Организационно-методическое обеспечение управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в рыбоводческих организациях

Министерство сельского хозяйства Российской Федерации

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение 
высшего профессионального образования 
Ставропольский государственный аграрный университет

Е. И. Костюкова, Р. И. Галилова 

ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКОЕ  ОБЕСПЕЧЕНИЕ 

УПРАВЛЕНЧЕСКОГО  УЧЕТА  ЗАТРАТ  И  КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ 

СЕБЕСТОИМОСТИ  ПРОДУКЦИИ 

В  РЫБОВОДЧЕСКИХ  ОРГАНИЗАЦИЯХ

Монография

Ставрополь
«АГРУС»
2013

УДК 657
ББК 65.052
 
К72

ISBN 978-5-9596-0972-6

Костюкова, Е. И.
Организационно-методическое обеспечение управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости 
продукции в рыбоводческих организациях : монография / 
Е. И. Костюкова, Р. И. Галилова. – Ставрополь : АГРУС 
Ставропольского гос. аграрного ун-та, 2013. – 156 с. 

ISBN 978-5-9596-0972-6

В работе раскрыты теоретические и организационно-методические 
положения по адаптации инструментов управленческого учета затрат и 
калькулирования себестоимости продукции к отраслевым и технологическим особенностям производства в рыбоводческих организациях,  разработана модель организации управленческого учета в полносистемных 
рыбоводческих организациях, предложен пакет внутренней управленческой отчетности.
Адресовано научным работникам, бухгалтерам-практикам, руководителям организаций, преподавателям и студентам экономических специальностей вузов.

К72

Рецензенты: 
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой 
бухгалтерского учета и аудита ФГБОУ ВПО «Воронежский 
государственный аграрный университет имени К. Д. Глинки» 
В. Г. Широбоков;
кандидат экономических наук, доцент кафедры 
бухгалтерского учета ФГАОУ ВПО «Северо-Кавказский 
федеральный университет» 
Н. Н. Рубанова

© ФГБОУ ВПО Ставропольский государственный 
 
аграрный университет, 2013

УДК 657
ББК 65.052

Издание монографии осуществляется при поддержке гранта ФГБОУ ВПО 
«Ставропольский государственный аграрный университет» в области науки и инновации 
для молодых ученых (приказ по деятельности университета от 04.02.2013 № 37).

Оглавление

 
Введение  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

1. Теоретико-методические положения управленческого учета 
 
деятельности рыбоводческих организаций . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6

 
1.1. Сущность и взаимосвязь управленческого 
 
 
и производственного учета 
 
 
в современной системе бухгалтерского учета . . . . . . . . . . . . . . 6

 
1.2 Методические аспекты построения 
 
 
управленческого учета в организации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19

 
1.3. Адаптация международного опыта учета 
 
 
в сельскохозяйственных организациях . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35

2. Организационно-технологические аспекты учета 
 
производства продукции в рыбоводстве . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

 
2.1. Анализ условий функционирования 
 
 
рыбоводческих организаций  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

 
2.2. Общеотраслевые и производственно-технологические 
 
 
особенности рыбоводческих организаций и их влияние 
 
 
на построение системы управленческого учета  . . . . . . . . . . . . . 61

 
2.3. Построение системы учета затрат 
 
 
на производство продукции рыбоводства 
 
 
в структуре центров ответственности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71

3. Формирование управленческого учета 
 
в рыбоводческих организациях . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85

 
3.1. Организация синтетического и аналитического учета 
 
 
затрат в рыбоводстве  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85

 
3.2. Совершенствование методики учета затрат 
 
 
и калькулирования себестоимости 
 
 
продукции рыбоводства  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97

 
3.3. Разработка и формирование внутренней 
 
 
управленческой отчетности 
 
 
рыбоводческих организаций  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114

 
Выводы и предложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
 
Приложения  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150

Введение 

Повышение эффективности функционирования экономики возможно при условии применения действенных 
механизмов управления хозяйствующими субъектами в 
условиях жесткой конкурентной борьбы. Принятие эффективных управленческих решений требует адаптации инструментов учетно-аналитического обеспечения деятельности организаций к производственно-технологическим 
и общеотраслевым условиям хозяйствования. 
Существующие 
производственно-технологические 
особенности отрасли рыбоводства накладывают существенный отпечаток не только на учетное сопровождение 
бизнес процессов, но и на механизм принятия управленческих решений, что вызывает необходимость совершенствования системы управленческого учета и поиска 
оптимальных методик калькулирования себестоимости 
продукции как важнейшей категории, отражающей эффективность использования всех видов ресурсов и являющейся основой ценообразования.
Отрасль рыбоводства имеет существенные биологические и технологические особенности, что в силу ее высокой социальной и потребительской значимости вызывает 
необходимость совершенствования и концептуального 
обоснования организационно-методического обеспечения управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в рыбоводческих организациях.
В разработку проблем, связанных с методологией 
и организацией управленческого учета, значительный 
вклад внесли такие зарубежные ученые, как X. Андерсон, 
К. Друри, Р. Каплан, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ч.Т. Хорнгрен, Дж.К. Шим, Д. Хан, Дж. Г. Сигел, Дж. Фостер, 
Дж. Шанк, Р. Энтони и другие.
Важный вклад в исследование учета затрат и исчисления себестоимости внесли отечественные ученые 
М.Ф. Бычков, В.Г. Гетьман, В.В. Говдя, М.А. Вахрушина, 
В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, 
С.А. Николаева, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, 

В.П. Суйц, В.И. Ткач, М.В. Ткач, А.Д. Шеремет, Б.А. Шогенов и ряд других авторов.
Проблемам учета и анализа затрат, калькулирования 
себестоимости применительно к аграрному производству 
посвятили свои работы  Р.А. Алборов, Н.Г. Белов, Н.А. Кокорев, Е.И. Костюкова, М.З. Пизенгольц, В.А. Пипко, 
Л.И. Хоружий, В.Г. Широбоков и другие.
По достоинству оценивая научный вклад названных 
ученых следует отметить, что в настоящее время практически не проработанными остаются вопросы методики и организации управленческого учета в рыбоводстве. 
До настоящего времени недостаточно полно раскрыто 
влияние специфики отрасли на организацию управленческого учета затрат и калькулирование себестоимости 
продукции рыбоводства, многие теоретические и методологические вопросы постановки управленческого учета 
в деятельности рыбоводческих организаций остаются 
малоизученными.
Это дает основание утверждать о необходимости проведения исследования, направленного на разработку методических подходов по организации управленческого 
учета затрат и калькулирования себестоимости в рыбоводческих организациях, а также актуальности и своевременности выбранной темы научной работы.

1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ 
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 
РЫБОВОДЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

1.1. Сущность и взаимосвязь управленческого 
и производственного учета 
в современной системе бухгалтерского учета

В современных экономических условиях основой эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, в том числе и 
сельскохозяйственных, является грамотно организованная система учета и контроля. Независимо от организационно-правовой 
формы предприятия, его размеров, направлений деятельности 
ведение бухгалтерского учета необходимо, в качестве инструмента, подтверждающего юридическую и финансовую обоснованность действий, его взаимодействие с органами государственного 
управления с целью соблюдения установленных норм и правил. 
Одновременно с этим бухгалтерский учет должен служить неким 
трамплином для обеспечения эффективной хозяйственной деятельности предприятия, что невозможно без управления. 
В хозяйственной деятельности предприятий агробизнеса центральное место, несомненно, занимает процесс производства, от 
успешной и эффективной организации которого зависит их конечный финансовый результат и экономическое положение в целом. 
Главным недостатком существующей системы бухгалтерского 
учета в отечественных сельскохозяйственных предприятиях является ее слабая ориентация на формирование информационной 
базы, которая в полной мере отвечала бы требованиям управления 
и тем самым способствовала бы повышению экономической эффективности этих предприятий. 
В западной практике управления указанная проблема вполне 
успешно решена подразделением общей бухгалтерии на две подсистемы: внешнюю – финансовую и внутреннюю – управленческую. Опираясь на зарубежный опыт в отечественных организациях систему бухгалтерского учета также стали подразделять на 
финансовый и управленческий учет.

Разграничение бухгалтерского учета на две подсистемы: финансовую и управленческую вызвано объективной необходимостью 
сбора, регистрации, обобщения и подачи учетной информации в 
форме пригодной для внутреннего управления, с целью более точного и полного учета затрат, оценки рационального расходования 
производственных ресурсов, выработки оперативных тактических 
и стратегических управленческих решений.
В современной экономической литературе различают следующие виды учета: оперативный, статистический, бухгалтерский, 
финансовый, налоговый и управленческий учет.
Оперативный учет, как правило, обслуживает управление в 
том же режиме времени, в котором протекает процесс. В нем отражается информация, удовлетворяющая текущие потребности в 
управлении отдельными хозяйственными операциями или их комплексными группами, формирующие первичные хозяйственные 
процессы.
Информация оперативного учета характеризует хозяйственную 
операцию с необходимой точностью и подробностью, отражая 
многочисленные качественные и количественные характеристики, 
не существенные с позиции других видов учета, а потому и не находящие в них отражения. Это свойство делает оперативный учет 
необходимым независимо от оперативного получения информации 
из других видов учета. 
Статистический учет отражает и обобщает массовые явления 
и их закономерности в финансово-хозяйственной деятельности 
организаций, общественной жизни и природе. Статистика не 
ограничивается отражением процессов материального производства. Она охватывает все стороны экономической и общественной жизни, показывает численность и состав населения, рождаемость, смертность, материальный и культурный уровень жизни 
народа, позволяет осуществить переоценку основных фондов, 
раскрывает инфляционные процессы, явления политической 
жизни страны и т. д.
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, наблюдения, измерения, регистрации, обработки и получения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях организации и их движении 
путем сплошного, непрерывного и документального учета с целью 
активного учета на хозяйственную деятельность организации. 

Он отличается от других видов учета документальной обоснованностью, непрерывностью во времени и сплошным характером 
охвата всех изменений, происходящих в финансово-хозяйственной 
деятельности организации. Он применяет особые только ему присущие способы обработки данных (бухгалтерские счета, двойная 
запись, баланс и др.).
Финансовый учет – это система сбора анализа учетной информации, которая обеспечивает бухгалтерское оформление и регистрацию хозяйственных операций, а также составление финансовой отчетности в основном для пользователей, не относящихся к 
данной организации. Для него также характерно соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов.
В финансовой бухгалтерии создается информация о текущих расходах в поэлементном разрезе и доходах фирмы, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, размерах финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования 
и т.п. Потребителями информации финансовой бухгалтерии являются в основном внешние по отношению к предприятию пользователи. Финансовая отчетность не представляет собой коммерческой 
тайны предприятия: она открыта для публикации. Все эти факторы 
обуславливают строгую регламентацию структуры, состава внешней отчетности предприятия, правил и принципов ее составления. 
Ведение финансового учета предприятий и фирм обязательно.
Налоговый учет – это система обобщения информации для 
определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, 
предусмотренным Налоговым кодексом. В тоже время налоговый 
учет – это проведение самостоятельных расчетов и расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета для правильного исчисления налогооблагаемой базы [143]. 
Рассмотренные выше виды учета признаются подавляющим 
большинством как отечественных, так и зарубежных специалистов. Причем содержание этих видов учета трактуется в принципе 
однозначно, а расхождения носят лишь редакционный характер. 
Исключение оставляет только управленческий учет. Так, до настоящего времени мнения ученых экономистов в понимании управленческого учета значительно разняться. 
При этом в зависимости от принадлежности к той или иной национальной учетной системе управленческий учет может обозна

чаться совершенно другими понятиями. Так, в Германии вместо 
термина «управленческий учет» соответствующий учебный курс 
называют «Исчисление затрат и результатов». Во Франции пользуются понятием «маржинальный учет», связывая его с поиском 
и обоснованием управленческих решений на перспективу с использованием показателей маржинальной прибыли. США, Англии 
и Канаде в область управленческого учета включают финансовые 
и производственные инвестиции, результаты их использования, 
т.е. рассматривают его значительно шире, чем в других странах. 
В России термин управленческий учет возник только с появлением 
переводной англоязычной литературы, когда непосредственно понятие «management accounting» было переведено на русский язык 
как управленческий учет.
При этом зарождение понятия «управленческий учет» в российской практике многие исследователи связывают с началом реформирования в 90-х годах XX в. отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами 
финансовой отчетности. Между тем считается, что отдельные его 
элементы, а именно производственный учет, были освоены еще советскими промышленными предприятиями в период становления 
и развития хозрасчетных отношений. 
Обобщая отечественную и зарубежную практику учета можно 
выделить несколько принципиально разных позиций по вопросу 
управленческого учета:
1. Отрицание управленческого учета как отдельного вида учета и выделение только производственного учета (учета затрат на производство).
2. Полное отождествление производственного и управленческого учета.
3. Признание управленческого учета в качестве подсистемы 
бухгалтерского учета.
4. Определение управленческого учета как самостоятельной 
дисциплины с собственной целью, предметом, задачами, методами и т. д.
В результате часть ученых экономистов посвятивших большое 
количество своих научных трудов проблемам учета, являются сторонниками того, что управленческий учет это всего лишь традиционный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости (производственный учет) в системе бухгалтерского учета.

Так, Стуков С.А., считает что бухгалтерский учет затрат должен дополняться техническим нормированием, планированием, 
данными оперативно-технического и статистического учета, элементами экономического анализа и даже прогнозированием будущих хозяйственных событий. Но при этом учет должен оставаться 
обособленным и называться «производственным» [155].
Также в своей монографии «Система производственного учета 
и контроля» Стуков С.А. пишет: «В дополнение к бухгалтерскому 
учету, который главным образом удовлетворяет нужды внешних 
органов и органов государственной статистики и данные которого 
используются на уровне управления народным хозяйством в целом, на предприятиях (объединениях) должна быть создана эффективная система интегрированного внутризаводского учета, всесторонне и комплексно характеризующего протекания и результаты 
производственно-хозяйственной деятельности на различных уровнях, и вплоть до отдельных рабочих мест. В результате появится 
качественно новый вид учета – производственно-хозяйственный 
учет, который в основном на базе бухгалтерского учета должен 
синтезировать элементы всех видов хозяйственного учета, а также 
элементов экономического анализа, что обеспечит возможность 
активного наблюдения за величиной, направлением, целесообразностью и эффективностью расходования производственных ресурсов» [156].
Американцы Ч. Хорнгрен и Дж. Фостер [174] дают управленческому учету следующее определение: «…это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими 
либо объектами» При этом они утверждают, что управленческий и 
производственный учет (учет затрат) практически неотличимы.
Н.Г. Чумаченко [183] считает, что в управленческом учете важно 
делать упор на составление предварительных смет затрат, на оперативное отклонение от смет, на систематический анализ издержек 
производства и вариантов управленческих решений на базе оценки их себестоимости. Что, на наш взгляд, является прерогативой 
производственного учета.
Ф.И. Васин [40] определяет, что «Управленческий (производственный) учет представляет собой процессы явления, измерения, 
накопления, анализа, переработки и передачи информации о хозяйственной деятельности предприятия, используемой для пла