Налоги и налогообложение

            НАЛОГИ и НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ



Утверждено
Министерством образования Республики Беларусь в качестве учебника для студентов экономических специальностей учреждений, обеспечивающих получение высшего образования

Под общей редакцией доктора экономических наук Н.Е. Заяц, кандидата экономических наук Т.Е. Бондарь, кандидата экономических наук И.Н. Алешкевич

             5-е издание, исправленное и дополненное














Минск «Вышэйшая школа» 2008

УДК 336.22(476)(075.8)
ББК 65.261.4.я73
       Н23





    Авторы: Н.Е. Заяц, Т.Е. Бондарь, И.Н. Алешкевич, В.Н. Якубович, Е.Ф. Киреева, В.К. Ханкевич, Т.И. Василевская, Л.И. Леутина, Т.И. Вуколова, С.К. Хотина, Н.К. Салата, Т.В. Сорокина, ИА. Амарина

    Рецензенты: кафедра экономики и управления научными исследованиями, проектированием и производством Белорусского национального технического университета; кандидат экономических наук В А. Гюрджан

    Все права на данное издание защищены. Воспроизведение всей книги или любой ее части не может быть осуществлено без разрешения издательства.






           Налоги и налогообложение : учебник / Н. Е. Заяц Н23 (и ДР-]» под °бщ. ред. Н. Е. Заяц, Т. Е. Бондарь, И. Н. Алешкевич. - 5-е изд., испр. и доп. - Минск : Выш. шк., 2008. -320 с.
           ISBN 978-985-06-1577-0.

           Содержится общая характеристика налоговой системы Республики Беларусь, характеристика налогового законодательства государства, дается технология расчета основных налогов и сборов, взимаемых на территории Беларуси на 1 января 2008 г.
           По каждому из налогов, сборов, обязательных отчислений представлены проверочные тесты и задачи, которые детализируют, уточняют текстовой материал и способствуют сто усвоению.
           Предыдущее издание вышло в 2007 г.
           Учебник рекомендован студентам экономических специальностей вузов. Будет полезен учащимся средних специальных учебных заведений. Рассчитан также на специалистов налоговой и финансовой систем, руководителей и практических работников экономических служб предприятий, организаций и учреждений.

УДК 336.22(476)(075.8)
ББК 65.261.4.я73


ISBN 978-985-06-1577-0

©Издательство «Вышэйшая школа», 2008

    ПРЕДИСЛОВИЕ

    Налоги являются необходимым инструментом экономических отношений в обществе. Они не только обеспечивают финансовую базу для общегосударственных расходов, но и активно используются государственной властью в качестве механизма косвенного управления общественными отношениями в сфере экономики, политики, социальной защиты граждан. Изучение теоретических и практических основ налогообложения необходимо не только студентам экономических специальностей вузов, специалистам предприятий, но и гражданам, занимающимся предпринимательской деятельностью и желающим грамотно выполнять свои налоговые обязательства перед государством.
    С развитием государства меняется налоговая политика и весь механизм налогового регулирования. Нынешний этап развития государства характеризуется коренной ломкой прежнего механизма управления экономикой, заменой старых инструментов менеджмента новыми. Решающую роль в совершенствовании как самой структуры рыночных отношений, так и механизма их регулирования играют налоги.
    В учебнике систематизированы общий и особые режимы исчисления и уплаты налогов в бюджет, бюджетные и внебюджетные фонды. Характеристика всех налогов, сборов, пошлин представлена в полном соответствии с утвержденными нормативными документами по налогообложению в Беларуси. Изложено четкое деление налогов по основным источникам их уплаты: налоги и сборы, включаемые в отпускную цену товаров (работ, услуг); налоги и отчисления, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг); налоги, уплачиваемые из прибыли (дохода).
    Дана характеристика принятому в Республике Беларусь Налоговому кодексу, рассмотрено содержание основных его разделов, глав.

3

    Особенностью учебника является и то, что в нем представлены материалы для самостоятельной работы студентов, а также тесты, задачи, которые отражают весь спектр налоговых ситуаций и поэтому могут быть использованы не только студентами, но и практическими работниками для проверки собственных знаний в области налогообложения.
    Структура учебника обеспечивает взаимосвязь данной дисциплины с другими учебными курсами и позволяет углубить изучение таких дисциплин, как «Теория финансов», «Финансы предприятий», «Государственный бюджет», «Бухгалтерский учет» и др.
    Учебник адресован студентам экономических специальностей вузов, но может быть с успехом использован учащимися средних специальных учебных заведений, окажет методическую помощь в подготовке дипломных работ, докладов на научных конференциях. Будет полезен широкому кругу лиц, изучающих вопросы налогообложения, специалистам финансовых и налоговых органов, работникам экономических служб хозяйствующих субъектов, предпринимателям.
    Предлагаемое издание подготовлено профессорско-преподавательским коллективом кафедр финансового профиля Белорусского государственного экономического университета.
    Авторами учебника являются: чл.-кор. НАН Беларуси, заслуженный экономист Республики Беларусь, д-р экон, наук, проф. Н.Е. Заяц - предисловие, гл. 1-4, гл. 2.3; доц. В.Н. Якубович - гл. 2.1, 2.2; канд. экон, наук, доц. Т.Е. Бондарь -гл. 2.4-2.Б, 6.1-6.3; д-р экон, наук, проф. Е.Ф. Киреева -гл. 3.1-3.3; канд. экон, наук, доц. И.Н. Алешкевич - гл. 3.4-3.5,4.4; доц. В.К. Ханкевич - гл. 4.1-4.2; канд. экон, наук, проф. Т.И. Василевская - гл. 4.3, 4.4, 5.5; канд. экон, наук, доц. Л.И. Леутина -гл. 5.1,6.4-6.6; канд. экон, наук, доц. Т.И. Вуколова, С.К. Хотина -гл. 5.2—5.4; Н.К. Салата - гл. 6.7; д-р экон, наук, проф. Т.В. Сорокина - гл. 7.1-7.3; совместно - гл. 8.1; доц. В.К. Ханкевич, И.А. Амарина - гл. 8.2.

Глава


      ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ




1.1. УЧЕНИЕ О НАЛОГАХ:
ВОЗНИКНОВЕНИЕ И ЭВОЛЮЦИЯ

    Понятие «налог» уходит своими корнями в глубь веков. В нем заключен не только экономический, но и философский смысл. В исследовании природы и содержания этого понятия необходимо придерживаться логики последовательного проникновения в сущность процессов и явлений, ассоциирующихся в современном сознании с отчуждением индивидуальных доходов и их концентрацией в общегосударственном централизованном фонде денежных средств - государственном бюджете.
    Первые упоминания о налоге мы находим в философских трактатах античных мыслителей. На заре человеческой цивилизации философы трактовали налог как общественно необходимое и мощное явление, несмотря на то что известные им налоговые формы были варварскими: военные трофеи, использование труда рабов, жертвоприношения и др. По мере общественного развития налоговые формы постепенно изменялись, приближаясь к их современному содержанию. Неизменным оставался глубинный смысл понятия «налог» - опосредствовать процесс обобществления необходимой для общества части индивидуальных доходов (богатств).
    Классики экономической мысли более 300 лет назад сформулировали фундаментальные принципы налогообложения. На фундаменте философского смысла налога как одного из процессов жизнеобеспечения общества развилась особая сфера экономической теории - наука о налогообложении. Ее системное оформление ученые относят к эпохе расцвета теорий клас

5

сическои политэкономии, повсеместного развития товарно-денежных отношений и укрепления основ государственности во многих странах. С этого времени экономисты рассматривают налог в качестве неотъемлемого элемента расширенного воспроизводства и фактора роста экономического потенциала. Теория налогообложения является наименее исследованной областью налоговых отношений. Усилия ученых, законодателей, практиков обычно направлены на решение прикладных налоговых проблем. При этом часто забывается, что без исследования теории налогообложения успех налоговых реформ невозможен.
    Разработка теоретических проблем налогообложения - это систематизация исторического опыта применения различных налоговых реформ, совершенствование научных налоговых теорий, создание на этой основе оптимальной структуры налоговых отношений.
    Теория налогообложения - это научно-практическое и экономико-правовое обоснование сущности понятия «налог», включающее в себя одновременное исследование налога в качестве объективной экономической категории и в качестве конкретной формы налоговых взаимоотношений налогоплательщиков с государством.
    Исходной основой теоретических исследований налоговых проблем являются совокупные положения экономических законов и законов, сформулированных наукой о государстве и праве. С этих позиций обосновываются состав и структура налоговых отношений. Органичным элементом теории налогообложения является сфера методического обеспечения налога, включающая в себя выбор налоговых форм и наполнение их конкретным содержанием, касающимся порядка исчисления и уплаты налогов, установления прав и обязанностей сторон налоговых отношений. Создание методик налогообложения, адекватно отражающих состояние экономики и политики, является логическим завершением теоретических исследований налоговых проблем в рамках каждого этапа налогового реформирования. Успех налоговых преобразований определяется глубиной и научной обоснованностью системных преобразований всей совокупности производственных отношений.
    Анализ сущности налога как экономической категории основывается на исследовании закономерностей расширенного воспроизводства и его отдельных фаз, особенно распределения и перераспределения денежной формы стоимости.

6

    Любая налоговая система базируется на объективной методологической базе - комплексе теоретических и научно-практических положений о налогооблагаемой базе и существующих на этой основе налоговых концепций. Известны концепции ресурсного, имущественного обложения; обложения конечных стоимостных результатов дохода; преимущественного обложения сделок купли-продажи; рентного налогообложения и др. Общество в зависимости от уровня своего экономического развития принимает в законодательном порядке ту или иную концепцию. Теория и методология налогообложения и его методические основы составляют фундамент (конструкцию) налогового механизма и его элементов: планирования, регулирования, управления и контроля.
    Современная наука называет налогом категорию, опосредствующую процесс перераспределения доходов в государственный бюджет. Налоговые формы взаимоотношений общества с государством приобрели самые разные названия. Немецкие ученые рассматривали налог как поддержку, оказываемую государству его гражданами. В Англии налог до сих пор носит название «долг» (обязательство). Законодательство США определяет налог как таксу. Закон о налогообложении во Франции определяет налоговые отношения как обязательный платеж. Принудительный характер налоговой формы в российской практике подчеркивал термин «подати» (принудительный платеж).
    Генезис налогообложения изложен в трудах российских и зарубежных ученых. Вместе с этим необходимо выделить главные этапы перехода налоговых отношений из одного качественного состояния в другое, более совершенное. Установление их необходимо для того, чтобы выявить особенности функционирования современного налогообложения в Беларуси.
    Существует несколько основных рубежей совершенствования налогообложения. Вплоть до раскола мирового сообщества на две противоборствующие политические системы взгляды ученых на налоги выстраивались в логическую систему, отражая прогресс экономики и политики, приобретая характер научно обоснованных налоговых концепций и теорий рационального налогообложения в конкретных исторических условиях.
    Научные труды Ф. Кенэ, А. Смита, Д. Рикардо положили начало формированию классической теории налогообложения, провозгласившей фундаментальные принципы налогообложения, реализуя которые национальные налоговые системы способны двигаться к оптимальному варианту. Прогресс научной

7

мысли во многом определил практику налогообложения не только тех лет, но и современное ее состояние. Период с XVII в. -до второй половины XIX в. принято считать началом развития подлинной науки о налогообложении как экономической и правовой категории, воплощающей свое объективное содержание на практике в конкретных формах.
    Обоснование налогов как одного из воспроизводственных факторов содержится в работах зарубежных и русских экономистов начала XVIII в. Э. Сакса, Ж.Б. Сея, И.Т. Посошкова и др. Позже эту идею в России развили известные налоговеды: Н.И. Тургенев, В.Н. Твердохлебов, И.Х. Озеров, И.М. Кулишер, Я.Я. Янжул и др. Несмотря на то что их налоговые теории носили сугубо прикладной характер, т.е. они ограничивались изучением способов мобилизации финансовых ресурсов для содержания государства, в них были учтены закономерности развития товарно-денежных отношений и международные тенденции формирования основ рыночного хозяйствования. Вплоть до налоговой реформы 1930 г. рекомендации этих ученых использовались при выработке мер по укреплению финансовой системы страны.
    В истории развития налоговой науки определяющую роль сыграли два научных течения о налогах: марксизм и неоклассицизм, вобравший идеи А. Смита и Д. Рикардо. Марксистское учение о государстве, природе стоимости, смысле и целях распределения, товарно-денежных отношениях было положено в основу реформирования производственных отношений в СССР начиная с 20-х годов XX в. Советский Союз, приступив к построению социализма, отошел от магистрального пути налоговых преобразований, по которому пошли США, Великобритания, Германия, Франция, Япония. Налоговые системы этих стран строились согласно идеям А. Маршалла, Дж.С. Милля и др.
    Советские ученые М.М. Агарков, А.В. Бачурин, Т.П. Марья-хин, М.И. Пискотин, Г.А. Рабинович, Н.Н. Ровинский, Т.П. Солюс, СД. Цапкин и другие доказывали имманентность налогов капитализму, а не социализму. Экономическая мысль о налогах советского периода сводилась к рекомендациям, вырабатываемым в соответствии с резолюциями партийных съездов, всецело определявших финансовую политику. Принижение значения товарно-денежных отношений практически уничтожило созданную в дореволюционной России налоговую систему. Продолжались и другие кардинальные преобразования в системе производственных отношений. Осуществлялись принципы 8

 жесточайшей централизации финансовых ресурсов. Региональные и местные бюджеты были переведены с собственной доходной базы на формирование подавляющей части доходов за счет ежегодно устанавливаемых отчислений от общесоюзных государственных налогов и доходов. Эта система оказалась живучей и в видоизмененной форме действует до сих пор, позволяя центральным органам определять экономическую политику на местах. Во всем мире развитие регионов основано на собственной налоговой базе, что обеспечивает их хозяйственную самостоятельность.
    Таким образом, финансовая мысль советского периода старалась доказать преимущества происходящих идеологических преобразований в системе производственных отношений, трансформируя их экономическое содержание в не присущие им административные, идеологические формы.
    И в настоящее время экономические преобразования требуют системного решения как в выборе, так и в оценке направлений налогового реформирования. В основе налоговой реформы должны быть фундаментальные экономические теории, в том числе классическая теория налогообложения, разработка которой возможна в той мере, в какой это позволяет состояние экономики и политики.
    В теории до сих пор не раскрыта экономическая природа налога, суть его остается невыраженной. Более того, неоднозначное определение понятия «налог» приводит к дискуссии вокруг следующих практических проблем налогообложения: построения современной налоговой системы, ее структуры, роли в хозяйственной жизни страны, взаимодействия с ценообразованием, кредитованием, бюджетным и корпоративным финансированием, валютным регулированием, денежным обращением.
    Современное налоговое законодательство трактует понятие «налог» исключительно в качестве средства, обеспечивающего доход бюджета. Толкование налога лишь с позиций видимой формы предопределяет расширительное, а порой и вольное определение границ налоговых отношений. В результате налоги подгоняются под существующую величину государственных расходов без учета реальных возможностей воспроизводства и общественных потребностей. Эволюция налоговых форм подтвердила, что такие налоговые конструкции в большинстве случаев сдерживали развитие экономики и не способствовали удовлетворению общественно необходимых потребностей. Не зная, о каком конкретном виде налога идет речь, мы четко no

г. Зак. 1365


9

нимаем, что имеем дело с отпущением доли имеющихся в нашем распоряжении финансовых ресурсов в пользу государства для выполнения им своих функций. Это самая болевая точка во взаимоотношении государства и налогоплательщика. От качества этих взаимоотношений зависит развитие экономики и мощь государства. Поэтому налог, опосредствуя экономические отношения между государством и плательщиками, призван обеспечить не только доходы государства, но и регулировать, воспроизводить, стимулировать экономику в целом. Это фискальная, с одной стороны, и регулирующая, воспроизводственная и стимулирующая функции налога, с другой стороны. К сожалению, нередко фискальная функция налогов превалирует над другими его функциями, что приводит к расстройству и стагнации экономики. Налог должен способствовать достижению равновесия между общественными, корпоративными и личными интересами и тем самым обеспечивать общественный прогресс. Задача науки состоит в том, чтобы внутренний, глубинный потенциал, заключенный в налоге, реализовать в практических формах для достижения поставленных государством экономических целей.
    Недостатки отечественной налоговой системы заключаются в том, что она включает наряду с налоговыми и такие формы принудительного изъятия денежных средств, которые не имеют никакого отношения к налогу как объективной категории. Подобное построение налоговой системы противоречит принципам налогообложения, оно не реализует экономический потенциал налога как экономической категории. Различать налоговые и неналоговые формы изъятия необходимо, чтобы строить оптимальную налоговую систему. Налоговые отношения формируются на стадии распределения стоимости созданного совокупного дохода. Возникает вопрос: какие распределительные отношения можно классифицировать как налоговые? И на этот вопрос должна дать ответ отечественная финансовая наука.
    В финансовой науке существует еще один пробел, в частности, первичное распределение стоимости объективно порождает такие элементы, как капитал, рента, зарплата. Именно на их базе, по определению классиков теории налогов, должны формироваться перераспределительные отношения, относимые к налоговым. Поэтому современные теории налогообложения должны базироваться на фундаментальных исследованиях факто

10