Налоги и налогообложение

Налоги  
и НалогообложеНие

Москва 
ИНФРА-М – Вузовский учебник 
2008

УчебНое пособИе

Под редакцией профессора а.З. Дадашева

Рекомендовано 
Научно-методическим советом по заочному  
экономическому образованию в качестве  
учебного пособия для студентов высших учебных заведений,  
обучающихся по специальностям 080105 «Финансы и кредит»  
и 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

УДК 336.1/5(075.8)
ББК 65.261.4я73
 
Н23

Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Под ред. А.З. Дадашева. – М.: ИНФРА-М: Вузовский учебник, 2008. — 464 с.

ISBN 978-5-9558-0069-1

Рассматриваются возникновение налогов и их теоретические основы, сущность и функциональный потенциал налогов, формирование системы налогообложения и системы налогового администрирования в РФ. Приводится 
полная характеристика действующих налогов и сборов (по состоянию на 
1 июня 2007 г.), а также специальных налоговых режимов. Излагаются основы налогового администрирования: организация и методы налогового контроля, механизм исполнения обязанности по уплате налога, ответственность 
за совершение налоговых правонарушений и др. 
Предназначено для студентов экономических вузов всех форм обучения по 
специальностям «Налоги и налогообложение», «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Учебное пособие будет полезно также для 
аспирантов и преподавателей, специализирующихся по проблеме налогов и 
налогообложения.

Н23

ББК 65.261.4я73
ISBN 978-5-9558-0069-1

Авторский коллектив:
А.З. Дадашев, д.э.н., профессор — Предисловие, гл. 1, 2, 3, 8; В.Г. Пансков, д.э.н., профессор — гл. 4, 5, 6, 7; А.Н. Романов, д.э.н., профессор — 
гл. 9; А.Л. Тютиков, к.э.н. — гл. 8, 9, 10, 11.

Всероссийский заочный финансово-экономический институт
Ректор – А.Н. Романов
Председатель научно-методического совета – проф. Д.М. Дайитбегов

ЛР № 070824 от 21.01.93 г.
Подписано в печать 20.11.2007.  
Формат 60×90/16. Бумага офсетная. Гарнитура Newton.  
Печать офсетная. Усл. печ. л. 29,0. Уч.-изд. л.26,91.
Тираж 5000 экз. Заказ № 
Издательский Дом «Вузовский учебник» 
127247, Москва, ул. С. Ковалевской, д. 1, стр. 52
Издательский Дом «ИНФРА-М»
127282, Москва, ул. Полярная, д. 31в
Тел.: (495) 380-05-40, 380-05-43. Факс: (495) 363-92-12.
E-mail: books@infra-m.ru       http://www.infra-m.ru

Предисловие

Каждое лицо со своих доходов и имущества уплачивает налоги. 
К налогам мы относимся как к неизбежному злу и не задумываемся о том, что без них не могло бы существовать государство. 
«В сущности вопрос о налоге есть вопрос о государстве», — писал 
когда-то П. Прудон.
В нашей стране о предназначении налогов всерьез стали говорить с начала 90-х годов в связи с переходом экономики на рыночные рельсы. При этом выяснилось, что у нас нет специалистов по 
налогообложению, как не было и вуза, который готовил бы их. 
Выпускались финансисты, специализирующиеся на государственных доходах. Не было ни учебников, ни учебных пособий по налогам и налогообложению. Теперь есть все: и вузы, и учебная литература.
На книжном рынке имеется более десятка различных учебников 
и учебных пособий под одним названием «Налоги и налогообложение». Одни воспроизводят нормы Налогового кодекса Российской Федерации в произвольной форме, вторые, написанные коллективами авторов, нередко напоминают сборники, не имеющие 
логической связи и единой методологической основы, и лишь 
немногие учитывают будущую специальность и специализацию 
студентов и более или менее соответствуют государственному образовательному стандарту.
Предлагаемое учебное пособие адресовано и студентам, обучающимся специальностям «Налоги и налогообложение», «Финансы 
и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», и преподавателям, 
от которых напрямую зависит качество подготовки будущих специалистов экономического профиля.
При подготовке учебного пособия авторский коллектив руководствовался принципом необходимой и достаточной информации, который и был реализован путем включения ряда дисциплин, 
предусмотренных Государственным образовательным стандартом 
(2003 г.) по специальности «Налоги и налогообложение», в том 
числе: «Теория и история налогообложения» (в части теоретических основ) и в полном объеме «Федеральные налоги и сборы», 
«Региональные налоги и сборы», «Специальные налоговые режимы», «Налоговое администрирование в Российской Федерации», 

3

«Организация и методика налоговых проверок». Студенты, обучающиеся специальностям «Финансы и кредит» и «Бухгалтерский 
учет, анализ и аудит», имеют возможность подготовиться по следующим учебным дисциплинам: «Налоги и налогообложение», «Федеральные налоги и сборы», «Региональные налоги», «Организация 
и методика налоговых проверок».
Структурно учебное пособие построено таким образом, что 
после краткого рассмотрения теории налогов и истории налогообложения читатель переходит к изучению российской системы налогообложения. При этом налоги и сборы рассматриваются по 
статусному признаку — федеральные, региональные, местные. 
Отдельно излагаются специальные налоговые режимы. Особый 
раздел посвящен налоговому администрированию, значение которого возрастает в условиях завершения реформы системы налогообложения. 
Методический аппарат пособия представлен опорными схемами и вопросами для самоконтроля. Текст насыщен конкретными 
данными, характеризующими значение каждого налога в формировании доходов бюджетной системы Российской Федерации.
Пособие будет чрезвычайно полезно тем, кто нацелен на самостоятельное изучение налогов и налогообложения, и в силу особенностей своей работы не имеет возможностей для систематического посещения занятий в вузе, получая заочное или второе высшее образование.

Часть 1. 
Теория налогов и налоговая 
сисТема государсТва

Глава 1 
Теория налоГов и ее основные Течения

1.1. ВВедение В теорию налогоВ

Теория, как известно, означает исследование и обобщение опыта, общественной практики, в результате чего выявляются объективные закономерности развития в различных сферах природы и 
общества. Совокупность обобщенных положений образует теоретические основы какой-либо науки или ее раздела1.
Рождение теории налогов было долгим, несмотря на то что сами 
налоги возникли вместе с появлением государства, дополнялись и 
преобразовывались по мере его развития. Первый русский финансист Н.И. Тургенев (1789–1871) в своем научном труде «Опыт теории налогов» (1818), раскрывая общественное предназначение 
налогов, писал: «Налоги суть средства к достижению цели общества или государства, то есть той цели, которую люди себе предполагают при соединении в общество или при составлении 
государства»2. Позже один из основоположников научного социализма Ф. Энгельс (1820–1895) отмечал: «Для содержания публичной власти, существующей в каждом государстве, необходимы 
взносы граждан — налоги. Последние были совершенно неизвестны родовому обществу». 
Именно экономическая теория стала источником становления 
и выделения учения о доходах и расходах государства — финансовой науки. Практика налогообложения, как и финансы государства, 
на два тысячелетия старше теории налогов, как самостоятельного 
раздела науки. Налоги рассматриваются как механизм финансовых 
отношений в экономической жизни общества, как инструмент 

1 
Словарь иностранных слов. 7-е изд., перераб. М.: Русский язык, 1980. 
С. 503.
2 
Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. 3-е изд. М.: Госсоцэкономиздат, 
1937. С. 8.

5

изъятия части создаваемого общественного продукта в казну, в бюджет государства.
Отдельные высказывания философов и политиков о налогах в 
рамках развития учения о государстве постепенно формировали 
теоретические начала, раскрывающие сущность налога, его внешние формы, экономическую и правовую природу, принципы установления, взимания и аккумуляции платежей в казне. Налоги 
появились в далеком прошлом и на протяжении тысячелетий 
представляли собой сборы, шедшие божеству (храму, священникам) и императору, королю, монарху3. Формы сбора и обозначения 
налога были различными между собой: подать, дань, сбор, пошлина, десятина.
На ранней стадии общественного развития, когда еще не возникли государства как таковые, а существовали ранние формы 
государственной организации общества (управляемые олигархиями города-государства в греческом мире и на Аппенинском полуострове, а также теократическими династиями в Египте и Передней Азии), типичной формой сбора было жертвоприношение 
властителю или богу. Принесение дара по обету или дара в поклонение на добровольной основе в конечном счете трансформировалось в налог в таких древних теократических государствах, как 
Египет, Библейские Иудея и Самария. В этих ранних государствах 
разграничительная черта между жертвоприношением и налогом 
была размыта. Основной критериальный признак определения 
налога состоял в следующем: является ли сбор инструментом общественного принуждения и поступает ли он в какой-либо общественный институт, обладающий качествами государства. В городах-государствах (Рим, Афины, Спарта, Фивы и др.) услуги государству оказывались в форме личного участия знатных граждан в 
общественных делах, а само государство функционировало в результате их совместных действий. Тогда государством еще не 
управляли оплачиваемые чиновники, а государственные должности были почетными и избранные на эти должности лица для 
выполнения общественных дел (res publica) использовали часть 
собственных средств и имущества. Строительство общественных 

3 
Отсюда и ответ Иисуса («Отдавайте кесарево кесарю, а Божие Богу») 
на каверзный вопрос иудеев: «Позволительно ли евреям платить подати римскому императору?». Лукавым вопрос был потому, что ненавистные подати шли римскому императору, а не своему иудейскому 
государству или же храму.

6

зданий и зрелищных мест, дорог и мостов осуществлялось силами 
граждан (управляющих) с использованием рабского труда. Поскольку для общественного самоуправления требовались сравнительно небольшие средства, то государство своих граждан налогами не облагало. Прямые денежные сборы в форме дани взимались 
с побежденных либо попавших в зависимость народов. Косвенные 
налоги в виде пошлин и разных сборов за ввозимые, складируемые 
и предлагаемые к продаже товары уплачивали иноземные купцы 
и торговцы. 
Вплоть до начала XIX в. налоги играли незначительную роль в 
формировании доходов государства, более того к ним прибегали в 
исключительных случаях не только в Древние, но и в Средние века. 
Наиболее распространенный налог, взимавшийся в средневековье 
в различных формах, назывался «aide» означавший по-французски 
«помощь», или «stiura» — по-немецки «поддержка».
Поэтому средневековые поздние государства нельзя было называть налоговыми, каковым можно считать только такое государство, деятельность которого финансируется в значительной мере 
(более чем наполовину) за счет налоговых поступлений государственного бюджета. Но и в том, и в другом случаях бесспорным 
остается одно: наличие основополагающих связей между государством и налогами.
Активное формирование общественных структур государства 
на рубеже XIX и XX вв. и наступление эры за передел мира потребовали увеличения доходов казны, что и стало толчком к ускоренному становлению института налогов государства в промышленно 
развивающихся странах.
Доля налоговых поступлений в доходах государства накануне 
Первой мировой войны (1913 г.) в европейских странах превысила 
80% (Германия — 80,3%, Англия — 83,1, Франция — 84,2%), тогда 
как в Российской империи оставалась на уровне 35,5%, благодаря 
доходам от казенной винной монополии и казенных железных 
дорог. При этом уровень налогового бремени, исчисляемый как 
отношение суммы налоговых поступлений к национальному доходу, в Германии составлял 11,9, в Англии — 11,5, во Франции — 
13,8, а в США — 6,4%. В Российской империи этот показатель 
равнялся 11,0%.

7

1.2. индиВидуалистические начала теории налогоВ

Один из самых значительных средневековых теоретиков в области государства и права Фома Аквинский (1225–1274) отделяет 
налоги от иных доходов государства по двум отличительным признакам: распределению на всех (принцип всеобщности) и соразмерности бремени (принцип справедливости). Таким образом, 
с исторической точки зрения с середины XIII в. налоги с граждан 
увязывались с двумя критериями: с всеобщим благом и с обязанностью каждого уплачивать посильный налог.
Победоносное шествие налога, происходившее по мере формирования и развития государства в странах Европы, не могли остановить ни Крестьянская война 1525 г., ни иные бунты против налогового бремени. Налог, который еще в XV и начале XVI в. взимался в исключительных случаях как нерегулярный взнос 
(зачастую для укрепления армии), постепенно к XVII в. — превратился в регулярно осуществляемый платеж в казну. 
Зарождение исходных начал налоговой теории и ее эволюцию 
в рамках финансовой науки следует связывать с сочинениями одного из меркантилистов последней трети XV в. Диомеда Карафа 
(1406–1487). Будучи казначеем неаполитанского королевства, он 
считал, что основные доходы должны приносить принадлежащие 
государству домены (земля, леса, недра и другое имущество), а налоги должны стать только чрезвычайным источником.
Научное обоснование источников государственных доходов 
послужило формированию индивидуалистических начал теории 
налогов, среди которых выделяется теория обмена услуг: от граждан в казну — определенные обязательные платежи, от государя 
населению — услуги по защите и охране правопорядка. Основоположником теории, исходящей из частноправового взгляда на государство (в соответствии с учением о государстве как результате 
соглашения между гражданами), был английский философ Т. Гоббс 
(1588–1679), который в 1651 г. писал, что налоги являются той 
ценой, которой покупается мир. Т. Гоббс обосновал идею естественного и гражданского состояния человеческого рода, как продукт деятельности людей, как продукт «общественного договора» 
между людьми. По Гоббсу, в естественном состоянии люди жили 
по принципу «человек человеку — волк», что в конце концов привело бы к самоуничтожению человеческого рода. Избежать эту 
перспективу можно было только путем «общественного договора» 

8

между людьми, поручив следить за его исполнением государству 
(по Гоббсу, Левиафану — морскому чудовищу, охраняющему и 
оберегающему людей от самоуничтожения)4. 
Т. Гоббс рассматривал налогообложение как систему контрактов между государством и гражданами, в рамках которой государство в обмен на уплату налогов предоставляет своим гражданам 
услуги по охране жизни и имущества, судебную защиту и т.д.
В идеальной модели Гоббса индивиды, время от времени ведущие войну друг с другом, объединяются при заключении договора 
со своим внешним миротворцем. Таким миротворцем, обеспечивающим мир и согласие в обществе, у Гоббса является государь и 
именно ему индивиды передают полномочия по обеспечению соблюдения закона. Индивиды, которые договариваются о существовании института принуждения, одновременно идут на добровольное ограничение собственных прав и возможностей.
Институт в данном случае является некоторым «общественным 
благом», но в новом присущем ему институциональном смысле как 
некий порядок, «правила игры», в существовании которых нуждаются все члены общества.
Таким образом, можно сказать, что налоги, будучи институтом 
государства, одновременно являются коллективным благом для общества, несмотря на тот очевидный убыток, который терпит каждый налогоплательщик, отдавая часть своего дохода государству.
В XVIII в. была выдвинута идея налога как страховой премии, как 
разновидность индивидуалистической теории обмена услуг, в соответствии с которой граждане должны платить налоги, чтобы застраховать себя от всякого рода рисков и неожиданностей. Размер страховой премии должен соответствовать размеру дохода или имущества индивида, которое охраняется и страхуется государством.
Развитие учения о правовом государстве ускорили появление 
идеи принудительного характера налога и в связи с этим появление 
теории жертвы, приносимой подданными государству. Ж. Сисмонди (1773–1842) называл жертвой подданных плату за услуги 
государства. 
Индивидуалистические начала теории налогов в рамках экономической теории получили развитие в трудах У. Петти, А. Смита и 
Д. Рикардо и находят свое продолжение в современных экономи
4 
Левиафан, или материя, форма и власть государства церковного и 
гражданского // Гоббс Т. Избранные произведения. В 2-х тт. М., 1964. 
Т. 2. С. 358.

9

ческих учениях неолиберального направления: неоклассической 
теории, экономике предложения и теории общественного выбора. 
Сущность всех индивидуалистических теорий заключается в приоритете интересов личности над интересами государства в налоговых отношениях.
Один из родоначальников английской классической политической экономии Уильям Петти (1623–1687), будучи предшественником шотландца Адама Смита (1723–1790) и англичанина Давида Рикардо (1772–1823), известен и как автор первого специального сочинения «Трактат о налогах и сборах» (1662). В этом 
небольшом сочинении (в русском переводе 70 книжных страниц) 
автор сначала раскрывает природу шести видов государственных 
расходов, анализирует причины, увеличивающие их, показывает 
пути сокращения четырех статей государственных расходов, а по 
двум рекомендует их увеличить (расходы на социальную помощь 
и здравоохранение, расходы на улучшение и строительство шоссейных дорог, расчистку и углубление рек, возведение мостов и 
плотин, разработку месторождений).
У. Петти формулирует пути устранения причин, вызывающих 
недовольство при уплате налогов и сборов: обеспечение соразмерности, определенности, пропорциональности и обоснованности, 
однократности и экономичности обложения. Предлагает также 
различные пути и способы, посредством которых эти налоги можно наиболее легко, быстро и безболезненно собрать, при этом он 
опирается на обобщение практики обложения населения разных 
государств Европы.
В сочинении последовательно рассматриваются поземельный 
налог в связи с рентным доходом, таможенные пошлины («это 
сборы или налоги с товаров, вывозимых из владений государя или 
ввозимых в них»), а также подушной налог. 
Для замены малозначительных налогов и сборов, вызывающих 
недовольство населения, каким-либо другим налогом, более действенным и приемлемым, У. Петти предлагает обложить предметы 
потребления акцизом, т.е. перейти к косвенному налогообложению.
Таким образом, развивая теорию налогов, в соответствии с которой налоги вводились в период чрезвычайных обстоятельств, 
когда государству требовались дополнительные доходы для покрытия расходов по укреплению армии и правопорядка, У. Петти сформулировал экономические основы индивидуалистической теории. 

10