Учет и операционная деятельность в кредитных организациях

УДК 336.717(075.8)
ББК 65.262.5 + 65.052.252.62я73
М52
Р е ц е н з е н т ы :
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой
«Бухгалтерский учета, анализ и аудит» ФГОУ ВПО «Финансовой
академии при Правительстве РФ» В. Г. Гетьман;
кандидат экономических наук, доцент кафедры «Финансы и кредит»
Орловского государственного института
экономики и торговли И. А. Рыкова;
кандидат экономических наук, доцент, заместитель декана экономического
факультета ФГОУ ВПО Орел ГАУ А. Б. Сапронова;
зам. зав. доп. офиса Орловского ОСБ ¹ 8595/052 Т. И. Мельникова
Ìåðöàëîâà À. È., Ëàçàðåíêî À. Ë.
М52
Учет и операционная деятельность в кредитных организациях :
учебное пособие / А. И. Мерцалова, А. Л. Лазаренко. — М. :
ИД «ФОРУМ» : ИНФРА-М, 2013. — 416 с. : ил. — (Высшее образование).
ISBN 978-5-8199-0456-5 (ИД «ФОРУМ»)
ISBN 978-5-16-004631-0 (ИНФРА-М)
Учебное пособие посвящено процессам организации, документального
оформления, синтетического и аналитического учета операций кредитных
организаций. Помимо теоретико-методологического изложения материала определяются цели и задачи его изучения, приводятся примеры, бухгалтерские проводки и контрольные вопросы, рассматриваются учебные
ситуации.
Для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальности «Финансы и кредит», специализации «Банковское дело» и «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Также может быть полезно слушателям
центров повышения квалификации и переподготовки кадров, использовано в работе банковских специалистов и аудиторов.
УДК 336.717(075.8)
ББК 65.262.5 + 65.052.252.62я73
ISBN 978-5-8199-0456-5 (ИД «ФОРУМ»)
ISBN 978-5-16-004631-0 (ИНФРА-М)
© Мерцалова А. И.,
Лазаренко А. Л., 2013
© ИД «ФОРУМ», 2013

Введение
Учебное пособие отражает содержание дисциплины «Учет и
операционная деятельность в банках» по соответствующим разделам бухгалтерского учета и операционной деятельности в кредитных организациях, представленных в соответствующих главах. Оно предназначено для студентов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит» и «Бухгалтерский учет, анализ и
аудит». Также учебное пособие может быть полезно для студентов, обучающихся по другим экономическим специальностям.
Порядок ведения бухгалтерского учета для всех организаций
установлен Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. ¹ 129-ФЗ
«О бухгалтерском учете». Этот закон определяет основы законодательства о бухгалтерском учете, ему отводится главная роль в
регулировании бухгалтерского учета.
Центральный банк Российской Федерации является органом, которому федеральными законами предоставлено право
регулирования бухгалтерского учета в кредитных организациях.
Поэтому материал всех глав учебного пособия, связанных с бухгалтерским учетом расчетных, кредитных и других рассмотренных операций, отражает содержание действующих нормативных
документов Банка России. Порядок ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях закреплен в Положении ЦБ РФ
«О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»
от 26 марта 2007 г. ¹ 302-П, вступившим в действие с 1 января
2008 г.
С 1 января 2008 г. в систему бухгалтерского учета в кредитных организациях внесены значительные изменения. Важнейшей
составляющей этого процесса является переход кредитных организаций на международные стандарты финансовой отчетности
(МСФО). Основными изменениями в учете и отчетности банков

Введение
стали: переход к учету доходов и расходов по прогрессивному и
принятому во всем мире методу «начислений», а также изменения в порядке учета вложений банка в долговые обязательства и
долевые ценные бумаги.
В учебное пособие включены изменения в порядке ведения
бухгалтерского учета в связи с переходом на новые правила ведения бухгалтерского учета, оно отражает сближение российских
положений, бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с
подготовкой и представлением финансовой отчетности, с международными стандартами учета и составления банковской отчетности.
Учебное пособие включает также изменения, происходящие
в порядке ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях. В том числе они произошли в связи с вступлением в силу
Указаний ЦБ РФ «О внесении изменений в Положение ЦБ РФ
от 26 марта 2007 г. ¹ 302-П «О правилах ведения бухгалтерского
учета в кредитных организациях, расположенных на территории
Российской Федерации». Данные изменения связаны в первую
очередь с учетом налога на прибыль, выплат из прибыли после
налогообложения, событий после отчетной даты.
Использование действующих правил ведения бухгалтерского
учета в кредитных организациях позволяет сделать новый шаг в
организации банковского учета на пути его приближения к мировым принципам и стандартам, повысить качество бухгалтерской и финансовой отчетности, что в свою очередь положительно повлияет на весь процесс банковского управления. В учебном
пособии обосновывается необходимость использования действующих процедур ведения бухгалтерского учета и совершенствования процедур перехода на международные стандарты.
Актуальным также является раскрытый в учебном пособии
вопрос учета резервов на возможные потери по начисленным
процентам по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам. Данный вопрос регламентируется главой 5.1 Положения ЦБ РФ «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» от 20 марта 2006 г.
¹ 283-П.
Учебное пособие дает навыки по отражению банковских
операций в регистрах бухгалтерского учета, составлению документации и отчетности, раскрывает экономическое содержание
и смысл каждой операции, дает представление об учетной политике кредитной организации и принципах ведения бухгалтерского учета.

Введение
5
В главах учебного пособия раскрывается современная организация системы банковской информации, даются основные принципы ведения бухгалтерского учета, документооборот, порядок
составления корреспонденции счетов бухгалтерского учета и т. п.
Учебное пособие содержит в основной части порядок использования балансовых и внебалансовых счетов. Кроме этого, рассмотрен учет депозитарных операций с ценными бумагами (с использованием счетов главы Д «Счета ДЕПО»), срочных операций с
иностранной валютой (глава Г «Срочные сделки»). В конце каждой главы приведен перечень контрольных вопросов для самоконтроля студентами уровня освоения ими учебного материала.
Бухгалтерскому работнику, занимающемуся банковскими
операциями, контролеру по отдельным операциям, работнику,
непосредственно не связанному с ведением бухгалтерского учета, а также управлению или управленцу нужна информация, которая должна быть полной, оперативной и достоверной. Учебное
пособие поможет наиболее полно формировать и использовать
данную информацию.

Глава 1
ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Основными целями изучения главы «Основы бухгалтерского
учета в кредитных организациях» являются:
1) освоение организации бухгалтерского учета операций кредитных организаций, в том числе основных элементов учетной
политики, а также принципов ведения бухгалтерского учета;
2) исследование основных тенденций в основах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях;
3) исследование возможностей применения полученных знаний для совершенствования учета операций кредитных организаций, для решения ряда задач, возникающих в связи с этим.
В результате освоения данной главы студент должен знать:
1. Принципы ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях.
2. Основные элементы учетной политики.
3. Структуру Плана счетов бухгалтерского учета.
4. Порядок построения счетов первого и второго порядка.
5. Особенности учета операций на внебалансовых счетах.
6. Счета для корреспонденции с внебалансовыми счетами
при двойной записи.
7. Основные принципы построения Плана счетов в кредитных организациях.
8. Порядок ведения парных счетов.
9. Особенности бухгалтерского учета операций в иностранной валюте.
10. Группировку счетов по экономически однородным операциям и типам клиентов.
11. Классификацию счетов по временным срокам.

1.1. Принципы ведения бухгалтерского учета...
7
12. Порядок нумерации лицевых счетов.
13. Особенности нумерации лицевых счетов доходов и расходов в соответствии с Указанием ЦБ РФ от 11 октября 2007 г.
¹ 1893-У — характеристику основных счетов бухгалтерского
учета в кредитных организациях.
1.1. Принципы ведения бухгалтерского учета
в кредитных организациях
Основным нормативным документом в области бухгалтерского учета, регламентирующим эту и последующие главы, являются Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации,
утвержденные Положением Банка России «О правилах ведения
бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных
на территории Российской Федерации» от 26 марта 2007 г.
¹ 302-П (далее — Положение ¹ 302-П).
Принципы ведения бухгалтерского учета в целом соответствуют международным принципам. Но при подробном их рассмотрении это отмечается не всегда. Рассмотрим основные принципы ведения бухгалтерского учета и формирования банковской
отчетности в части соотнесения их с международными принципами, а также практическими и внешними условиями деятельности кредитных организаций.
Принцип непрерывности деятельности основан на том, что
кредитная организация будет работать прибыльно, т. е. продолжит свою деятельность в будущем. Этот принцип предполагает,
что у кредитной организации отсутствуют намерения и необходимость ликвидации, существенного сокращения деятельности
или осуществления операций на невыгодных условиях.
Применение данного первого принципа ведения бухгалтерского учета следует считать не в полной мере соответствующим
реалиям отечественной практической деятельности. Это связано
с современными условиями продолжающегося банкротства, отзывов лицензий кредитных организаций, принятых нормативных изменений деятельности, связанных, например, с необходимостью расчета полной стоимости кредита, реальной процентной ставки по нему, последнее не относится к осуществлению
операций на выгодных условиях.

Глава 1. Основы бухгалтерского учета в кредитных организациях
Следующий принцип — принцип осторожности (осмотрительности). Он означает, что активы и пассивы, доходы и расходы
должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению
кредитной организации риски на следующие периоды.
При этом учетная политика кредитной организации должна
обеспечивать бîльшую готовность к признанию в бухгалтерском
учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов).
Принцип осторожности, используемый в российских условиях, представим на примере, характеризующем порядок учета процентов по привлеченным и размещенным кредитной организацией средствам. Основные изменения в порядке учета процентов
по депозитным операциям и прочим привлеченным средствам
кредитной организацией в настоящее время связаны с тем, что в
составе расходов их учитывают непосредственно в том отчетном
периоде, к которому они относятся. Отнесение процентных расходов осуществляется в соответствии с главой 11 «Сроки и периодичность отражения в бухгалтерском учете начисленных доходов и расходов», п. 11.1 Приложения 3 к Положению ¹ 302-П.
В то же время процентные доходы в соответствии с тем же Приложением 3 отражают с меньшей вероятностью их возникновения, т. е. только при признании определенности их получения.
Следующим важным принципом ведения бухгалтерского
учета в кредитных организациях является использование метода
«начисления» при учете доходов и расходов. Он означает, что доходы и расходы отражаются в том отчетном периоде, к которому
они относятся, независимо от того, в каком периоде поступили
или уплачены денежные средства.
Исходя из принципа осторожности можно отметить, что используется он в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности не в полной мере.
По отношению к процентным расходам этот принцип можно
считать действующим полностью. Положением ¹ 302-П предусмотрено, что по операциям по привлечению денежных средств
физических и юридических лиц, за использование денежных
средств на банковских счетах клиентов (в том числе на корреспондентских счетах), по привлеченным драгоценным металлам,
по операциям займа ценных бумаг проценты подлежат отнесе

1.1. Принципы ведения бухгалтерского учета...
9
нию на расходы в день, предусмотренный условиями договора
для их уплаты.
Кроме этого, в последний рабочий день месяца отнесению на
расходы подлежат проценты, начисленные за истекший месяц.
Если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием, то в этот же период отнесению на расходы подлежат проценты, начисленные в том числе за оставшиеся нерабочие дни.
Положением ¹ 302-П предусмотрено также отнесение на расходы в последний рабочий день месяца процентов, доначисленных
с даты, предусмотренной условиями договора для их уплаты в
случае пролонгации договора. Процентные доходы, как было отмечено, относятся на счет учета доходов только при условии признания определенности их получения.
Следующим принципом ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях является постоянство правил ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с подп. 1.12.3 «Общей части» Положения
¹ 302-П пояснение данного принципа следующее: «Кредитная
организация должна постоянно руководствоваться одними и
теми же правилами бухгалтерского учета, кроме случаев существенных перемен в своей деятельности или законодательстве Российской Федерации, касающихся деятельности кредитной организации. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость данных за отчетный и предшествующий ему период».
В то же время следует отметить, что изменения законодательства происходят постоянно, они необходимы для их соблюдения кредитными организациями.
В непосредственной связи с данным принципом находится
учетная политика банка — внутренний нормативный документ,
отражающий основные направления деятельности в области
бухгалтерского учета. Здесь прослеживается также противоречие с данным принципом. Учетная политика организаций, в
том числе кредитных, меняется обычно ежегодно, следовательно, о постоянстве правил ведения бухгалтерского учета не свидетельствует.
В то же время в соответствии с п. 4 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. ¹ 129-ФЗ
«Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может
производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки орга

Глава 1. Основы бухгалтерского учета в кредитных организациях
низацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного
изменения
условий
ее
деятельности.
В
целях
обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года».
Отметим, что здесь существенное изменение условий деятельности банка в отличие от закрепленного Положением ¹ 302-П
не является единственным условием для изменения правил ведения бухгалтерского учета, каковыми можно считать учетную политику.
Следующий принцип — своевременность отражения операций.
Операции отражаются в день их совершения (день поступления
в банк документов), если иное не предусмотрено нормативными
актами Банка России.
В качестве шестого принципа ведения бухгалтерского учета в
кредитных организациях в Положении ¹ 302-П указан принцип
раздельного отражения активов и пассивов. В соответствии с этим
принципом счета активов и пассивов оцениваются отдельно и
отражаются в развернутом виде.
В то же время считаем, что применение данного принципа
связано с наличием парных счетов бухгалтерского учета. Списком парных счетов, определенных в приложении 1 к Правилам
ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, приведены счета второго порядка, к которым открываются парные лицевые счета, по которым сальдо может изменяться на противоположное, а также начинаться отражение операций в начале дня
с одного из парных счетов, наиболее соответствующему характеру операции. Кроме этого, Планом счетов предусмотрены счета,
не имеющие признака по отношению к балансу.
Также к принципам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях относятся следующие.
Принцип преемственности входящего баланса означает, что остатки в бухгалтерском балансе на начало отчетного периода
должны соответствовать остаткам в балансе на конец предыдущего отчетного периода.
Все операции отражаются в учете и отчетности в рублях, по
операциям в иностранной валюте осуществляется пересчет в
рублевый эквивалент.
Информация банковского учета и отчетности должна быть
понятной и доступной для всех заинтересованных пользователей,
не должна содержать двусмысленности.