Рекомендации по применению ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"

Москва
Институт профессиональных бухгалтеров России
Информационное агентство «ИПБР—БИНФА»
2011

РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО ПРИМЕНЕНИЮ ПБУ 18/02
«УЧЕТ РАСЧЕТОВ
ПО НАЛОГУ
НА ПРИБЫЛЬ»

Е.М. Калинина, О.Г. Лапина, Р.И. Рябова, Т.А. Шнайдерман

Под редакцией А.С. Бакаева, С.А. Николаевой

Калинина Е.М., Лапина О.Г., Рябова Р.И., Шнайдерман Т.А. Рекомендации по применению ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» / Под ред. А.С. Бакаева, С.А. Николаевой. — М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБР—
БИНФА», 2011. — 163 с.

ISBN 5-93831-034-2

Данная работа открывает серию Методических рекомендаций по разъяснению положений по бухгалтерскому учету, которые приняты Институтом профессиональных бухгалтеров России в качестве внутрифирменных стандартов.
Методические рекомендации не только являются разъяснением по применению ПБУ 18/02, но и могут использоваться в качестве учебного пособия
по программе повышения квалификации в соответствии с программой по спецкурсу № 1.8.1 и позволяют подготовиться к дистанционному (заочному) тестированию.
В методических рекомендациях авторы ставили задачу максимально упростить процедуры учета для организаций, подпадающих под действие ПБУ,
обосновывая применение упрощенных способов фундаментальными принципами бухгалтерского учета, в частности принципом рациональности.

УДК  657
ББК  65.052

УДК 657
ББК  65.052
К17

К17

© Институт профессиональных бухгалтеров России,
2004
© ЗАО АФ «ЦБА»,
2004
ISBN 5-93831-034-2
© Информационное агентство «ИПБР—БИНФА»,
2004

ВВЕДЕНИЕ

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. введено новое
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль» (ПБУ 18/02) (утверждено Приказом Минфина РФ от
19 ноября 2002 г. № 114н, зарегистрировано в Минюсте РФ 31 декабря 2002 г., регистрационный номер 4090) (далее Положение или
ПБУ 18/02).
Положение не применяется кредитными и страховыми организациями, бюджетными учреждениями.
Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства.
Если организация уплачивает единый налог на вмененный доход, сельскохозяйственный налог, налог на игорный бизнес, то такие организации применяют положение только в том случае, если
наряду с видами деятельности, по которым уплачиваются указанные налоги, организация осуществляет деятельность, по которой
уплачивается налог на прибыль.
Бухгалтерский учет в силу предмета и метода последнего отражает реальную картину хозяйственной деятельности организаций,
то есть позволяет предоставлять пользователям полную и достоверную информацию о финансовом положении организаций и финансовых результатах ее деятельности. Углубление различий в подходах бухгалтерского учета и налогового законодательства к признанию в отчетном (налоговом) периоде доходов и расходов,
возникшее после введения в действие главы 25 НК РФ «Налог на
прибыль организаций», привело к потере информативности для
пользователя бухгалтерской отчетности показателя «налог на прибыль». Реализация норм Положения позволяет сформировать в бухгалтерской отчетности информацию, раскрывающую для пользователей порядок расчета этого показателя на основе фиксации различий в квалификации, оценке, моменте признания доходов и
расходов в соответствии с правилами бухгалтерского учета и нормами налогового законодательства.
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. все организации
должны раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию по
расчетам налога на прибыль.
Общая схема расчета по налогу на прибыль, предусмотренная
ПБУ 18/02, представлена на рис. 1.

Прибыль по 
бухгалтерскому 
учету (БП)

Убыток по 
бухгалтерскому 
учету (БУ)

Корректировка 
на сумму 
постоянных и 
временных 
разниц между 
доходами и 
расходами 
по БУ и НУ

Налогооблагаемая 
база по БУ
Равно

Расчет 
налогооблагаемой
 базы по правилам 
налогового 
законодательства

Условный
расход (УР)

Условный
доход (УД)

Корректировка 
на сумму 
налога, 
исчиленного 
исходя из сумм
постоянных
и временных
разниц

Текущий
налог
на прибыль

Текущий 
налоговый
убыток

Равно
Расчет 
налога
на прибыль

Бухгалтерский учет
Учет в целях
налогообложения

Рис. 1.  Схема учета расчетов по налогу на прибыль
в соответствии с ПБУ 18/02

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль» (ПБУ 18/02) предназначено для расчета суммы налога на
прибыль, подлежащего начислению к уплате в бюджет за отчетный
период, в системе бухгалтерского учета.
При этом рассчитываются:
• налог на прибыль от показателя прибыли (убытка), исчисленного по результатам хозяйственной деятельности организации, отраженным в бухгалтерском учете в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации;
• величины, на которые корректируется налог на прибыль, рассчитанный от бухгалтерской прибыли (убытка), и способные оказать
влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в
бюджет, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.
Составляющими корректировки признаются разницы между
величинами доходов и расходов, определяющие в отчетном периоде финансовый результат деятельности организации в бухгалтерском учете (прибыль, убыток) и размер налогооблагаемой прибыли
или убытка отчетного периода. В зависимости от характера корректировки выделяются постоянные и временные составляющие.
Постоянные составляющие не влияют на расхождение сумм налога, исчисленного с бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли
в последующих периодах. Такие составляющие признаются постоянными разницами.

Временные составляющие корректируют сумму налога на прибыль, исчисленную от бухгалтерской прибыли (сумму условного
расхода (дохода) по налогу на прибыль), как отчетного, так и последующего (последующих) отчетного (отчетных) периода (периодов). При этом, если в отчетном периоде составляющие приводили к увеличению налога на прибыль, то в последующих периодах
они будут уменьшать сумму налога, и наоборот, если в отчетном
периоде составляющие приводили к уменьшению налога на прибыль, то в последующих периодах они будут увеличивать сумму
налога. Такие составляющие признаются временными разницами.
Таким образом, для исполнения требований ПБУ 18/02 рекомендуется:
• определить все расхождения данных бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения по хозяйственным операциям организации (пп. 4, 11, 12 ПБУ 18/02);
• определить порядок формирования информации о постоянных
разницах (п. 5 ПБУ 18/02);
• предусмотреть порядок учета информации о постоянных разницах (п. 5 ПБУ 18/02);
• предусмотреть в аналитическом учете позиции для отражения
временных разниц (пп. 6, 13, 14 ПБУ 18/02). При этом при разработке системы аналитического учета следует учитывать возможность возникновения доходов и расходов, которые не признаются в бухгалтерском учете. Для таких разниц следует определить порядок их выявления и ведения;
• предусмотреть  специальные  синтетические  счета  для  учета
отложенных  налоговых  активов  и  обязательств  (пп.  14  и  15
ПБУ 18/02);
• предусмотреть порядок отражения сформированной информации в бухгалтерской отчетности (п. 19 ПБУ 18/02).
Ввиду многообразия хозяйственных ситуаций важна правильная
квалификация разниц в составе постоянных или временных. Это
обстоятельство существенным образом влияет на показатель итогов деятельности организаций в виде суммы прибыли, подлежащей
распределению между собственниками.
Цель настоящих рекомендаций – разъяснение норм Положения,
а также предложение подходов к решению отдельных вопросов по
организации учета расчетов по налогу на прибыль.
Рекомендации по применению ПБУ 18/02 разработаны авторским коллективом в следующем составе:
Е.М. Калинина, руководитель департамента консалтинга по бухгалтерскому учету и налогообложению аудиторско-консалтинговой
фирмы «ЦБА», кандидат технических наук;

О.Г. Лапина, советник налоговой службы Российской Федерации
III ранга;
Р.И. Рябова, консультант ИПБ России;
Т.А. Шнайдерман, консультант отдела методологии бухгалтерского учета Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета Министерства финансов Российской Федерации, заслуженный экономист
Российской Федерации.
Книга выпущена под редакцией заслуженного экономиста Российской Федерации, кандидата экономических наук А.С. Бакаева,
начальника отдела методологии бухгалтерского учета Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета Министерства финансов Российской Федерации; доктора экономических наук профессора
С.А. Николаевой, генерального директора аудиторско-консалтинговой фирмы «ЦБА».

1.
ПОСТОЯННЫЕ РАЗНИЦЫ. ПОСТОЯННЫЕ
НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ И ПОСТОЯННЫЕ
НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Под постоянными разницами понимаются:
• доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы
по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02);
• доходы и расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль
(убыток) отчетного периода и не признаваемые в бухгалтерском
учете как в отчетном, так и последующих отчетных периодах.
Источником возникновения постоянных разниц является либо
разная оценка хозяйственных операций, либо разный порядок признания доходов и расходов при исчислении прибыли в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения (в одном учете доходы или расходы признаются, а в другом – нет).
Если разница квалифицирована как постоянная, то необходимо определить направление ее влияния на размер налоговой базы
по сравнению с бухгалтерской прибылью.
Необходимо выделять постоянные разницы, которые приводят:
• к увеличению налоговой базы по отношению к выявленному в
бухгалтерском учете финансовому результату (постоянные положительные разницы (ППР));
• к уменьшению налоговой базы по отношению к выявленному в
бухгалтерском учете финансовому результату (постоянные отрицательные разницы (ПОР)).
В таблице представлены все возможные варианты соотношения
доходов и расходов в бухгалтерском учете и учете в целях налогообложения, которые приводят к возникновению положительных
или отрицательных постоянных разниц.
С постоянными разницами связаны понятия постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов.
Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Под постоянным налоговым активом (ПНА) понимается сумма
налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по
налогу на прибыль в отчетном периоде1 .

1
Применен термин, введенный Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н.
Приведенное понятие в ПБУ 18/02 отсутствует.

Доходы/
Расходы

Бухгалтерский учет

Учет в целях
налогообложения

Постоянная разница:
Положительная (ППР)/
Отрицательная (ПОР)

Постоянное обязательство
(ПНО)/
Постоянный актив (ПНА)

Влияние на бухгалтерскую
прибыль отчетного периода
в целях исчисления
налогооблагаемой базы

Признаются
Не признаются
ПОР
ПНА
Уменьшает

Больше
Меньше
ПОР
ПНА
Уменьшает

Не признаются
Признаются
ППР
ПНО
Увеличивает

Доходы

Меньше
Больше
ППР
ПНО
Увеличивает

Признаются
Не признаются
ППР
ПНО
Увеличивает

Больше
Меньше
ППР
ПНО
Увеличивает

Не признаются
Признаются
ПОР
ПНА
Уменьшает

Расходы
(Убытки)

Меньше
Больше
ПОР
ПНА
Уменьшает

Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые
активы признаются в том отчетном периоде, в котором возникла
соответственно постоянная положительная или постоянная отрицательная разница.

1.1. ПОСТОЯННЫЕ ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЕ РАЗНИЦЫ.
ПОСТОЯННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Разницы, которые приводят к тому, что размер налоговой базы
увеличивается по отношению к выявленному в бухгалтерском учете финансовому результату, следует рассматривать как положительные постоянные разницы.
Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной положительной разницы,
возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах
и сборах и действующую на отчетную дату (п. 7 ПБУ 18/02).
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом сче

та учета расчетов по налогам и сборам (Д-т счета 99 – К-т счета 68)
(п. 7 ПБУ 18/02).
Приведенные ниже примеры разъясняют порядок расчета постоянных положительных разниц и постоянных налоговых обязательств. Приведенные примеры приводятся без оценки влияния
остатков незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных.

Пример 1.1
Пример возникновения постоянного налогового обязательства
в случае превышения фактически признанных в бухгалтерском учете расходов на командировки над установленными для налогообложения нормативами.
Организация при утверждении авансового отчета по командировке сроком в 20 дней признает в качестве расходов сумму по проезду к месту командировки и обратно в размере 7000 руб., проживание в гостинице по документам – 25 000 руб., суточные в размере 8000 руб. (400 руб./день × 20 дней).
При отражении в бухгалтерском учете операции расчетов с подотчетным лицом производится сравнение суммы командировочных расходов,
участвующей в формировании финансового результата в бухгалтерском
учете, с суммой командировочных расходов, принимаемой в уменьшение
налоговой базы.
По данным бухгалтерского учета сумма командировочных расходов
составила 40 000 руб. (7000 руб. + 25 000 руб. + 8000 руб.).
Поскольку суммы расходов на командировки на основании п. 12 ст. 264
НК РФ в целях налогообложения принимаются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства от 8 февраля 2002 г. № 93,
в размере 100 руб. в день, то при исчислении налога на прибыль организация может учесть сумму командировочных расходов только в размере
34 000 руб. (7000 руб. + 25 000 руб. + (100 руб./день × 20 дней)).
Таким образом, в данном случае расход в разной сумме оценивается в
бухгалтерском учете и при налогообложении. Возникающая разница в размере 6000 руб. (40 000 руб. – 34 000 руб.) является постоянной.
Поскольку сумма подлежащей налогообложению прибыли при прочих
равных условиях с учетом данной операции будет больше, чем величина
финансового результата, выявленного в бухгалтерском учете, то разница
признается постоянной положительной и формируется постоянное налоговое обязательство в размере 1440 руб. (6000 руб. × 24%).
Допустим, что по всем другим операциям в отчетном периоде разниц не
возникало, а сумма прибыли в результате выявилась в бухгалтерском учете
в размере 10 000 руб. (доходы – 200 000 руб., расходы кроме расходов на
командировку – 150 000 руб., расходы на командировку – 40 000 руб.).
В этом случае по окончании отчетного периода:
•
определяется сумма условного расхода по налогу на прибыль:
10 000 руб. × 24% = 2400 руб.,
бухгалтерская запись: Д-т счета 99 – К-т счета 68 – 2400 руб.;

•
определяется сумма постоянного налогового обязательства:
6000 руб. × 24% =1440 руб.,
бухгалтерская запись: Д-т счета 99 – К-т счета 68 – 1440 руб.
Сумма текущего налога на прибыль по данным в целях налогообложения составит 3840 руб. (16 000 руб. × 24%), где 16 000 руб. – размер налогооблагаемой прибыли (200 000 руб. – 150 000 руб. – 34 000 руб.).
Эта сумма в бухгалтерском учете получается итоговым сальдо по кредиту счета 68 путем корректировки условного расхода по налогу на прибыль на сумму постоянного налогового обязательства.

При формировании постоянных положительных разниц следует обратить внимание на нормируемые расходы (представительские
расходы, расходы на рекламу, страхование работников), решение о
размере которых для учета в целях налогообложения принимается
по окончании отчетного (налогового) периода исходя из показателей, установленных главой 25 НК РФ.
В течение отчетного периода организация обобщает данные о
суммах таких нормируемых расходов. По окончании отчетного периода сравниваются сумма понесенных расходов, учтенная при
формировании финансового результата, и сумма расходов, которая
может быть признана в отчетном периоде в целях налогообложения
с учетом установленных нормативов.
Возникающая разница признается постоянной положительной
по итогам отчетного периода.
В каждом последующем отчетном периоде вплоть до окончания
налогового периода разница по сумме расходов корректируется
путем добавления суммы в состав постоянных разниц (формируется дополнительная сумма постоянного налогового обязательства)
или уменьшения учтенной в предыдущий отчетной период разницы (сторнируется сумма постоянного налогового обязательства).

Пример 1.2
По данным бухгалтерского учета в отчетном периоде (первом квартале) сумма расходов на рекламу, учитываемых при формировании финансового результата, составила 40 000 руб., в том числе не подлежащих нормированию – 10 000 руб., подлежащих нормированию – 30 000 руб. При
этом сумма выручки составила 900 000 руб.
При отражении в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль
производится сравнение суммы расходов на рекламу, участвующей в формировании финансового результата отчетного периода, с суммой расходов
на рекламу, принимаемой в уменьшение налоговой базы.
По данным бухгалтерского учета сумма расходов на рекламу составила 40 000 руб.
В целях налогообложения в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ организация может учесть только сумму 19 000 руб. (10 000 руб. + (900 000 руб. × 1%)).