Досудебный и судебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок

Москва
ЮСТИЦИНФОРМ
2012

Т.В. Колесниченко 

ДОСУДЕБНЫЙ И СУДЕБНЫЙ 
ПОРЯДОК
УРЕГУЛИРОВАНИЯ СПОРОВ 
ПО РЕЗУЛЬТАТАМ 
НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

Научно-практическое пособие

Колесниченко,Т. В. 
Досудебный и судебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок: научно-практическое пособие / Т. В. Колесниченко — М. : Юстицинформ, 2012. — 200 с.

ISBN 978-5-7205-1165-4.

Настоящая работа посвящена вопросам разрешения налоговых 
споров, возникающих по результатам налоговых проверок. Подробно 
рассмотрены процедуры, применяемые при урегулировании споров 
названной категории. Исследованы стадии налоговых споров: досудебная, включающая рассмотрение материалов налоговой проверки 
в территориальном налоговом органе, а также рассмотрение жалобы 
налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе, и судебная. Проанализирован значительный материал судебной практики, что позволило 
выработать практические рекомендации. Первая глава посвящена теоретическим аспектам налогового процесса, а также исследованию исторического и иностранного опыта в указанной сфере. Вторая глава имеет 
практическую направленность и детально раскрывает каждую из стадий 
налогового спора по результатам налоговой проверки (с выявлением 
проблем в правоприменении и предложением путей их разрешения). 
Книга будет полезна судьям, адвокатам, практикующим юристам, 
преподавателям, аспирантам и студентам юридических вузов, может 
быть использована как практическое пособие.

УДК 336.225.673
ББК 67.402/67.404
          К60

ISBN 978-5-7205-1165-4

К60

УДК 336.225.673
ББК 67.402/67.404

© ЗАО «Юридический Дом «Юстицинформ», 2012

ВВЕДЕНИЕ

Российское законодательство о налогах и сборах активно развивается — оно подвергается постоянному совершенствованию, изменению, что неминуемо влечет возникновение в системе налогового 
права противоречий и коллизий и, как следствие, неоднозначное 
толкование правовых норм. В то же время необходимо отметить 
постоянное стремление налогоплательщика к оптимизации налогообложения, часто приводящее к конфликту публичных и частных интересов. В подобных условиях налоговые споры становятся 
распространенным явлением, что требует установления четких, 
последовательных процедур их разрешения. Отсутствие правовой 
определенности в регламентации такого механизма приводит к 
злоупотреблениям сотрудниками налоговых органов должностными 
полномочиями, нарушению прав и законных интересов налогоплательщиков.
В научном мире ведутся дискуссии относительно возможности 
выделения налогового процесса в качестве самостоятельного 
вида юридического процесса. Изучение порядка урегулирования споров по результатам налоговых проверок способствует 
теоретическому обоснованию наличия в налоговом праве особенных налоговых процессуальных норм, отличных от тех, что 
применяются в рамках административного права, что позволяет 
заявить о наличии такого правового института, как налоговый 
процесс. Кроме того, научные разработки содействуют установлению налогово-процессуальной природы досудебного порядка 
урегулирования налоговых споров, а также дополнению науки 
финансового права положениями о категориях, используемых в 
сфере рассмотрения налоговых споров.
С позиции налоговых споров особое значение приобретают вопросы правоприменения судебного оспаривания ненормативных 
правовых актов государственных органов. Так, ключевыми остаются 
проблемы, связанные с порядком исчисления срока на обращение 
в суд с соответствующим заявлением, критериями относимости и 
допустимости доказательств по налоговому спору, предметом такого 
спора.
Не менее важным является разрешение дискуссионного вопроса 
о возможности использования частно-правовых элементов (прими

ВВЕДЕНИЕ

рительных процедур, соглашений) при урегулировании налоговых 
споров. 
Достичь наибольших результатов при научном исследовании 
обозначенных актуальных проблем позволяет изучение порядков и 
процедур рассмотрения особой категории налоговых споров — тех, 
что возникают в связи с проведением мероприятий налогового контроля и оформлением их результатов. Спецификой таких дел является 
обязательное и активное применение досудебных процедур. Именно 
в результате таких споров решается вопрос о своевременности и 
полноте поступления налогов, т.е. о формировании значительной 
доходной части бюджета.
Более того, именно данная категория дел наиболее значима для 
налогоплательщиков, поскольку результатом разрешения такового 
спора является доначисление сумм налогов либо отсутствие такового. 
При рассмотрении дела разрешается не только вопрос о законности 
привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение 
налогового правонарушения, но и устанавливается обоснованность 
суммы доначисленных (неуплаченных, по мнению налогового органа) налогов.
В работах по финансовому и налоговому праву, как правило, 
исследуются отдельные процедуры, применяемые при разрешении налоговых споров, либо налоговый процесс в целом. Так, 
особенностям досудебного порядка урегулирования налоговых 
споров посвящены работы Д.А. Шинкарюк. Изучению вопросов, 
касающихся производства по налоговым спорам в арбитражном 
суде, уделено внимание в трудах Э.Н. Нагорной, Е.И. Цацулиной. 
В.Н. Гудым, С.А. Ядрихинский развивают научные положения о 
налоговых спорах с позиции защиты прав налогоплательщика. 
М.И. Балакирева, В.Е.  Кузнеченкова в своих исследованиях выделяют налоговый процесс как особый вид юридического процесса, 
раскрывают отдельные его стадии. Изучение конфликтов в сфере 
налоговых правоотношений в синтезе конфликтологии и права 
произведено Д.Б. Орахелашвили, А.К. Саркисовым. С.М. Миронова теоретически обосновывает и раскрывает понятие «механизм 
разрешения налоговых споров». Налоговый процесс как самостоятельная система знаний рассматривается О.В.  Староверовой, 
Н.Д. Эриашвили. Соотношение налогового процесса и налоговых 

ВВЕДЕНИЕ

процедур определено в работах Д.В. Винницкого. Понятие, стадии, 
цели, задачи налогового администрирования как составляющей 
части налогового процесса изучены А.Г. Ивановым. Исследованию 
опыту США в сфере разрешения налоговых споров посвящены 
работы А.В. Белоусова и С.В. Берестового. 
Безусловно, все указанные авторы внесли большой вклад в развитие научной мысли о порядках урегулирования налоговых споров. Однако отдельное исследование, включающее комплексное 
изучение досудебного и судебного порядка урегулирования особой 
категории налоговых споров — споров по результатам налоговых 
проверок — с учетом их специфики, а также результатов анализа 
и выявленных тенденций судебной практики, не проводилось.
В настоящем исследовании освещаются вопросы правового регулирования и практики применения налогового права и процесса, 
касающиеся осуществления мероприятий налогового контроля; 
проведения налоговой проверки; порядка рассмотрения материалов 
налоговой проверки; производств по жалобе налогоплательщика в 
вышестоящем налоговом органе, а также по заявлению об оспаривании решений налоговых органов в суде; возможности использования 
примирительных процедур.
В первой главе настоящей работы рассматриваются теоретико-правовые основы категорий «налоговый спор», «порядок урегулирования налоговых споров», «налоговый процесс», а также 
анализируется история и зарубежный опыт разрешения конфликтных ситуаций в сфере налогообложения. Вторая глава посвящена 
наиболее значимым практическим вопросам, возникающим в связи 
с рассмотрением споров по результатам налоговых проверок. 
Содержащийся в работе аналитический и эмпирический материал 
будет полезным как для правоприменителей, налогоплательщиков, 
так и для правоведов, интересующихся вопросами налоговых процесса и процедур.
Содержащиеся теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в правоприменительной деятельности, 
в ходе дальнейших научных исследований в рассматриваемой области, а также в процессе преподавания курсов «Налоговое право», 
«Финансовое право», спецкурсов «Налоговый процесс», «Налоговый 
контроль» и др.

СПИСОК 
ОБЩЕПРИНЯТЫХ СОКРАЩЕНИЙ

КС РФ — Конституционный Суд Российской Федерации.
ВС РФ — Верховный Суд Российской Федерации.
ВАС РФ — Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.
Минфин России — Министерство финансов Российской Федерации.
УФНС России — Управление Федеральной налоговой службы 
России.
ФНС России — Федеральная налоговая служба России.
ФАС ВВО — Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского 
округа.
ФАС ВСО — Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
ФАС ДО — Федеральный арбитражный суд Дальневосточного 
округа.
ФАС ЗСО — Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского 
округа.
ФАС МО — Федеральный арбитражный суд Московского округа.
ФАС ПО — Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
ФАС СЗО — Федеральный арбитражный суд Северо-Западного 
округа.
ФАС СКО — Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского 
округа.
ФАС УО — Федеральный арбитражный суд Уральского округа.
ФАС ЦО — Федеральный арбитражный суд Центрального округа.
АПК РФ — Арбитражный процессуальный кодекс Российской 
Федерации.
ГК РФ — Гражданский кодекс Российской Федерации.
ГПК РФ — Гражданский процессуальный кодекс Российской 
Федерации.
КоАП РФ — Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях.
НК РФ — Налоговый кодекс Российской Федерации.
УК РФ — Уголовный кодекс Российской Федерации.

СПИСОК ОБЩЕПРИНЯТЫХ СОКРАЩЕНИЙ

УПК РФ — Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации.
СЗ РФ — Собрание законодательства Российской Федерации.

абз. — абзац;
гл. — глава (-ы);
п. — пункт (-ы);
подп. — подпункт (-ы);
разд. — раздел (-ы);
ред. — редакция;
см. — смотри;
ст. — статья (-и).

Глава I
СТАНОВЛЕНИЕ ПРОЦЕДУР 
РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ 

1.1. Теоретико-правовые основы категорий «налоговый 
спор», «порядок урегулирования налоговых споров», 
«налоговый процесс»

В целях выявления и разрешения проблем, касающихся урегулирования налоговых споров по результатам налоговых проверок, 
необходимо сформулировать дефиниции понятий «налоговый 
спор», «налоговый процесс», а также определить правовую природу досудебного и судебного порядков урегулирования налоговых 
споров. Указанная группа правоотношений находится не только в 
поле действия финансового (налогового) права, административного 
права, арбитражного процесса, но является предметом изучения со 
стороны теории государства и права и юридической конфликтологии1. Более того, в настоящее время получают распространение 
исследования, касающиеся изучения именно налоговых споров2.
Некоторые ученые разделяют понятия «конфликт» и «спор». 
А.Н. Кузбагаров отмечает, что конфликт первичен по отношению к 
спору и не всякий конфликт может перейти в спор, а также приходит 
к выводу о том, что спор — это определенная форма выражения и ста
1  См., напр.: Астахов П.А. Динамика разрешения юридических конфликтов: 
теоретико-правовое исследование: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. 
С. 15—27; Баранов В.М., Худойкина Т.В. Теория юридического конфликта: 
философские и социолого-правовые аспекты // Юрист-правовед. 2000. № 1. 
С. 24—27; Дедов Д.И. Конфликт интересов. М., 2004. С. 13—27; Худойкина  Т.В. 
Юридический конфликт: теоретико-прикладное исследование: автореф. дис. ... 
докт. юрид. наук. Нижний Новгород, 2002. С. 10—31; Шапиев А. Теоретикоправовая характеристика юридического конфликта // Право и жизнь. 2005. 
№ 90. С. 25.
2  См., напр.: Карасева М.В. Налоговый процесс — новое явление в праве // 
Хозяйство и право. 2003. № 6. С. 53—61; Крохина Ю.А. Юридический конфликт 
в финансовой сфере: причины, сущность и процедуры преодоления // Журнал 
российского права. М., 2003. № 9. С. 68—76.

1.1. Теоретико-правовые основы категорий «налоговый спор», 
«порядок урегулирования налоговых споров», «налоговый процесс»

дия развития конфликта1. Другими словами, в случае разграничения 
таких понятий исследователи указывают, что конфликт зарождается 
и развивается на досудебной стадии, а при обращении лица в суд 
речь должна идти именно о споре. Такая позиция основана в том 
числе на содержащемся в словаре С.И. Ожегова толковании термина 
«спор» (во втором значении) как разногласия, разрешаемого судом2. 
Вместе с тем необходимо заметить, что в том же словаре понимание 
«конфликт» отождествляется спору3. С.Л. Дегтярев при исследовании 
вопросов в обозначенной области применяет термин «правовой конфликт», в том числе и к правоотношениям, возникающим в процессе 
судебной защиты нарушенного права4. Что касается налоговых споров, то А.К. Саркисов предлагает понятие социального конфликта 
использовать в качестве категории налогового права5. По мнению 
Л.А. Грось, конфликт между субъектами подчиненным и властвующим не может именоваться спором, поскольку этимологическое 
значение этого слова таково, что его участниками могут быть только 
юридически равные субъекты6. А.А. Остроумов, напротив, считает, 
что характер государственных, административных, финансовых, налоговых и иных правоотношений властно-правового характера никак 
не исключает в судебных делах, возникающих из этих отношений, 
спора о праве, а характер материальных правоотношений определяет 
форму процесса, в котором они рассматриваются, но не определяет 
спорность или бесспорность судопроизводства7. 

1 См.: Кузбагаров А.Н. Досудебный порядок урегулирования конфликтов 
частноправового характера как один из правовых механизмов в выявлении 
действительности спора // Арбитражный и гражданский процесс. 2005. № 12. 
С. 16.
2  См.: Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80000 
слов и фразеологических выражений. М.: Азбуковик, 1999. С. 757.
3  Там же. С. 292.
4  См.: Дегтярев С.Л. Развитие конфликтной ситуации при реализации судебной власти // Арбитражный и гражданский процесс. 2007. № 1. С. 27.

5  См.: Саркисов А.К. К вопросу о согласовании понятий при определении 
конфликта в сфере налоговых отношений // Арбитражный и гражданский процесс. 2005. № 5. С. 16.
6  См.: Грось Л.А. Гражданское и арбитражное процессуальное право — взаимосвязь с материальным правом. Хабаровск, 1997. С. 32.
7  Подробнее см.: Остроумов А.А. Определение сторон в налоговых спорах // 
Lex Russica: Научные труды МГЮА. М., 2004. № 1. С. 287—297.

Глава I. СТАНОВЛЕНИЕ ПРОЦЕДУР РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ 

Если говорить о спорах по результатам налоговых проверок, 
представляется обоснованным связывать момент возникновения 
налогового спора со стадией получения налогоплательщиком акта 
налоговой проверки и предоставления возражений. На этом этапе 
начинается досудебное урегулирование налогового спора. Действия 
субъектов регламентированы Налоговым кодексом РФ и подчинены 
юридическому (налоговому) процессу. 
Налоговое законодательство России не содержит специального 
определения конфликта в налоговой сфере (в отличие, например, 
от трудового законодательства (ст. 391, 398 ТК РФ)). Однако законодательно установлен понятийный аппарат, который должен в обязательном порядке использоваться участниками спора. Круг субъектов 
налогового спора, как правило, представлен, с одной стороны, налогоплательщиками (организации, физические лица (ст. 19 НК РФ)) и 
налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ), а, с другой стороны, налоговым 
органом (таможенным органом). Кроме того, банки (ст. 86 НК РФ) и 
иные кредитные организации также могут являться субъектами налогового конфликта1. Предметом разногласий выступают вопросы, 
связанные с правильностью исчисления и полнотой уплаты налога.
В науке имеются различные дефиниции административного спора, 
финансового спора и налогового спора. Так, В.Н. Кудрявцев определяет административный спор как юридический конфликт, т.е. как 
противоборство субъектов права в связи с применением, нарушением 
или толкованием правовых норм2. Аналогичную позицию занимает 
Н.Ю. Хаманева, рассматривающая административно-правовой спор 
как разновидность юридического конфликта3. А.В. Абсалямов указывает, что «…спор, как правило, есть результат нарушения административными органами субъективных прав»4. Обращаясь в суд, лицо 
заявляет о своем несогласии с действиями органов управления, требует 

1  См.: Саркисов А.К. Судебная оценка социального конфликта в сфере налоговых отношений // Российский судья. 2005. № 7. С. 10.

2  См.: Кудрявцев В.Н. Юридическая конфликтология // Вестник РАН. 1997. 
Т. 67. № 2. С. 126.
3  См.: Хаманева Н.Ю. Теоретические проблемы административно-правового 
спора // Государство и право. 1998. № 13. С. 30.

4  Абсалямов А.В. Административное судопроизводство в арбитражном 
суде: теоретико-методологические аспекты: автореф. дис. … докт. юрид. наук. 
М., 2009. С. 21.