Доступ онлайн
от 49 ₽
В корзину
Скопировать запись
Фрагмент текстового слоя документа размещен для индексирующих роботов
Волошин Дмитрий Александрович
Аспирант
экономического факультета
МГУ им. М. В. Ломоносова
Кафедра «Учета, анализа и аудита»
Методы распределения затрат на переменные и постоянные
Methods of allocation of costs on variables and constants
В качестве важнейшего инструмента осуществления руководства хозяйственной
деятельностью предприятия выступает управление затратами на производство. Одним из
основных способов группировки затрат, применяемых в современной международной
практике и теории управленческого учета, является разделение затрат по отношению к
объему производства на постоянные и переменные. В странах с развитой рыночной
экономикой полученная на основе такого деления информация лежит в основе
организации производства.
Проблема изучения разделения затрат на постоянные и переменные в качестве
базы
для
принятия
управленческих
решений
является
комплексной
задачей,
предусматривающей рассмотрение ряда вопросов. Среди них - определение сущности
затрат на производство, методы их распределения, процесс принятия управленческих
решений.
О важности рассмотрения проблем управленческого учета в таком аспекте
свидетельствует тот факт, что современный управленческий учет, который в конце XIX
века выделился в самостоятельный вид деятельности предприятия, ставит перед собой
четыре основные цели, исходя из которых можно сделать вывод, что разделение затрат на
переменные и постоянные необходимо для (1) оказания информационной помощи
управляющим менеджерам, (2) проведения контроля и прогнозирования расходов, (3)
осуществления выбора наиболее эффективных путей развития предприятия, (4) принятия
оперативных управленческих решений.
Следует отметить, что в традиционном бухгалтерском учете до сих пор не
разделяют затраты на переменные и постоянные, а собирают затраты по основным
элементам. Между тем разделение затрат позволяет (1) проводить анализ “затраты -
объем - прибыль”, (2) производить расчет и анализ критической точки, (3) использовать
систему “Директ - Костинг”.
В теории классификации затрат на постоянные - переменные существует два
подхода к изучению их поведения: микроэкономический и бухгалтерский.
Согласно микроэкономическому подходу поведение затрат рассматривается с
учетом всех факторов. Причем упрощенное подразделение затрат на две части и
графическое их представление в виде прямой линии неприемлемо. С точки зрения
микроэкономической теории линия затрат - это кривая, которую называют кривой общих
затрат. Исследования поведения затрат с позиций микроэкономического анализа носят
прежде всего теоретический характер, и в силу сложности и малой практической
применимости они не получили широкого распространения.
Бухгалтерский подход во многом прагматический. Согласно этому подходу
затраты делятся, как правило, на две группы: переменные и постоянные. Расхождения
между бухгалтерским и микроэкономическим подходами к поведению себестоимости
существенны, когда речь идет о линии себестоимости от нулевого до максимального
объемов производства. Если касаться изменения себестоимости в практических пределах
изменения объема производства, то в данном случае различия сводятся к минимуму,
поскольку в практических целях кривую себестоимости можно рассматривать как
прямую. При таком подходе график и линия себестоимости приводят к подразделению
всех затрат на постоянную и переменную части.
В соответствии с бухгалтерским подходом все затраты делятся на постоянные и
переменные. Но даже при использовании данного подхода нельзя игнорировать тот факт
существования смешанного типа большего числа видов затрат, которые носят
полупеременный характер. Поэтому в рамках бухгалтерского подхода в теории и практике
западного управленческого учета применяется ряд методов разделения затрат на
переменную и постоянную части. На предлагаемом примере1 можно рассмотреть такие
методы распределения затрат: (1) метод корреляции, (2) метод наименьших квадратов, (3)
метод высшей и низшей точек.
Метод корреляции
1 Пример представлен на основе данных по сборке кузовного корпуса автомобильного производства. В
таблице представлена информация о сборке кабин (шт.) и расходах (в тыс. рублей) на содержание и
эксплуатацию машин и оборудования (РСЭО) кузовного корпуса за 24 месяца.
При использовании этого статистического метода берутся все данные за исследуемый период (таблица № 1). Таблица № 1. Исходные данные для определения уравнения затрат по кузовному корпусу. Период (01 год) Сборка кабин, (штук) РСЭО (тыс. руб.) Период (02 год) Сборка кабин (штук) РСЭО (тыс. руб.) Январь 18074 217,77 Январь 16937 22,15 Февраль 17311 203,70 Февраль 17486 201,99 Март 18 582 209,05 Март 17913 208,53 Апрель 17032 206,84 Апрель 16662 206,12 Май 17088 22,63 Май 15441 209,00 Июнь 16875 195,43 Июнь 14177 206,14 Июль 15072 190,46 Июль 13834 194,95 Август 17112 193,34 Август 14108 195,73 Сентябрь 16201 182,45 Сентябрь 12 541 179,27 Октябрь 17726 203,71 Октябрь 15789 212,07 Ноябрь 15800 196,64 Ноябрь 13871 201,48 Декабрь 18041 211,32 Декабрь 14973 207,90 Порядок действий: 1. Все точки наносятся на график. 2. Заполняется корреляционное поле. 3. Затем визуально проводится линия совокупных затрат, которая пересекаясь с осью ординат, также показывает величину постоянных расходов в общей сумме затрат. Метод наименьших квадратов Данный метод позволяет наиболее точно определить состав общих затрат и содержание в них постоянной и переменной составляющих. Согласно этому методу рассчитывают коэффициенты а и а0 в уравнении прямой у= а0+ах таким образом, что
квадрат расстояний от всех точек совокупности до теоретической линии регрессии минимальный. Алгоритм применения метода Основными задачами при изучении корреляционных зависимостей является парная корреляция, т. е. зависимость между двумя признаками (результативным и одним из факторных). Основными задачами при изучении корреляционных зависимостей являются: (1) Отыскание математической формулы, которая бы выражала эту зависимость у от х; (2) Измерение тесноты такой зависимости. Решение первой задачи, т. е. определение формы связи с последующим отысканием параметров уравнения, называется нахождением уравнения связи (уравнения регрессии). Показатели, рассматриваемые как функция х, обозначают ух (читается “игрек”, выравненный по “икс”). Возможны различные формы связи: 1. Прямолинейная: Ух = а0 + а1*х; 2. Криволинейная в виде: 2.1. параболы второго порядка Ух = А0 + А1 + (А2)*(Х^2) (или высших порядков); 2.2. гиперболы Ух = А0 + (А1) / х; 2.3. показательной функции Ух = (А0*А1)^х и т. д. Параметры для всех уравнений связи чаще всего определяют из так называемой системы нормальных уравнений, отвечающих требованию “метода наименьших квадратов” (МНК). Это требование можно записать как (у-ух)^2 min, или при линейной зависимости, ух=а0+а1х, (у-а0-а1*х)^2 min, т. е. требуется определить, при каких значениях параметров а0 и а1 сумма квадратов отклонений у от ух будет минимальной. Найдя частные производные указанной суммы по а0 и а1 и приравняв их к нулю, легко записать систему уравнений, решение которой и дает параметры искомой функции, т. е. уравнения регрессии. Так система нормальных уравнений при линейной зависимости имеет вид:
n*а0+а1*х = у а0*х+а1*х^2 = ху Если связь выражена параболой второго порядка: ух=а0+а1*х+(а2)*х^2, то система нормальных уравнений для отыскания параметров а0, а1,а2 выглядит следующим образом: n*а0+а1*х+(а2)*х^2 = у а0*х+(а1)*х^2 + а2*х^3 = ху (а0)*х^2 +а1*х^3+ а2*х^4 = (х^2)*у Вторая задача - измерение тесноты зависимости - для всех форм связи может быть решена с помощью исчисления теоретического корреляционного отношения: В случае линейной зависимости корреляционное отношение n может быть заменено линейным коэффициентом корреляции (r), тогда а1 - коэффициент регрессии в уравнении связи, и - соответственно среднее квадратическое отлонение в ряду х и в ряду у. Линейный коэффициент корреляции может принимать по модулю значения от 0 до 1 (знак “+” при прямой зависимости и знак “–” при обратной зависимости). В таблице № 2 приведены данные для расчетов за 24 месяца (на основе таблицы № 1): по объему собранных автомобилей (шт.), цеховым расходам (тыс. руб.), расходам на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (тыс. руб.), износу инструмента (тыс. руб.), расходу электроэнергии (тыс. руб.). Исследовать поведение различных видов затрат в зависимости от объема производства и разделение затрат смешанного типа на их постоянную и переменную части можно при помощи стандартной программы. Анализ данных, полученных в результате применения стандартной программы, приведен в таблице № 2. Таблица № 2.
Вид затрат Среднее значение затрат Уравнение парной регрессии Коэф-т парной кор-ии Доля постоянных затрат Доля переменных затрат Коэф. Корр ии Расходы на электроэнергию 22,92 У=0,587+0,001531х 1 0,26 0,974 0,85 Износ инструмента 24,08 У=1,411+0,001555х 0 0,59 0,941 0,18 Расходы на содержание обор-я 759,26 У=562,705+0,0134х 1 0,74 0,26 0,62 Общецеховые расходы 558,837 У=549,717+0,00062х - 0,62 0,74 0,03 Свободный член в уравнении парной регрессии показывает величину постоянных затрат, а коэффициент при Х - долю переменных затрат на единицу выпускаемой продукции. Анализируя полученные данные из таблицы № 2, получим следующие выводы: - Расходы на электроэнергию и износ инструмента в основном переменные; - Доля переменных затрат в среднем их значении за месяц достаточна высока: 97,4% (электроэнергия) и 94,1% (износ инструмента); - Цеховые расходы носят в целом постоянные расходы (на 98,4%); - Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования имеют постоянный характер (на 74%). О том, насколько тесная связь сложилась между отдельными видами затрат и объемом производства, можно судить по коэффициенту парной корреляции. Он ближе к 1, когда затраты и объем производства тесно связаны, т. е. расходы носят ярко выраженный переменный характер (в случае расходов на электроэнергию К=0,85); коэффициент колеблется в интервале своего среднего значения, когда затраты смешанные (для расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования К=0,62); коэффициент парной корреляции практически равен нулю, К=0,03), если нет ярко выраженной связи между затратами и объемом производства (пример - общецеховые расходы). Подставляя в уравнения парной корреляции различные значения Х (объема производства), можно определять величину общих затрат данного вида. Уравнения, которые получили название сметных, широко применяются в практике западного управленческого учета. При их помощи не только определяют (1) вид, тесноту
связи между затратами и объемами производства, но и (2) долю постоянных затрат в их общей сумме, а главное (3) прогнозируют поведение себестоимости или отдельных ее элементов на определенный период с достаточной степенью точности. Что касается метода наименьших квадратов, то он чувствителен к значительным отклонениям от средних, и иногда более грубые методы могут давать более точные результаты. Метод высшей и низшей точек Данные для наглядности применения данного метода также берутся из таблицы № 1. Таблица № 1. Исходные данные для определения уравнения затрат по кузовному корпусу. Период (01 год) Сборка кабин, (штук) РСЭО (тыс. руб.) Период (02 год) Сборка кабин (штук) РСЭО (тыс. руб.) Январь 18074 217,77 Январь 16937 22,15 Февраль 17311 203,70 Февраль 17486 201,99 Март 18 582 (мах) 209,05 Март 17913 208,53 Апрель 17032 206,84 Апрель 16662 206,12 Май 17088 22,63 Май 15441 209,00 Июнь 16875 195,43 Июнь 14177 206,14 Июль 15072 190,46 Июль 13834 194,95 Август 17112 193,34 Август 14108 195,73 Сентябрь 16201 182,45 Сентябрь 12 541 (min) 179,27 Октябрь 17726 203,71 Октябрь 15789 212,07 Ноябрь 15800 196,64 Ноябрь 13871 201,48 Декабрь 18041 211,32 Декабрь 14973 207,90 Из всей совокупности информации выбираем данные за два периода с максимальным и минимальным значениями объема производства. Максимальный объем сборки кабин составляет 18 582 штук в марте 01 года, минимальный – 12 541 штук в сентябре 02 года. Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования за эти же периоды соответственно равны: 209,05 тыс.руб. и 179,27 тыс.руб. Разница в уровнях
объема производства за эти два периода: 18582 – 12541 = 6041 шт.; а в уровнях затрат: 209,05 – 179,27 = 29,79 тыс.руб. Тогда ставка переменных расходов на одну кабину составит: 29790 : 6041 = 4,93 (рублей \ 1 кабина) Определим абсолютную величину постоянных расходов, которая для любого уровня производства остается неизменной. Вычислим общую величину переменных расходов для максимального и минимального уровней производства путем умножения ставки переменных расходов на соответствующий объем производства: 18 582 * 4,93 = 91 608 руб. и 12 541 * 4,93 = 61 828 руб. Величина постоянных затрат: 209 050 – 91 608 = 117 442 руб. и 179 270 - 61 828=117 442 руб. Уравнение затрат для данного примера имеет вид: у = 117 442 + 4,93*х, где у - общая величина расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования кузовного корпуса, х - объем сборки кабин. Подставляя в уравнение различные значения объема производства, можно установить общую величину данного вида затрат. Для графической интерпретация данного метода точки А и Б есть пересечение линий затрат и объема соответственно для минимального и максимального уровней объема производства. Прямая АБ - это линия поведения расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования. Точка пересечения этой линии с осью ординат для нулевого объема показывает величину постоянных расходов (117 442 руб.). Простота и доступность этого метода послужили причиной его широкого применения. Однако существенным минусом данного метода является то факт, что надежность всецело зависит от выбора точек; при этом нужно исключать из расчета случайные, нехарактерные точки. Хотя отрицать тот факт, что применяя этот метод распределения затрат на переменную и постоянную части можно достаточно оперативно получить ориентировочные данные, которые по мере необходимости в последствии могут перепроверены и уточнены.
Перечисляя различные методы, связанные с распределением затрат на переменную и постоянную части, целесообразно в нескольких словах отметить т.н. «котловой» метод, который иногда встречается на практике и в публикациях. Он заключается в том, что вся сумма смешанных затрат (выделить из которых переменную часть достаточно сложно) распределяется пропорционально всему объему производимой продукции. Такой подход полностью оправдывает свое название и говорить о его целесообразности достаточно сложно, даже при наличии одного вида продукта, не говоря уже о том, что компания может производить несколько видов товара. Точность и экономическая целесообразность получаемых результатов в области себестоимости и ценообразования носит чрезвычайно условный характер. Его применение на практике может быть оправдано только тем, что так или иначе затраты должны быть отнесены на объект затрат, которым выступает единица производимой продукции. Метод учета переменных затрат Метод учета переменных затрат - это подход к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции, при котором для исчисления себестоимости продукции учитываются только переменные производственные затраты. Прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы являются теми элементами себестоимости, которые участвуют при расчете себестоимости продукции. Постоянные общепроизводственные расходы рассматриваются как расходы текущего отчетного периода. Сторонники метода учета переменных затрат считают, что компания имеет постоянные операционные затраты вне зависимости от того, работает она или нет. Например, расходы на аренду оборудования, заработная плата руководителя цеха, налоги на имущество и многие другие расходы будут иметь место, даже если в этом цехе ничего не производится в этом периоде. Эти затраты не имеют прямой зависимости с объемом производства и не должны учитываться при расчете себестоимости единицы продукции. Постоянные производственные затраты имеют более тесную связь с временным периодом, а не с объемом производства. Противники метода переменных затрат утверждают, что без постоянных производственных расходов производство остановится, поэтому эти затраты являются составной частью себестоимости продукции. При оценке метода учета переменных затрат необходимо учитывать, что он полезен для целей принятия внутренних управленческих решений, но международные стандарты бухгалтерского учета не рекомендуют использовать метод учета переменных
затрат при составлении внешней финансовой отчетности, при расчете налогооблагаемой прибыли. Применение различных методов учета затрат влияет на величину себестоимости продукции и тем самым на сумму финансовой прибыли. При методе учета переменных затрат при расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных расходов, а все постоянные расходы рассматриваются как затраты, относимые на период времени. Следовательно, постоянные затраты не относятся к остаткам готовой продукции на складе и себестоимости реализованной продукции, а полностью списываются на уменьшение операционной прибыли. Метод учета полных затрат При методе учета полных затрат, напротив, все производственные затраты (и переменные и постоянные) участвуют в расчете себестоимости продукции. При использовании этого метода только коммерческие, общие и административные расходы рассматриваются как периодические расходы. При методе учета полных затрат себестоимость реализованной продукции будет, как правило, больше, чем при методе учета переменных затрат, потому что в этом случае все производственные затраты как переменные так и постоянные, включаются в производственную себестоимость, и они участвуют в расчете себестоимости единицы продукции, которая в результате будет больше, чем при методе учета переменных затрат. Все производственные затраты, как прямые материальные, прямые трудовые, так и общепроизводственные расходы распределяются между остатками незавершенного производства, остатками готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции. Приведем пример ситуации, при рассмотрении которой, делается возможным понять различие во влиянии методов учета полных затрат и учета переменных затрат на себестоимость реализованной продукции. Предположим, что компания занимается производством печей-грилей. В течение года компания начинает производство новой модели. Имеется следующая информация: - прямые материальные затраты составляют 59,136 рублей; - прямые трудовые затраты - 76,384 рублей; - переменные общепроизводственные расходы - 36,960 рублей; - объем производства за год - 24,640 единиц продукции; - незавершенное производство отсутствует.
Доступ онлайн
от 49 ₽
В корзину