности по сравнению с данными отчетности за предыдущие периоды.
Иначе говоря, камеральная налоговая проверка представляет собой мероприятие налогового контроля, проводимое в связи с представлением налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций (расчетов) и других документов, что дало повод к употреблению в правоприменительной практике понятия «камеральная 
налоговая проверка налоговой декларации» и других понятий.
Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо 
специального решения руководителя налогового органа. Как и ранее 
(приведенное положение предусматривалось ч. 2 этой статьи в редакции до принятия Закона 2006 г. № 137-ФЗ), никакого специального акта (постановления или решения) для проведения налоговым 
органом камеральной налоговой проверки не требуется. Достаточно 
лишь факта представления в налоговый орган налоговой декларации, налогового расчета по авансовым платежам, иного документа 
налоговой отчетности (уточненной налоговой отчетности).
Необходимо обратить внимание на то, что право налоговых органов на проведение камеральных налоговых проверок не поставлено 
в зависимость от того, с какой периодичностью налогоплательщик 
представляет налоговую отчетность в налоговый орган. Камеральная налоговая проверка может быть проведена в связи с представлением каждого документа налоговой отчетности. Такое разъяснение дано в письме ФНС России от 18 декабря 2005 г. № 06-1-04/648 
«О правомерности действий налогового органа»1. Аргументы против данной позиции найти сложно.
Более того, согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 марта 2007 г. № 16086/062, по смыслу 
ст. 88 НК РФ проведение камеральной налоговой проверки является 
не правом, а обязанностью налогового органа. На основании этого 

1  Документы и комментарии. 2006. № 1.

2  СПС.

1.1. Камеральная налоговая проверка

Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что само по себе отсутствие 
решения налогового органа по результатам камеральной проверки 
документов не может влечь неблагоприятных последствий для налогоплательщика, действующего в соответствии с законодательством 
о налогах и сборах. Данный вывод согласуется с правовой позицией КС РФ, выраженной в Определении от 12 июля 2006 г. № 266-О1: 
поскольку решение об отказе в налоговом вычете выносится по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом 
вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им проведена. В действующей же редакции ст. 176 части второй НК РФ (т.е. в 
ред. Закона 2006 г. № 137-ФЗ) прямо предусмотрена обязательность 
проведения камеральной налоговой проверки при представлении в 
налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога (см. ниже).
Действующая редакция части первой НК РФ не содержит такого понятия, как «повторная камеральная проверка» (как не содержалось данное понятие и в действовавшей редакции НК РФ). 
В то же время ст. 81 части первой НК РФ предусматривает процедуру представления налогоплательщиком в налоговый орган уточненной налоговой декларации (иной уточненной налоговой отчетности). Соответственно представление такой уточненной налоговой декларации (иной уточненной налоговой отчетности) является 
основанием для проведения налоговым органом камеральной налоговой проверки за тот же отчетный (налоговый) период, за который представлена первичная декларация (иная отчетность). Данная позиция выражена, в частности, в письме Минфина России от 
31 мая 2007 г. № 03-02-07/1-2672. Представляется, что возражать 
против этой позиции довольно затруднительно.
Следует также упомянуть правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2004 г. № 11489/033: 
НК РФ не ставит реализацию прав и обязанностей налоговых органов по проверке указанных налогоплательщиком в декларации сведений в зависимость от их реорганизации в период, отведенный на
1  СПС.
2  СПС.

3  СПС.

ГЛАВА 1 Налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля

логовым органам по закону для проверки. Иначе говоря, налоговые 
органы вправе проводить камеральные проверки налогоплательщика независимо от их реорганизации.

Период, охватываемый камеральной налоговой проверкой

Часть 1 ст. 87 части первой НК РФ в действовавшей редакции (т.е. 
до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-ФЗ) предусматривала, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и 
налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данное требование распространялось как на камеральные, так и на выездные налоговые проверки.
Действующая редакция части первой НК РФ не содержит ограничения по периоду, который может быть охвачен камеральной налоговой проверкой. Это предопределено тем, что ст. 81 части первой 
НК РФ, предусматривающая процедуру представления налогоплательщиком в налоговый орган уточненной налоговой декларации 
(иной уточненной налоговой отчетности), не ограничивает период, 
за который может быть представлена уточненная декларация (иная 
уточненная отчетность). Соответственно в случае представления 
уточненной налоговой декларации (иной уточненной налоговой отчетности) налоговый орган имеет возможность провести камеральную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная декларация (иная отчетность), независимо от того, насколько этот период отдален от года проведения проверки.
Необходимо иметь в виду, что установленный ч. 1 ст. 87 НК РФ 
предельный период, которым могла быть охвачена камеральная налоговая проверка, не подлежал применению в случае представления 
уточненной налоговой декларации, из которой следует уменьшение 
исчисленных ранее к уплате в бюджет сумм налога, и до внесения 
в НК РФ изменений Законом 2006 г. № 137-ФЗ. Согласно правовой позиции, выраженной в постановлениях Президиума ВАС РФ 
от 7 февраля 2006 г. № 11775/051 и от 16 мая 2006 г. № 16192/052, в 
данном случае сроки, предусмотренные ст. 87 НК РФ для проведе
1  СПС.

2  Вестник ВАС РФ. 2006. № 8.

1.1. Камеральная налоговая проверка

ния камеральных и выездных проверок, не могут быть применены, поскольку они установлены в качестве гарантии защиты интересов налогоплательщика и не распространяют свое действие на 
проверку уточненных налоговых деклараций, правомерность расчета по которым обязан доказать налогоплательщик. В то же время, как указал Президиум ВАС РФ, возврат налогов, исчисленных 
по уточненной налоговой декларации, в данном случае ограничивается сроками, определенными ст. 78 НК РФ. Следует напомнить, 
что согласно п. 8 ст. 78 НК РФ (в ред. до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-ФЗ) заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога могло быть подано в течение трех лет со дня уплаты 
указанной суммы (данная норма, которая распространена и на зачет излишне уплаченного налога, закреплена в п. 7 указанной статьи в действующей редакции).
Об обязанности налоговых органов принять уточненную налоговую декларацию (расчет) за период, предшествующий предельному 
сроку, установленному НК РФ для проведения налоговой проверки, 
говорилось в разъяснениях, данных в письме Минфина России от 
24 августа 2004 г. № 03-02-07/151 и письме ФНС России от 12 декабря 2006 г. № ЧД-6-25/1192@ «О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)»2 (в письме ФНС России также обращалось внимание на то, что поданное налогоплательщиком заявление о 
зачете суммы излишне уплаченного налога может быть рассмотрено 
налоговым органом с учетом самостоятельно представленных налогоплательщиком подтверждающих документов, с последующим вынесением решения в соответствии с нормами ст. 78 и 87 НК РФ).
В случае если уточненная налоговая декларация, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, представлена налогоплательщиком в налоговый орган после проведения выездной налоговой проверки, то согласно подп. 2 п. 10 ст. 89 части первой 
НК РФ может проводиться повторная выездная налоговая проверка, но только за период, за который представлена уточненная налоговая декларация и который не выходит за рамки трехлетнего периода, 
предшествующего году вынесения решения о проведении повторной 
проверки (о повторной выездной налоговой проверке см. ниже).

1  СПС.

2  Налогообложение. 2007. № 1.

ГЛАВА 1 
Налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля

Следует отметить, что норма ч. 1 ст. 87 НК РФ в действовавшей 
редакции не означала того, что налоговые органы имели право проводить камеральные налоговые проверки только за налоговые периоды прошедших календарных лет. При толковании указанной нормы в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. 
№ 5 арбитражным судам предписывалось исходить из того, что она 
имеет целью установить давностные ограничения при определении 
налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года (на изложенном разъяснении в части цели рассматриваемой нормы основана и приведенная выше правовая позиция 
Президиума ВАС РФ).

Сроки проведения камеральной налоговой проверки

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны 
прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки (п. 2 ст. 88 
части первой НК РФ). Аналогичная норма содержалась и в ч. 2 указанной статьи в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-ФЗ).
По общему порядку, установленному п. 3 ст. 80 части первой 
НК РФ, налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, 
налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе 
или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться 
к налоговой декларации (расчету). При этом не определена обязанность представлять в электронном виде в налоговый орган документы, прилагаемые к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить в налоговый орган указанные документы 
в электронном виде. Такие документы могут быть направлены налогоплательщиком в налоговый орган как по телекоммуникационным 
каналам связи, так и на бумажном носителе. С учетом изложенного в