Налоговое правосудие в решениях Конституционного Суда Российской Федерации

НОРМА
Москва, 2013

Налоговое правосудие
в решениях
Конституционного Суда
Российской Федерации

К. А. Сасов

УДК [351.713:342.565.2](470+571)
ББК 67.711917(2Рос)+67.400.21(2Рос)
C20

Сасов К. А.
C20
Налоговое правосудие в решениях Конституционного Суда
Российской Федерации : монография / К. А. Сасов. — М. :
Норма, 2013. — 256 с.

ISBN 9785917683867 (в пер.)

В книге проанализированы и систематизированы правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам налогового права и
даны рекомендации по их применению в административной и судебной практике. Обобщены решения Конституционного Суда РФ по
актуальным вопросам процессуального и налогового права, выявлены
тенденции конституционного правосудия в области налогообложения, сделаны предложения по практическому применению конституционных положений при защите прав налогоплательщиков в налоговых органах, судах, в том числе в арбитражных судах.
Обозначены проблемы, не нашедшие должного разрешения в судебных актах Конституционного Суда РФ. Дана критическая оценка ряда
таких решений.
Для предпринимателей, налоговых юристов, студентов и преподавателей юридических и экономических вузов, научных работников,
представителей законодательной власти, сотрудников налоговых органов, судей.

УДК [351.713:342.565.2](470+571)
ББК 67.711917(2Рос)+67.400.21(2Рос)

ISBN 9785917683867
© Сасов К. А., 2013

Предисловие

В течение ряда лет в своей научной и практической деятельности я
обращался к теме конституционного правосудия в области налогового
права. Мной написаны десятки статей для журналов «Ваш налоговый
адвокат», «Налоговед», «Налоговые споры: теория и практика», «Консультант» и др. Изданы две монографии: «Проверка конституционности налоговых законов: полномочия Конституционного Суда Российской Федерации» (под ред. М. Ф. Ивлевой. М.: Статут, 2006. 220 с.) и
«Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации
по налогообложению» (под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер,
2008. 300 с.).
В предлагаемой книге предпринята очередная попытка обобщения
и систематизации наработанного ранее материала с учетом последней
судебной практики Конституционного Суда РФ. При этом круг рассматриваемых вопросов дополнен главой о конституционном налоговом правосудии.
Эта книга — своеобразное подведение итогов 20летней деятельности Конституционного Суда РФ по рассмотрению дел, связанных с
налогообложением. Отмечая особую роль Суда в формировании налогового права и налогового правосудия в России, я надеюсь, что и в будущем Суд не снизит своей активности. В работе приведены примеры
актуальных налоговых проблем и возможные способы их решения.
Пожелаем успехов, смелости и активности Конституционному Суду РФ в его благородном деле, чтобы профессиональный интерес к его
деятельности никогда не угасал.
Выражаю искреннюю благодарность настоящим профессионалам
своего дела, моим коллегам, которые помогли мне в создании этой
книги: Сергею Геннадьевичу Пепеляеву, управляющему партнеру
юридической фирмы «Пепеляев Групп», адвокату, кандидату юридических наук, и Людмиле Александровне Алексеевой, редактору. Без их
внимательной, терпеливой и квалифицированной помощи эта работа
не смогла бы состояться.

К. А. Сасов,
ведущий юрист юридической фирмы
«Пепеляев Групп»,
кандидат юридических наук

Глава 1
Конституционный Суд РФ о правосудии
в сфере налогообложения

1. Правовая позиция Конституционного Суда РФ

По мнению Председателя Конституционного Суда РФ В. Д. Зорькина,
Закон о Конституционном Суде РФ позволяет Конституционному Суду
формулировать общеобязательные правовые позиции по вопросам, которые он рассматривает. Правовая позиция, выраженная в его решении, не
только общеобязательна, но и окончательна, что, по его мнению, отличает ее от решений судов общей юрисдикции и арбитражной юрисдикции, имеющих нижестоящие и вышестоящие инстанции1.

Основополагающими принципами и признаками правового государства служат примат (господство) права и верховенство закона. Закон как нормативный правовой акт законодательной власти не должен вступать в противоречие с правами человека, положенными в основу естественного права. Законы, попирающие естественные права
человека, нельзя признавать правовыми. Применяться должен только
правовой закон2.
Проверку законов на соответствие Конституции РФ, руководствуясь ст. 125 Конституции РФ, проводит Конституционный Суд РФ. Такая проверка — это судебная оценка норм закона на их соответствие
праву и оценка соразмерности законного ограничения конституционных прав налогоплательщиков целям, предусмотренным в ч. 3 ст. 55
Конституции РФ.
В определении от 8 октября 1998 г. № 118О Конституционный
Суд РФ определил правовую позицию Конституционного Суда РФ
как положения мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ, содержащие толкование конституционных норм либо
выявляющие конституционный смысл закона, на которых основаны

1 См.: На вершине судебной власти: интервью с В. Д. Зорькиным // ЭЖЮрист.
2006. № 41 (446). С. 5.
2 См.: Основы государства и права: учеб. пособие для поступающих в вузы / под ред.
О. Е. Кутафина. 6е изд. М., 1999. С. 54.

выводы Конституционного Суда РФ, сформулированные в резолютивной части этого же постановления. Суд указал, что эта часть решения также носит обязательный характер.
Конституционный Суд РФ в постановлении от 27 февраля 2003 г.
№ 1П установил, что данная им оценка проверяемой нормы как не
соответствующей или, напротив, как соответствующей Конституции РФ, а также выявленный им конституционный смысл правовой
нормы обязательны как для законодателя, так и для правоприменителя и не могут быть отвергнуты или преодолены в законотворческой
или правоприменительной практике. При этом, по мнению Суда, не
имеет значения, в решении по какому делу выражена правовая позиция.
В определении от 6 февраля 2003 г. № 34О Конституционный
Суд РФ пришел к выводу, что истолкование им спорной нормы закона общеобязательно, в том числе для судов.

1.1. Определение понятия «правовая позиция
Конституционного Суда Российской Федерации»

Понятие «правовая позиция Конституционного Суда Российской
Федерации» законодательно упоминается только в ст. 73 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации».
Е. А. Николаев, анализируя ст. 29, 37, 62, 70, 73, 74, 75 Закона о
Конституционном Суде РФ, определил правовую позицию Конституционного Суда РФ как провозглашенное именем Российской Федерации согласованное умозаключение, полученное по правилам логического вывода из своих посылок и являющееся достаточным основанием
для принятия итогового решения составом Суда, установленным законом1.
Н. С. Волкова и Т. Я. Хабриева определяют правовую позицию
Конституционного Суда РФ как результат деятельности Суда по толкованию конституционных положений и соотносимых правовых
норм, отражающий аргументированные суждения и выводы Суда по
конкретным конституционноправовым проблемам, из которых Суд
исходит в своих решениях2.

1. Правовая позиция Конституционного Суда РФ
7

1 См.: Николаев Е. А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: определение, юридическая природа, имплементация в правовую систему //
Право и политика. 2002. № 3. С. 15—30.
2 См.: Волкова Н. С., Хабриева Т. Я. Правовые позиции Конституционного Суда
Российской Федерации и парламент. М., 2005. С. 34.

М. А. Митюков считает, что в общем плане правовые позиции
Конституционного Суда РФ — это результат процесса поиска аргументов и выводов Суда, образующих интеллектуальноюридическое содержание судебного решения1.
В. О. Елеонский рассматривает правовую позицию Конституционного Суда РФ как прецедент толкования нормы права, этап познания
конституционной нормы права в тот или иной момент времени2.
Ученые — судьи Конституционного Суда РФ неоднократно оценивали данный правовой феномен.
По мнению судьи Конституционного Суда РФ Г. А. Гаджиева, правовая позиция Конституционного Суда РФ представляет собой обнаруженный на примере исследования конституционности оспоренной
нормы принцип решения группы однородных дел3.
По мнению судьи Конституционного Суда РФ Н. В. Витрука, правовые позиции — это правовые представления общего характера, результат толкования, интерпретации Конституции РФ, снимающие
конституционноправовую неопределенность и служащие правовым
основанием итоговых решений Конституционного Суда РФ4; они выступают материальными критериями нового правового регулирования, задают ему известные параметры, являются своеобразными моделями будущих правовых норм5.
Судья Конституционного Суда РФ Н. С. Бондарь дает свое определение этому понятию. По его мнению, это аргументированные, получающие обоснование в процедуре конституционного правосудия
оценки и интерпретационные представления по вопросам права в рамках
решения Конституционного Суда РФ, принятого по итогам рассмотрения конкретного дела6.

8
Глава 1. Конституционный Суд РФ о правосудии в сфере налогообложения

1 См.: Митюков М. А. Рабочие материалы Всероссийского совещания // Проблемы
исполнения решений: сб. М., 2000. С. 102.
2 См.: Елеонский В. О. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по отдельным аспектам федеративного устройства России // Теоретические проблемы российского конституционализма: сб. М., 2000. С. 122.
3 См.: Гаджиев Г. А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации как источник конституционного права // Конституционное право: восточноевропейское обозрение. 1999. № 3 (28). С. 22.
4 См.: Витрук Н. В. Конституционное правосудие. Судебноконституционное право и процесс: учеб. пособие. 2е изд. М., 2005. С. 122.
5 См.: Витрук Н. В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: понятие, природа, юридическая сила и значение // Конституционное право:
восточноевропейское обозрение. 1999. № 3. С. 42.
6 См.: Бондарь Н. С. Власть и свобода на весах конституционного правосудия: защита прав человека Конституционным Судом Российской Федерации. М., 2005. С. 135—
136.

1.2. Обязательность правовой позиции

Представители российского судейского сообщества признают, что
суды в толковании норм обязаны опираться на правовые позиции
Конституционного Суда РФ1.
В законодательстве некоторых западных стран и постсоветских государств (Азербайджан, Армения, Беларусь, Казахстан, Литва) прямо
закреплен нормативный характер решений национальных Конституционных судов. Статья 6 Закона о Конституционном Суде РФ устанавливает обязательность решений Конституционного Суда РФ.
В толковании этой нормы Конституционным Судом РФ эта обязательность распространяется на все решения Суда, независимо от того,
в какой форме они выносятся, т. е. как на постановления, так и на определения2.
Вместе с тем российские законы не называют правовые позиции
Конституционного Суда источником права. Конституция РФ не устанавливает обязанности судов руководствоваться правовыми позициями Конституционного Суда (см. ч. 2 ст. 120). Не содержится такой обязанности и ни в одном процессуальном законе (АПК РФ, ГПК РФ,
УПК РФ).
Конституционный Суд РФ многократно выразил свое требование,
обращенное ко всем правоприменителям, чтобы они неукоснительно
исполняли не только итоговые решения, фиксируемые в резолютивных частях его постановлений, но и правовые позиции, их обосновывающие. Однако эти требования вызывают вполне обоснованную
критику. В. З. Лукашевич и Н. А. Комарова справедливо отмечают,
что «это уже претензия на роль никем не уполномоченного правотворческого органа»3.
Б. А. Страшун считает, что правовая позиция как толкование, содержащееся в мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ (кроме постановлений об официальном толковании
Конституции РФ), не может считаться нормой конституционного
значения4. Любой суд (в том числе конституционный) не вправе настаивать на общеобязательности аргументов, подхода, способа и логи1. Правовая позиция Конституционного Суда РФ
9

1 См., например: Михайлова О. Р. Толкование норм налогового законодательства.
М., 2004. С. 70.
2 См. определения Конституционного Суда РФ от 1 ноября 2007 г. № 827ОП, от
19 мая 2009 г. № 488ОО.
3 Лукашевич В. З., Комарова Н. А. Конституционный Суд не может и не должен подменять законодателя // Правоведение. 2001. № 2. С. 53.
4 См.: Страшун Б. А. Федеральное конституционное право России. Основные источники по состоянию на 15 сентября 1996 года: учеб. пособие. М., 1996. С. 6.

ки рассуждений, которые он выбрал в конкретном деле для поиска
верного решения. Это можно подкрепить утверждением А. Барака о
том, что, применяя конституционные принципы, судья может выступать в качестве законодателя только в конкретном деле1.
По мнению Т. Маунца, в общем можно распространять обязывающую силу и на ведущие начала решения, но лишь в той степени, в какой требует разъяснения руководящая мысль решения, и лишь постольку, поскольку эти начала применяются в связи с его руководящей мыслью, а не самостоятельно, сами по себе. Эта обязывающая
сила ни в коем случае не распространяется просто на обоснование решения, в особенности на замечания в обосновании, не имеющие значения для результатов решения2.
Г. А. Гаджиев и некоторые другие ученые считают правовую позицию Конституционного Суда РФ источником права: «В мотивировочной части постановления содержатся аргументы, послужившие основанием для выводов Суда. Часть этих аргументов имеет особо важное
значение. Конституционный Суд, выявляя неявный смысл конституционных норм, образно выражаясь, обнаруживает в них двойное дно,
тройное дно. Воистину, Конституция — это кладезь неявных конституционных ценностей, это и есть правовые позиции, имеющие общее
значение. Это важные правовые выводы, идеи, представляющие собой выявленное судом, кристаллизованное право»3.
Н. С. Бондарь, обосновывая такую специфическую форму правотворчества Конституционного Суда РФ, указывает, что с ее помощью:
— уточняется нормативное содержание статьи закона;
— преодолевается коллизия между несколькими нормами;
— выявляются системные иерархические связи и зависимости
между отдельными нормами;
— придается новое, современное содержание норме «доконституционного» закона и т. д.4

Судьи Конституционного Суда РФ считают, что суть правовых позиций Суда состоит в том, что они фактически отражают особого рода
правотворчество Конституционного Суда5. На обязательности право10
Глава 1. Конституционный Суд РФ о правосудии в сфере налогообложения

1 См.: Барак А. Судейское усмотрение. М., 1999. С. 354.
2 См.: Маунц Т. Государственное право Германии (ФРГ и ГДР). М., 1959. С. 377.
3 Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ: учеб. пособие. М., 1998. С. 51.
4 См.: Бондарь Н. С. Власть и свобода на весах конституционного правосудия: защита прав человека Конституционным Судом Российской Федерации. С. 136.
5 См.: Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Указ. соч. С. 57.