Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления

À.Â. ÄÅÌÈÍ

НЕОПРЕДЕЛЕННОСТЬ 
НЕОПРЕДЕЛЕННОСТЬ 
В  НАЛОГОВОМ  ПРАВЕ
В  НАЛОГОВОМ  ПРАВЕ
И  ПРАВОВЫЕ  СРЕДСТВА
И  ПРАВОВЫЕ  СРЕДСТВА

ЕЕ  ПРЕОДОЛЕНИЯ
ЕЕ  ПРЕОДОЛЕНИЯ

Монография
Монография

Москва
РИОР
ИНФРА-М

УДК 347.73+336.22(075.4) 
ББК 67.402
         Д30

А в т о р :
Демин А.В. — кандидат юридических наук, доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права ЮИ ФГАОУ ВПО 
«Сибирский федеральный университет»

Р е ц е н з е н т ы :
Грачева Е.Ю. — доктор юридических наук, профессор, зав. кафедрой 
финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной 
юридической академии имени О.Е. Кутафина
Винницкий Д.В. — доктор юридических наук, профессор, зав. кафедрой финансового права Уральской государственной юридической академии

Демин А.В.
Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления: Монография. — М.: РИОР: ИНФРА-М, 2013. — 246 с. — (Научная 
мысль).

В монографии рассмотрены актуальные проблемы неопределенности в системе 
налогового права. Предложены новые подходы к обеспечению определенности налогообложения, включая использование нетипичных источников налогового права и 
юридических средств с открытым содержанием.
Предназначена научным работникам, преподавателям, аспирантам и студентам 
юридических и экономических вузов и специальностей, а также всем, кто интересуется проблемами современного налогового права.

ISBN 978-5-369-01089-1 (РИОР)
ISBN 978-5-16-006068-2 (ИНФРА-М)

Издается в авторской редакции 

УДК 347.73+336.22(075.4)
ББК 67.402

ISBN 978-5-369-01089-1 (РИОР)
ISBN 978-5-16-006068-2 (ИНФРА-М)
© А.В. Демин, 2013

Д30

ВВЕДЕНИЕ 

Моим родителям, 
Василию Павловичу и Зинаиде Дмитриевне Деминым, 
посвящается  
 
Требование формальной определенности – важнейшее свойство 
права как системы социальных норм и универсального регулятора 
общественных отношений. По верному замечанию В.М. Шафирова, 
«позитивного права вне той или иной степени формальной определенности вообще не существует»1. Следует согласиться с утверждением Н.А. Власенко и Т.Н. Назаренко о том, что отсутствие определенности в содержании права и формах его выражения лишает его 
возможности регулировать общественные отношения2. 
Европейским судом по правам человека сформированы устойчивые позиции о том, что правовая определенность выступает необходимым компонентом основополагающего принципа верховенства 
права (Rule of Law); каждый закон должен отвечать требованию правовой определенности, давая уверенность, что права конкретных лиц 
будут защищены и при разрешении всякого спора действия правоприменителя будут прогнозируемы и предсказуемы и не будут меняться от случая к случаю; тем самым заинтересованные лица с разумной степенью вероятности смогут предвидеть последствия применения действующих норм и в соответствии с этим оценить последствия выбора (результат) того или иного варианта своего поведения; 
принцип определенности направлен на поддержание разумной стабильности правового регулирования, а также доверия частных лиц к 
праву и суду3.  
На то, что требование формальной определенности, предполагающее точность и ясность законодательных предписаний, является не
                                                        
1 Шафиров В.М. Первичные элементы системы права (методологический 
и теоретико-прикладной аспекты проблемы) // Система права в Российской 
Федерации: проблемы теории и практики: Сб. науч. статей / Отв. ред. В.М. 
Сырых, С.А. Рубаник. – М., 2011. – С. 72. 
2 Власенко Н.А., Назаренко Т.Н. Неопределенность в праве: понятие и 
формы // Государство и право. – 2007. – № 6. – С. 5.     
3 См.: Трунов И.Л. Проблемы правовой определенности российского законодательства // Международное публичное и частное право. – 2008. – № 6. – 
С. 32-33; Масаладжиу Р. Принцип правовой определенности в науке, практике ЕСПЧ и его влияние на доступность правосудия на стадии надзорного 
производства в гражданском и арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. – 2009. – № 7. – С. 22-25; Дмитриев М.Н. О принципе правовой определенности в российском гражданском процессе // Цивилист. – 
2010. – № 4. – С. 98; Манташян А.О. Принцип определенности в современном гражданском процессе // Мировой судья. – 2011. – № 5. – С. 18 и др.  

отъемлемым элементом верховенства права и выступает в законотворческой и правоприменительной деятельности необходимой гарантией обеспечения эффективной защиты конституционных прав и 
свобод, указывает также Конституционный Суд РФ1.  
Вопросы правовой определенности актуальны для всех отраслей 
российского и международного права. Однако в некоторых сферах 
правового регулирования она имеет особое значение. Так, не будет 
преувеличением сказать, что данная проблематика является центральной для российского налогового права. В той или иной степени 
к ней обращались (и обращаются) большинство отечественных налоговедов.  
Повышенное внимание к определенности в сфере налогообложения обусловлено, во-первых, публично-правовой природой налогового 
права. Налоговые платежи – безусловный атрибут государства, главное назначение которых состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики, т. е. в обеспечении нормальной жизнедеятельности общества. Налогово-правовое 
регулирование характеризуется фискальным характером, причем эта 
цель закреплена нормативно: в легальной дефиниции налога содержится указание на то, что налоги взимаются «в целях финансового 
обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» (п. 1 ст. 8 НК РФ). Все остальные задачи и функции носят 
производный характер.  
Публично-правовая природа налогового права детерминирует особый отраслевой режим, включающий целевой приоритет т.н. общего 
блага при соблюдении разумного баланса публичных и частных интересов; атрибутивное участие государства в лице властных субъектов 
налогового права; властную и субординационную природу налоговых 
отношений; преобладание запретов и обязанностей над дозволениями; 
разрешительный тип правового регулирования; незначительный (по 
сравнению с отраслями частного права) удельный вес диспозитивных 
и относительно-определенных норм; использование договорных форм 
в качестве исключений, прямо предусмотренных Законом. Подобный 
правовой режим, характеризующийся существенными ограничениями 
прав и законных интересов частных лиц, требует четкости и стабильности правовых предписаний.  
Во-вторых, налоговое право, по сравнению с другими отраслями, 
характеризуется повышенной сложностью и высокой динамикой вно
                                                        
1 Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2008 № 8-П «По делу о проверке конституционности положения части первой статьи 188 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки М.А. 
Асламазян» // Вестник КС РФ. – 2008. – № 4. 

симых в него изменений1. Это обусловлено междисциплинарным характером объекта налогово-правового регулирования, охватывающего, прежде всего, экономические взаимодействия, объективно склонные к прогрессивному совершенствованию и перманентным трансформациям. В современных условиях «амплитуда» этих трансформаций ускоряется, непрерывно продуцируя риски недостаточной правовой урегулированности и адекватности нормативной модели фактически складывающимся отношениям. Желание законодателя обеспечить 
соответствие налоговых норм стремительно развивающимся социально-экономическим взаимодействиям приводит к непрерывным налоговым реформам, подчас революционного характера. Последнее порождает значительную напряженность в части требования правовой 
определенности, стабильности и предсказуемости налогово-правового 
регулирования.    
В-третьих, повышенное внимание к определенности налогового 
права обусловливается высокой политизацией и конфликтностью 
налоговых взаимодействий. Для большинства правовых отраслей и 
институтов конфликт присутствует лишь как возможное, т. е. потенциально допускаемое, состояние. Иначе обстоит дело в сфере налогообложения. Чувство собственности является древнейшим человеческим инстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобретаемым в процессе социальной адаптации. Наряду с инстинктами самосохранения и продолжения рода собственнические инстинкты определяют сущность человека разумного. Таким образом, стремление к 
формированию, накоплению и защите своей собственности укоренено 
в каждом человеке на уровне подсознания. Некие внутренние защитные механизмы заставляют человека сопротивляться посягательству 
на его собственность со стороны кого бы то ни было, включая государство. Поэтому индивид инстинктивно сопротивляется налогообложению, представляющему собой одностороннее и индивидуально 
безвозмездное (то есть по сути – безэквивалентное) отчуждение собственности.  
Подобная конфликтность и несовпадение интересов налогоплательщика и государства продуцирует разнонаправленную оценку и 

                                                        
1 На эту специфику налогового права указывают многие российские и зарубежные авторы, см.: Назаров В.Н. К вопросу о дефиниции и классификации 
споров, возникающих в связи с взиманием налогов и сборов // Финансовое 
право. – 2007. – С. 26; Иванов А.А. Закон сохранения налога // Налоговед. – 
2010. – С. 13-14; White M.J. Why are Taxes so Complex and Who Benefits? // Tax 
Note. – 1990. – Vol. 47. – P. 342-344;  Pollack S.D. Tax Complexity, Reform, and 
the Illusions of Tax //  George Mason Law Review. – 1994. – Vol. 2, № 2. – рр. 
319-359; Givati Y. Resolving Legal Uncertainty: The Unfulfilled Promise of Advance Tax Rulings // Virginia Tax Review. – 2009. – Vol. 29, Forthcoming. – P. 
144-145; Raskolnikov A. Accepting the Limits of Tax Law and Economics // Columbia Law and Economics Working Paper. – 2012. – № 417. – P. 3 и др.    

интерпретацию ими налогово-правовых норм и налоговозначимых 
ситуаций. Причем, как правило, такие оценки носят диаметрально 
противоположный характер. В этих условиях любая неопределенность в источниках налогового права – независимо от того, была она 
целенаправленно запрограммирована законодателем или сложилась 
как дефект-упущение – будет истолкована заинтересованным лицом в 
свою пользу.  
Вследствие этого возрастает значение определенности налоговоправовых норм, гарантирующее единообразие в их понимании и применении соответствующими адресатами.  Очевидно, чем выше уровень систематизации и упорядоченности законодательства о налогах и 
сборах, тем меньше возможностей для его произвольного толкования, 
а значит, для правовых споров и конфликтов, влекущих, по верному 
замечанию Ю.В. Старых, «непроизводительную трату времени, сил и 
энергии»1. Поэтому Конституционным Судом РФ сформирована правовая позиция о том, что «законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы с тем, чтобы не допускалась неопределенность в их понимании и, следовательно, возможность произвольного их истолкования и применения. … Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем 
обеспечивается их правильное применение»2. 
В-четвертых, налоговое право – отрасль, где большое значение 
имеет процессуальная составляющая. Налогообложение по своей сути всегда предполагает внесудебное ограничение (лишение) права 
собственности. Речь идет о жестком ограничении основных прав человека, связанном с такими институтами как учет, контроль, имущественные взыскания, привлечение к ответственности за совершение 
налоговых правонарушений. Государство не может здесь полагаться 
на чувство долга, конформизм, рассудочное осознание частными лицами необходимости уплаты налогов и другие внутренние источники 
побудительной мотивации. Возможность применения мер государственного принуждения – непременная гарантия правомерной и добросовестной реализации налогово-правовых норм. При этом, «чем детальнее и более четко регламентирована процедура применения государственного принуждения, тем реальнее правовые гарантии прав и 
свобод человека»3.  
Имманентно присущая налоговым отношениям конфликтность, 
связанная с односторонним перемещением доходов от налогопла                                                        
1 Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении / под ред. М.В. 
Карасевой. – М., 2007. – С. 96. 
2 Постановление Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 № 5-П «По делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона  
РФ «О налоге на добавленную стоимость» // Вестник КС РФ. – 2000. – № 4.  
3 Колобкова Л.В. Процессуальные нормы в российском праве: Дисс. … 
канд. юрид. наук. – М., 2007. – С. 30-31. 

тельщика-собственника к государству, диктует повышенные требования к детальной формализации всех этапов налогообложения, их 
нормативной фиксации, строгому соблюдению на практике. Без тщательно прописанной процедуры невозможно добросовестное осуществление предусмотренных Законом субъективных прав и обязанностей, включая осуществление мероприятий налогового контроля и 
применение налоговых санкций.  
Значительный удельный вес принудительных компонентов в механизме налогово-правового регулирования обусловливает более высокую степень формальной определенности налогово-правовых норм 
по сравнению с нормами иных отраслей права, где процессуальная 
составляющая не так развита. Не случайно Конституционным Судом 
РФ сделан вывод о том, что расплывчатость налоговой нормы может 
привести к не согласующемуся с принципом правового государства 
произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым – к нарушению принципа юридического 
равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения; поэтому предусмотренный в «дефектных» с точки зрения требований юридической техники – нормах налог не может считаться 
законно установленным1. 
В представленной монографии поставлена задача рассмотреть 
проблематику неопределенности в налоговом праве в контексте использования правовых средств с открытым содержанием. Эти средства разнообразны и многоплановы, некоторые из них (например, источники права) относятся к форме выражения налогово-правовых 
норм, другие (презумпции, фикции, оценочные понятия и пр.) – к их 
содержанию. Использование таких средств детерминируется необходимостью предоставить участникам налоговых отношений четкие и 
понятные алгоритмы правомерного поведения в т.н. зонах неопределенности закона, т. е. там, где статутная норма неясна или вовсе отсутствует. Тем самым появляется эффективный «канал» перехода от 
неопределенности к определенности в механизме налогово-правового 
регулирования. Кроме того, юридические средства с открытым содержанием способны сделать налоговое право более гибким, подвижным, оперативно реагирующим на повседневные изменения и трансформации в объектах правовой регламентации. С другой стороны, 
чрезмерное увлечение подобным инструментарием способно неоправданно «размыть» контуры налогово-правовых требований, усилить 

                                                        
1 Постановление Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 № 5-П «По делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона РФ 
«О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Конфетти» и гражданки И.В. Савченко» // Вестник КС 
РФ. – 2000. – № 4. 

 

нестабильность, спровоцировать налоговые споры и конфликты. Поиск разумного баланса между абстрактностью и конкретностью, 
обобщением и детализацией, гибкостью и стабильностью в системе 
налогового права представляется нам одной из главных задач, стоящих перед налоговым сообществом.  
Автор отдает себе отчет, что многие (если не большинство) вопросы, заявленные к обсуждению, не имеют однозначного ответа, лежащего на поверхности. Во многом данное исследование должно рассматриваться как приглашение к дискуссии, а некоторые тезисы сделаны в форме осторожных научных гипотез. Поэтому я буду крайне 
признателен коллегам и читателям за любую конструктивную критику, замечания и пожелания.  
 

ГЛАВА 1. ОПРЕДЕЛЕННОСТЬ И НЕОПРЕДЕЛЕННОСТЬ КАК 
ИММАНЕНТНЫЕ КАЧЕСТВА НАЛОГОВОГО ПРАВА 

§1. ПРИНЦИП ОПРЕДЕЛЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 

В академическом дискурсе и прикладных исследованиях категория 
«правовая определенность» с точки зрения своего содержания имеет 
многозначный и неоднородный характер.  
В узком значении правовая определенность ограничивается нормами позитивного права, их особыми юридико-техническими характеристиками, т. е. речь идет об определенности правовых норм. В более 
широком значении требование определенности охватывает все уровни 
правового регулирования и, в частности, заключается «в ясности и 
четкости действующих правовых норм, устойчивости законных и 
обоснованных судебных актов, а также стабильности складывающихся на их основе правоотношений, чтобы заинтересованные лица с разумной степенью вероятности могли предвидеть последствия применения … правовых предписаний и в соответствии с этим предвидеть 
последствия выбора того или иного варианта своего поведения»1. Как 
видим, единообразное толкование и применение юридических норм 
также включается в понятие «правовая определенность». Именно к 
уровню реализации права относится такая составляющая принципа 
определенности права, как «правомерные ожидания»: каждое лицо, 
поступающее правомерно и добросовестно, вправе полагать, что и 
другие лица (включая властных субъектов) будут вести себя правомерно и добросовестно. На необходимость соблюдения правовой определенности в деятельности фискальных органов (особенно – в области налогового контроля и ответственности) неоднократно указывал 
Конституционный Суд РФ2. 
В юридической литературе традиционно говорится о формальной 
определенности права. На наш взгляд, здесь объединяется два самостоятельных признака – формализованность и определенность. Первый относится к сфере нормоустановления, официальной институализации нормы, ее закреплению в источниках права, второй – характеризует источники права с точки зрения юридической техники. Эти 
признаки выражают два взаимосвязанных аспекта определенности в 
праве – внешний (официально признанный источник права) и внут
                                                        
1 Масаладжиу Р. Указ. соч. – С. 22. 
2 См., напр.: Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 
267-О «По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса 
Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального 
кодекса Российской Федерации» // Вестник КС РФ. – 2006. – № 6. 

ренний (определенность содержания правовой нормы). Не случайно 
формальная определенность права рассматривается, как правило, в 
двух аспектах: во-первых, как определенность формы и, во-вторых, 
как определенность содержания правовых норм1. При этом, по мнению С.С. Алексеева, «предпочтительней в соответствующих формулировках делать ударение не на формальном моменте, а именно на 
самой определенности содержания, на том, что при помощи письменных документов оказывается возможным достигнуть предельной точности, ясности, конкретности в фиксации юридических фактов, круга 
субъектов, прав, обязанностей, юридических гарантий, санкций, иных 
правовых последствий и т.д.»2. 
Норма права должна излагаться в определенной форме, нарушать 
которую недопустимо. «Всякая норма есть правило, формулированное 
в словах, в виде логического суждения и грамматического предложения, – пишет И.А. Ильин. – Поэтому норма всегда существует в виде 
высказанной мысли. Норма есть обязательное правило, подуманное 
(или придуманное) разумным существом и выраженное в словах»3. 
Вместе с тем, нормы права не просто идеи, мысли, намерения, формы 
общественного сознания; они всегда внешне выражены и официально 
легализованы в определенных источниках. При этом нормы не просто 
объективируются вовне, они должны быть приняты на основании определенной процедуры, утверждены и подписаны компетентными 
должностными лицами,  опубликованы, т. е. закреплены «в знаковых 
системах, которыми служат юридические источники»4.  
Такая формализация процессов правообразования, по верному замечанию А.Ф. Черданцева, позволяет нормам права выступать в качестве масштаба, образца поведения людей и в качестве мерила, критерия оценки их поведения, т.е. регулятором общественных отношений 
и средств социального контроля (мерки) за их развитием; последнее 
возможно лишь в том случае, если нормы представляют собой четкие, 
достаточно определенные и однозначные формулы должного или 
возможного поведения; рыхлость и расплывчатость, неопределен
                                                        
1 См. об этом: Алексеев С.С. Социальная ценность права в советском обществе. – М., 1971. – С. 89; Шабуров А.С. Формальная определенность права: 
Автореф. дисс. …канд. юрид. наук. – Свердловск, 1973. – С. 7; Чернобель Г.Т. 
Формализация норм права // Сов. государство и право. – 1979. – № 3. – С. 3031; Назаренко Т.Н. Неопределенность в российском праве: Дисс. ... канд. 
юрид. наук. – М., 2006. – С. 37-38; Рахматуллина З.З. Юридическая неопределенность и современные источники права России // Источники права: проблемы теории и практики: Мат. конференции. – М., 2008. – С. 273-274. 
2 Алексеев С.С. Право: азбука – теория – философия. Опыт комплексного 
исследования. – М., 1999. – С. 49. 
3 Ильин И.А. Теория права и государства. – М., 2003. – С. 81. 
4 Кудрявцев В.Н. Юридические нормы и фактическое поведение // Сов. государство и право. – 1980. – № 1. – С. 15.