Налогообложение физических лиц

НалогообложеНие 
физических лиЦ

Учебник

Москва
ИНФРА-М
2012

Рекомендовано  
Учебно-методическим объединением вузов России 
по образованию в области финансов, учета  
и мировой экономики в качестве учебника  
для студентов высших учебных заведений, обучающихся  
по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»,  
«Финансы и кредит», «Мировая экономика»  
и «Налоги и налогообложение» 

Под редакцией д-ра экон. наук, проф. Л.И. Гончаренко

ФГОУ ВПО Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Налогообложение физических лиц: Учебник / Под ред. Л.И. Гончаренко. — М.: ИНФРА-М, 2012. — 237 с. — (Высшее образование).

ISBN 978-5-16-005171-0

Учебник подготовлен в соответствии с федеральным государственным 
образовательным стандартом  для подготовки бакалавров направления «Экономика» профиля «Налоги и налогообложение». Издание состоит из семи 
глав. В нем представлены теоретические основы и практические особенности 
налогообложения доходов и имущества физических лиц в Российской Федерации. Подробно рассмотрен механизм исчисления и взимания конкретных 
налогов, уплачиваемых физическими лицами. В учебник включены тестовые 
задания и задачи для самостоятельной работы, позволяющие детально изучить 
механизм налогообложения доходов и имущества физических лиц.
Для студентов, магистрантов, аспирантов и преподавателей экономических вузов и факультетов, а также специалистов налоговой и финансовой 
системы и научных работников.

ББК 65.261я73 

Издание подготовлено при информационной поддержке  
компании «КонсультантПлюс».

Н23

ISBN 978-5-16-005171-0
© Коллектив авторов, 2012

Р е ц е н з е н т ы:
С.П. Солянникова, канд. экон. наук, доцент кафедры «Финансы» Финансового университета 
при Правительстве Российской Федерации;
З.Л. Гарипова, д-р экон. наук, доцент, зав. кафедрой «Финансы и кредит» Ульяновского государственного университета

УДК 336.1/5(075.8)
ББК 
65.261я73
 
Н23

ВВЕДЕНИЕ

Развитие экономического потенциала государства в условиях рыночной экономики возможно при условии стабильности налоговой 
системы. Налоговые поступления обеспечивают финансовые возможности государства по воздействию на социально-экономическое 
развитие страны, обеспечению безопасности и правосудия. Вся история развития налоговой системы в России, как и в любом государстве, связана с налогообложением физических лиц, так как на протяжении многовекового существования человеческого общества они 
рассматриваются в качестве основного субъекта налогообложения. 
В настоящее время вопросы структурирования налога на доходы физических лиц, выбора пропорциональных и прогрессивных ставок 
налогообложения, совершенствование применения налоговых вычетов находятся в центре внимания не только законодателей, ученых, 
но и общества в целом. Каждый член общества вправе знать, какие 
налоги и в каком размере он должен уплачивать, чтобы обеспечивалось развитие государства. В полной мере уплачивая налоги, граждане имеют право требовать от государства и эффективного использования налоговых поступлений для обеспечения соответствующего 
уровня жизни населения.
Цель настоящего учебника — оказать помощь в изучении студентами дисциплины «Налоги с физических лиц». Авторы показали 
эволюцию и перспективы развития системы налогообложения физических лиц. Основное внимание в учебнике уделено всестороннему рассмотрению теоретических основ и практических особенностей налогообложения доходов и имущества физических лиц. Подробно рассмотрен механизм исчисления и взимания отдельных 
налогов, уплачиваемых физическими лицами. Особый акцент сделан 
на вопросах налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей, ведения ими налогового учета, а также на вопросах организации учета и налогового контроля в системе налогообложения физических лиц. Облегчает восприятие учебного материала большое 
количество примеров, таблиц и схем, разъясняющих и иллюстрирующих текст учебника. 
Содержание учебника базируется на нормативных документах по 
состоянию на 1 сентября 2011 г. и соответствует дидактическим единицам дисциплины «Налоги с физических лиц» государственного 
образовательного стандарта по специальности «Налоги и налогообложение», а также компетентностным требованиям федерального 

государственного образовательного стандарта по подготовке бакалавров по направлению «Экономика», в частности по профилю «Налоги и налогообложение», «Бухгалтерский учет, анализ, аудит». Издание включает практикум, который содержит тесты, задачи, ситуационные задания по темам. Учебник предназначен для студентов 
вузов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение», 
а также может быть рекомендован в качестве дополнительного учебника студентам, обучающимся по специальностям «Бухгалтерский 
учет, анализ и аудит», «Мировая экономика», «Финансы и кредит».
Учебник может быть использован в учебном процессе как студентов всех форм обучения (очной, очно-заочной, дистанционной), так 
и магистрантов, самостоятельно изучающих предмет. Форма изложения материала учебника позволяет использовать его индивидуальными предпринимателями и другими налогоплательщиками.
Учебник подготовлен под научной редакцией д.э.н., проф. Гончаренко Л.И. (зав.кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансового 
университета при Правительстве РФ). Авторами отдельных глав 
учебника являются: д-р экон. наук, проф. Гончаренко Л.И. — подразделы 2.3.2, 2.3.3, 2.3.4, 2.3.5; ст. препод. Горбова Н.С. — параграфы 3.1, 
3.2 и 3.3; доц. Каширина М.В. — параграфы 2.1 и 2.2; канд. экон. наук, 
доц. Липатова И.В. — подраздел 2.4.4 и параграф 2.5; д-р экон. наук, 
проф. Миронова О.А. — параграфы 6.1–6.3; д-р экон. наук, доц. Пинская М.Р. — параграфы 1.1 и 1.2; канд. экон. наук, доц. Пьянова М.В.— 
подразделы 2.3.1, 2.4.1, 2.4.2, 2.4.3 и параграф 4.3; д-р экон. наук, доц. 
Смирнов Д.А. — параграфы1.3, 4.1, 4.3; канд. экон. наук, доц. Смирнова Е.Е. — параграфы 1.3, 5.1– 5.3, 7.1, 7.2; д-р экон. наук, проф. 
Ханафеев Ф.Ф. — параграфы 6.1– 6.3; канд. экон. наук. Юрасова И.Н. — параграф 4.2.
Авторами практикума являются: ст. преп. Горбова Н.С. — подразделы 2.1, 2.2, 2.5 и раздел 5, лабораторная работа, варианты экзаменационных работ; Грунина Д.К. — подразделы 6.1–6.3; канд. экон. 
наук, доц. Журавлева И.А. — подраздел 4.1; доц. Каширина М.В. — 
подраздел 3.3; д-р экон. наук, доц. Пинская М.Р. — раздел 1 и подраздел 4.1; канд. экон. наук, доц. Пьянова М.В. — подразделы 2.1, 3.1 и 
3.2; канд. экон. наук, доц. Смирнова Е.Е. — подразделы 2.2, 2.4, 2.5 и 
раздел 5; Угрюмова А.В. — подраздел 3.3; канд. экон. наук. Юрасова И.Н. — подразделы 2.3, 2.4, 3.2 и 3.3.

ГлаВа 1 
НалОГООБлОЖЕНИЕ ФИЗИЧЕСКИХ лИЦ 
В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРаЦИИ

1.1. 
ЭВОлюЦИя СИСтЕмы НалОГООБлОЖЕНИя ДОХОДОВ 
И ИмущЕСтВа ФИЗИЧЕСКИХ лИЦ В РОССИИ

Цель параграфа: ознакомить студентов с эволюцией системы налогообложения доходов и имущества физических лиц в России, сформировать у них 
навыки изучения законодательства в эволюционном аспекте.

Наиболее важные вопросы: эволюция налогов с населения (подоходного 
налога с физических лиц, налога на имущество физических лиц, налогов с 
имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, налога с 
владельцев транспортных средств, земельного налога и единого сельскохозяйственного налога), реформа поимущественного налогообложения.

Традиционно налоги с населения в России включали подоходный налог с заработной платы и других трудовых доходов, сельскохозяйственный налог, налоги с имущества: с владельцев строений, 
земельный налог (с владельцев транспортных средств, налог на наследство и дарение), а также государственную пошлину. В СССР в 
разные периоды устанавливались специфичные виды налогов (налог 
на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, самообложение 
сельского населения, курортный сбор), а также различные виды налогов, предназначенные для регулирования величины фонда оплаты 
труда: так называемый специальный налог, налог на превышение 
нормируемой величины фонда оплаты труда. Система налоговых 
платежей с населения строилась на принципах всеобщности охвата 
налогами населения, применения слабопрогрессивной шкалы ставок 
подоходного налога, широкого применения косвенных потребительских налогов. За счет налогов с населения формировалось более 10% 
доходов государственного бюджета. В конце 1980-х годов назрели 
объективные предпосылки для проведения экономической реформы, 
что отразилось и на системе налогообложения доходов и имущества 
физических лиц. Рассмотрим эволюцию системы в разрезе отдельных 
налогов, действующих в настоящее время в России.
Налог на доходы физических лиц. Первоначальное название налога 
на доходы физических лиц (НДФЛ) — подоходный налог. Закон СССР 
от 1 июля 1990 г. «О подоходном налоге с граждан» предполагал введение глобального налога на доходы физических лиц, предусматривающего, однако, различные шкалы обложения для разных катего

рий налогоплательщиков. Наиболее крупная группа налогоплательщиков — это лица, работающие по найму (под наймом понималось 
выполнение работ на основе заключенного договора с предприятиями или отдельными гражданами, если при этом уплачивались 
взносы на социальное страхование). В данную группу входили рабочие и служащие, члены производственных кооперативов (кроме колхозов) и лица, работающие в них по трудовым договорам, работники 
совместных предприятий с участием иностранного капитала.
В конце 1991 г. на основании декларации о суверенитете России 
были приняты законы о порядке применения на территории РСФСР 
союзных законов о налогах. Этими документами было положено начало новой фазе «борьбы суверенитетов»: переходу от «войны законов» к «войне бюджетов» между Россией и СССР. Закон РСФСР о 
порядке применения союзного закона о подоходном налоге с граждан в значительной мере преодолел дискриминационный характер 
союзного законодательства по отношению к гражданам, занятым в 
различных по характеру собственности секторах экономики, а также 
несколько снизил прогрессивность налогообложения. Был повышен 
необлагаемый минимум дохода, а предельная ставка на высокие доходы вместо 60% была зафиксирована на уровне 50%. После реформы розничных цен, проведенной 2 апреля 1991 г., в союзные и 
российские законы о налогах были внесены дополнительные изменения, снижающие налоговые изъятия. При обложении налогом 
доходов физических лиц был повышен необлагаемый минимум доходов (до 160 руб. в месяц), снижена предельная ставка налогообложения высоких доходов до российского уровня. В российском законодательстве была снижена ставка подоходного налога с граждан в 
интервале низких доходов с 13 до 12% и высоких доходов — с 50 до 
30%.
В декабре 1991 г. был принят Закон РФ «О подоходном налоге с 
физических лиц». Согласно этому закону доход физических лиц, 
имеющих постоянное местожительство в России, подлежал обложению как в части, полученной от источников в РФ, так и за ее пределами. Обложению подлежал весь совокупный доход (в рублях, валюте, натуральной форме): от работы по найму на основном месте 
работы (облагается у источника); от работы по совместительству 
(включая работу по гражданско-правовым договорам); от предпринимательской деятельности; доходы, полученные в виде авторских 
вознаграждений, гонораров и т.д. Не включались в облагаемый доход 
государственные пособия, материальная помощь из благотворительных фондов, пенсии, пособия по увольнению, компенсационные 
выплаты (командировочные, пособия по безработице и др.), доходы 
членов крестьянского хозяйства, полученные от этого хозяйства в 
течение пяти лет, дивиденды, инвестируемые в предприятия, выпла

чивающие их. Были предусмотрены льготы для участников Великой 
Отечественной войны, инвалидов, лиц, пострадавших от аварии на 
Чернобыльской АЭС, и др. Совокупный доход, подлежащих налогообложению, уменьшался на величину минимальной месячной 
оплаты труда, а также на расходы на содержание детей и иждивенцев 
в том же размере (одному из супругов). В случае если гражданин работал по найму, но имел еще и другие доходы и в сумме эти доходы 
превышали порог, до которого ставка налога является линейной 
(200 тыс. руб. в 1992 г., 3 млн руб. в 1993 г., 5 млн руб. в 1994 г.), он 
был обязан декларировать свои доходы в налоговой инспекции по 
месту жительства.
При сопоставлении этого закона с предшествующими (союзным 
законом, действовавшим на территории России во второй половине 
1990 г., российским законом, действовавшим в 1991 г., а также с их 
измененными после 2 апреля 1991 г. вариантами) прослеживается 
постепенный отход от шедулярной системы в пользу глобальной 
(унитарной) системы налогообложения (см. параграф 1.2). С 2001 г. 
взимание подоходного налога с населения регулируется главой 23 
Налогового кодекса РФ (НК РФ) «Налог на доходы физических 
лиц». 
Налоги с владельцев транспортных средств. В СССР жители городов, имеющие автомобили, мотоциклы, яхты, лодки, ялики, паромы, 
выездных и рабочих лошадей, а также лошадей и других животных, 
используемых в извозном промысле, платили сбор с владельцев 
транспортных средств, который относился к числу местных сборов1. 
В последующем этот сбор был переименован в налог, из объекта налогообложения были исключены ялики, паромы, лошади и другие 
животные и включены моторные лодки, мотосани, катера2. Налогоплательщиками являлись граждане СССР, иностранные юридические и физические лица, имевшие вышеуказанные транспортные 
средства. Ставки налога дифференцировались в зависимости от вида 
транспортного средства, его мощности, а до 1989 г. — от административного значения населенного пункта, будь то областной или республиканский центр или село. Затем были установлены единые 
ставки на всей территории СССР.
В 1992 г. вступил в силу Закон РСФСР от 9 декабря 1991 г. 
№ 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц», в котором были 
объединены два налога — налог на строения, помещения и сооруже
1 
Указ Президиума Верховного Совета СССР от 10 апреля 1942 г. «О местных 
налогах и сборах».
2 
Указ Президиума Верховного Совета СССР от 21 марта 1988 г. «О налогообложении владельцев транспортных средств и других самоходных машин 
и механизмов».

ния и налог на транспортные средства. Одновременно на территории 
России для финансирования затрат, связанных с содержанием, ремонтом, реконструкцией и строительством автомобильных дорог 
общего пользования, были созданы целевые дорожные фонды, и 
одним из источников образования дорожных фондов стал налог с 
владельцев транспортных средств. В результате таких нововведений 
владельцы транспортных средств стали облагаться разными налогами 
в зависимости от того, какими транспортными средствами они располагают. Граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и 
другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу (кроме зерноуборочных и других специальных сельскохозяйственных комбайнов), платили налог с владельцев транспортных средств. Физические 
лица, имевшие в собственности вертолеты, самолеты, теплоходы, 
яхты, катера, моторные лодки и другие водно-воздушные транспортные средства (за исключением весельных лодок), платили налог 
на транспортные средства, который с 1 января 2003 г. после вступления в силу главы 28 Налогового кодекса РФ «Транспортный 
налог»1 вошел в состав транспортного налога. 
С 1 января 2001 г. в связи с упразднением Федерального дорожного фонда налог с владельцев транспортных средств утратил свое 
целевое назначение, а в 2003 г. он вошел в состав транспортного налога. В мае 2010 г. Правительством РФ было принято решение о создании с 1 января 2011 г. федерального целевого бюджетного дорожного фонда по типу инвестиционного. В фонде должны аккумулироваться средства, необходимые для строительства, ремонта, 
содержания, реконструкции автомобильных дорог федерального назначения.
Налоги с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Впервые в налоговую систему России они были введены в 1992 г. 
Они являлись прямыми налогами и взимались с имущества, переходящего к новому собственнику. Законодательство разделяло наследников на несколько классов в зависимости от степени родства и устанавливало для каждого из них свои налоговые ставки, исходя из принципа: «чем меньше степень родства, тем выше налоговая ставка». 
В развитых странах (например, в Германии), для того чтобы свести к 
минимуму возможности ухода от налога на имущество путем его перераспределения между несколькими лицами, налоговое законодательство детально перечисляет виды операций, квалифицируемых как 

1 
Закон РФ от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации». — Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».

«дарение». Одновременно этот вид гражданско-правовой сделки подробно регламентируется в гражданском законодательстве. 
Плательщиками налогов являлись физические лица, принимающие имущество, переходящее в их собственность в порядке наследования или дарения. Объектом налогообложения являлось движимое и недвижимое имущество, предметы антиквариата и искусства, 
ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и 
драгоценных камней и лом таких изделий, паенакопления в жилищно-строительных, гаражно-строительных и дачно-строительных кооперативах, суммы, находившиеся во вкладах в учреждениях банков 
и других кредитных учреждениях, средства на именных приватизационных счетах физических лиц, стоимость имущественных и земельных долей (паев), валютные ценности и ценные бумаги в их 
стоимостном выражении. 
Были установлены прогрессивные ставки налога на наследуемое 
имущество. Они дифференцировались в зависимости от стоимости 
имущества и категории наследников. Наследники первой очереди 
(дети, родители, усыновленные и усыновители) платили налог по 
меньшей ставке, нежели наследники второй очереди (внуки, братья, 
сестры) и, тем более, наследники третьей очереди, не являвшиеся родственниками. Однако при этом действовал необлагаемый минимум, 
равный 850 размерам минимальной месячной оплаты труда (ММОТ). 
Ставки налога на даримое имущество были установлены тоже по прогрессивной шкале, их размер значительно превышал ставки налога на 
наследство. Необлагаемый минимум составлял 80 размеров ММОТ. 
Учитывая характер налога, дети и родители облагались по более низкой ставке, чем неродственники. Супруги были освобождены от налога. Уплата налога производилась на основании платежного документа, вручаемого налоговыми органами в течение трех месяцев. 
С 1 января 2006 г. налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, отменен в части наследуемого имущества, а в 
части дарений фактически включен в налог на доходы физических 
лиц. 
Еще в XIX в. великий русский экономист Н.И. Тургенев, характеризуя принципы налогообложения, отмечал, что «налог должен 
всегда быть взимаем с дохода и притом с чистого дохода, а не с самого капитала; дабы источники доходов государственных не истощались. Обстоятельства делают иногда нарушение сего правила… 
извинительным… при переходе собственности из одних рук в 
другие»1. Для реального снижения налогового бремени гораздо эффективнее применять разнообразные налоговые льготы, нежели отменять эти налоги. Во многих европейских странах применяется 

1 
Тургенев Н.И. Опытъ теорiи налоговъ. — СПб.: Тип. Н. Греча, 1818.

правило необлагаемого минимума, в соответствии с которым доля 
наследников по прямой линии или супруга не облагается налогом, 
если не превышает определенной законом стоимости1.
Единый сельскохозяйственный налог. Натуральный налог с сельских хозяйств был установлен Советским государством еще в 1918 г. 
Он был связан с хлебной монополией, и его введение было вызвано 
хлебными затруднениями. Правительство объявило, что натуральный 
налог исчисляется с излишков продуктов, оставшихся после удовлетворения потребностей хозяйства. Хотя на практике излишков не 
оставалось, зерно изымалось у крестьян насильственным путем. В 1921 г. 
наряду с натуральным налогом, который пришел на смену продовольственной и сырьевой разверстке, был введен единый сельскохозяйственный налог, принципы взимания которого, по сути, не отличались от натурального налога. Налог исчислялся в натуральных 
единицах по прогрессивной шкале (в пудах ржи или пшеницы, в скотоводческих районах — в мясных единицах), но взимался частично 
натурой, частично деньгами.
В начале Великой Отечественной войны (1941–1945 гг.) порядок 
обеспечения сельскохозяйственным налогом, взимавшимся с сельского населения, был изменен. Сокращение в военных условиях государственной и кооперативной торговли товарами широкого потребления и увеличение спроса на колхозных рынках привели к 
резкому (в 10–15 раз) повышению рыночных цен, а следовательно 
возросли доходы крестьянства. Для того чтобы привести в соответствие налогообложение с возросшими конъюнктурными доходами, 
а также сократить оседание денег в деревне, были пересмотрены 
нормы доходности и ставки обложения сельскохозяйственным налогом и введены временные надбавки к этому налогу. В период культа 
личности И.В. Сталина к семьям «врагов народа» применялись повышенные (в два и более раза) ставки сельскохозяйственного налога, 
а также местных налогов и сборов. В последующем сельскохозяйственный налог взимался на основании Закона СССР, принятого 
Верховным Советом СССР 8 августа 1953 г. После распада СССР 
единый сельскохозяйственный налог перестал существовать.
В Российской Федерации единый сельскохозяйственный налог 
был вновь введен. В 2002 г. был установлен специальный налоговый 
режим «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» (глава 
26.1 Налогового кодекса РФ)2, предусматривающий замену уплаты 

1 
См.: Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительноправовое исследование. — М.: НОРМА, 2001. С. 155.
2 
Закон РФ от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и