Развитие концепции оценки риска фальсификации финансовой отчетности в процессе аудита на основе поведенческих моделей

МИНИСТЕРСТВО НАУКИ И ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ 
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 
 
РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ  
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ (РИНХ) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
С.В. АРЖЕНОВСКИЙ, Т.Г. СИНЯВСКАЯ, А.В. БАХТЕЕВ 
 
 
РАЗВИТИЕ КОНЦЕПЦИИ ОЦЕНКИ РИСКА 
ФАЛЬСИФИКАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 
В ПРОЦЕССЕ АУДИТА 
НА ОСНОВЕ ПОВЕДЕНЧЕСКИХ МОДЕЛЕЙ 
 
 
Монография 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Ростов-на-Дону 
Издательско-полиграфический комплекс РГЭУ (РИНХ) 
2021 

УДК 657.6:330.16:519.237 
ББК 65.053 
А 80 
 
Авторы: 
Арженовский Сергей Валентинович, д.э.н., профессор,  
профессор кафедры статистики, эконометрики и оценки рисков РГЭУ (РИНХ); 
Синявская Татьяна Геннадьевна, к.э.н., доцент,  
доцент кафедры статистики, эконометрики и оценки рисков РГЭУ (РИНХ); 
Бахтеев Андрей Владимирович, к.э.н., доцент, доцент кафедры 
анализа хозяйственной деятельности и прогнозирования РГЭУ (РИНХ). 
 
   Арженовский, С.В. 
А 80        Развитие концепции оценки риска фальсификации финансовой 
отчетности в процессе аудита на основе поведенческих моделей : 
монография / С.В. Арженовский, Т.Г. Синявская, А.В. Бахтеев – Ростов-на-Дону : Издательско-полиграфический комплекс Рост. гос. 
экон. ун-та (РИНХ), 2021. – 140 с. 
ISBN 978-5-7972-2924-7 
 
В монографии представлена авторская концепция оценки рисков фальсификации 
финансовой отчетности организаций, разработанная на основе положений поведенческой экономики. Представлен методический инструментарий, позволяющий выявить у 
лиц, ответственных за составление отчетности, наличие характеристик, повышающих 
склонность к риску фальсификации финансовой отчетности, и оценить данный риск. 
Монография подготовлена при финансовой поддержке Российского фонда фундаментальных исследований в рамках научного проекта № 19-010-00635 «Развитие 
концепции оценки риска фальсификации финансовой отчетности в процессе аудита на 
основе поведенческих моделей». 
Материалы монографии предназначены для научных работников, преподавателей, студентов вузов, аудиторов, риск-менеджеров и других специалистов, интересующихся данной проблематикой.  
УДК 657.6:330.16:519.237 
ББК 65.053 
 
 
Рецензенты: 
В.И. Ткач, заслуженный экономист России, д.э.н., профессор,  
главный научный сотрудник Донского государственного технического университета; 
А.Н. Кизилов, д.э.н., профессор, заведующий кафедрой аудита  
Ростовского государственного экономического университета (РИНХ) 
 
Утверждена в качестве монографии 
редакционно-издательским советом РГЭУ (РИНХ). 
 
ISBN 978-5-7972-2924-7 
© Ростовский государственный  
экономический университет (РИНХ), 2021 
 
© Арженовский С.В., Синявская Т.Г.,  
 
Бахтеев А.В., 2021 
 

ОГЛАВЛЕНИЕ 
 
Введение .............................................................................................. 5 
1. Концептуальные основы оценки риска фальсификации 
финансовой отчетности в процессе аудита  
на основе поведенческих моделей ................................................. 9 
1.1. Поведенческие аспекты аудита: обзор исследований ......... 9 
1.2. Классификация и структуризация поведенческих рисков 
фальсификации финансовой отчетности, их детерминант 
и источников ........................................................................... 18 
1.3. Поведенческая концептуальная модель оценки  
склонности к риску фальсификации  
финансовой отчетности в процессе аудита ......................... 23 
1.4. Концептуальный алгоритм оценки склонности к риску  
фальсификации финансовой отчетности 
в процессе аудита ................................................................... 35 
1.5. Разработка анкеты для выявления склонности 
топ-менеджеров к риску намеренного существенного 
искажения финансовой отчетности ..................................... 41 
1.6. Использование инструментария экспертного опроса 
для выявления основных поведенческих характеристик, 
повышающих склонность к риску намеренного 
существенного искажения финансовой отчетности .......... 47 
2. Моделирование поведенческих характеристик 
склонности к риску лиц, ответственных за подготовку 
финансовой отчетности ................................................................. 60 
2.1. Моделирование склонности к риску лиц, ответственных  
за подготовку финансовой отчетности ................................ 60 
2.2. Би-пробит-модель в исследовании поведенческих аспектов 
риска искажения финансовой отчетности  
вследствие недобросовестных действий ............................. 70 

2.3. Многомерная пробит-модель для априорной оценки 
поведенческих рисков в аудите ............................................ 75 
2.4. Преимущества и недостатки применения моделей  
разных типов при оценке риска фальсификации 
финансовой отчетности в процессе аудита  
с учетом поведенческих характеристик ее составителей .... 85 
3. Разработка инструментария оценки риска  
существенного искажения финансовой отчетности 
вследствие недобросовестных действий .................................... 89 
3.1. Формирование типологии по поведенческим 
характеристикам склонности к аудиторскому риску лиц, 
ответственных за составление финансовой отчетности .... 89 
3.2. Профили лиц, ответственных за составление  
финансовой отчетности, по склонности к риску 
еѐ существенного искажения ................................................ 95 
3.3. Скоринг для оценки риска фальсификации 
финансовой отчетности в ходе аудита ................................ 98 
3.4. Поведенческий аудит как средство реализации 
приоритетов национальной безопасности ........................ 107 
Заключение .................................................................................... 112 
Библиографический список ....................................................... 114 
Приложение. Анкета для оценки склонности к риску лиц,         
ответственных за подготовку финансовой отчетности .............. 124 
 
 
 
 
 

ВВЕДЕНИЕ 
Независимый внешний аудит в современном мире является 
одним из наиболее важных институтов, от эффективного функционирования которых зависит симметричное информационное 
обеспечение инвесторов и поступательное развитие финансовых 
рынков и экономики в целом. В условиях внешнего давления, в 
которых находится в последние годы отечественная экономика, 
развитие института аудита, пользующегося доверием не только 
российских, но и иностранных инвесторов, является важным 
фактором, увеличивающим их уверенность в сохранности инвестиций в российскую экономику, воздействующим на повышение 
инвестиционного рейтинга и в конечном счете положительно 
влияющим на экономическую безопасность России. Особую важность для всех без исключения заинтересованных пользователей 
представляет ответ аудитора на вопрос о наличии в публичной 
отчетности компаний искажений, носящих преднамеренный характер, которые способны повлиять на качество инвестиционных 
и аналогичных им значимых решений таких пользователей.  
Результаты регулярно проводимых авторитетными международными организациями, транснациональными аудиторскими 
и консалтинговыми компаниями исследований свидетельствуют 
о том, что фальсификация финансовой отчетности по-прежнему 
остается в тройке наиболее распространенных видов мошенничества как по частоте, так и по масштабам негативных последствий 
для общества. Формы и методы мошеннических действий с отчетностью постоянно совершенствуются. Все это требует от 
аудитора ответных действий, направленных на повышение эффективности процедур, позволяющих идентифицировать наличие 
в аудируемой отчетности преднамеренного искажения, способного привести к принятию всеми группами пользователей неверных 
решений на основе этой отчѐтности. В контексте развития рискориентированной парадигмы аудита очевидным для решения 
этой задачи представляется движение по пути усовершенствования инструментов, используемых аудитором для идентификации 
и оценки риска преднамеренного искажения аудируемой отчетности.  

Фундаментальной научной задачей, решение которой достигнуто в ходе исследования, является удовлетворение существующей потребности в совершенствовании инструментария 
оценки риска фальсификации финансовой отчетности компаний в 
ходе аудита посредством разработки методологии, методики и 
практических рекомендаций по выявлению склонности к мошенничеству лиц, ответственных за процесс подготовки и содержание этой отчетности, на основе разработки поведенческих моделей, построенных на базе их личностных характеристик, и современных интерпретаций теории мошенничества. В результате преодолено противоречие между применяющимися на практике методами выявления склонности к мошенничеству, способными 
вызвать негативную реакцию респондентов, и спецификой аудиторской работы, основанной на доверительных конструктивных 
отношениях, базирующихся на посыле о честности лиц из числа 
руководства клиента, отвечающих за подготовку отчетности, и 
обусловленных их социальным, корпоративным и репутационным статусом, в основе которого лежит доверие инвесторов.  
Актуальность монографии заключается в развитии методологического подхода к проведению аудита в рамках рискориентированной концепции, основанного на применении современных интерпретаций теории мошенничества, позволяющих 
учитывать риски, связанные с особенностями поведенческих характеристик лиц, несущих ответственность за подготовку публичной отчѐтности компаний, и в конечном итоге повысить результативность аудиторских процедур оценки рисков недобросовестного составления финансовой отчетности, отмывания доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма со стороны клиентов по аудиту. 
Цель исследования заключалась в том, чтобы на основе поведенческого подхода разработать комплексный инструментарий 
оценки рисков фальсификации финансовой отчетности, применимый при проведении риск-ориентированного внешнего аудита. 
Научная значимость результатов заключается в синтезе подходов теории мошенничества в аудите, базовых постулатов и 
принципов аудита и поведенческой экономики в части объяснения склонности к мошенническому поведению. Синтезирование 

подходов, используемых в названных концепциях, дает синергетический эффект не только в теории, но и в методологии, методике и практике идентификации и оценки риска недобросовестной подготовки финансовой отчетности в ходе аудита. 
Научная новизна исследования состоит в разработке методологии, методики и практических рекомендаций по проведению 
процедур оценки рисков фальсификации финансовой отчетности 
в процессе ее аудита посредством: 
– разработки концептуальных основ оценки поведенческих 
рисков в процессе внешнего аудита в контексте определения вероятности совершения действий по фальсификации финансовой 
отчетности, инициированных топ-менеджментом компании; 
– теоретического обоснования необходимости учета в процессе внешнего аудита поведенческих характеристик лиц, ответственных за подготовку финансовой отчетности, а также факторов, детерминирующих склонное к мошенничеству поведение; 
– разработки теоретической модели использования личностных характеристик при проведении процедур оценки риска преднамеренного искажения финансовой отчетности;  
– адаптации методов идентификации поведенческих характеристик склонности к мошенничеству к методологии и методике 
проведения процедур оценки рисков в ходе аудита финансовой 
отчетности с учетом базовых этических и технических принципов аудиторской деятельности;  
‒ выявления поведенческих и личностных факторов, повышающих склонность к мошенничеству, на основе опроса аудиторов и топ-менеджеров компаний; 
– разработки эконометрических моделей и моделей скорингового типа, позволяющих прогнозировать вероятность склонности представителей компании, ответственных за подготовку финансовой отчетности, к ее фальсификации; 
– создания методических и практических рекомендаций по 
проведению процедур оценки рисков на основе поведенческих 
моделей (внутрифирменных методик и рабочих документов 
аудитора), пригодных для использования в крупных, малых и 
средних аудиторских компаниях. 
Прикладная значимость результатов связана с разработкой 
системы скорингового типа, включающей скрипт интервью и 

статистически обоснованные принципы расчета баллов, позволяющих отнести менеджера к группе высокого, среднего или низкого риска фальсификации финансовой отчетности. 
Разработанные методологические, методические и практические рекомендации доступны к использованию как в крупных 
аудиторских компаниях, так и специалистами средних и малых 
аудиторских компаний в качестве инструментов, повышающих 
эффективность процедур оценки рисков фальсификации финансовой отчетности, отмывания преступных доходов и финансирования терроризма. 
Исследование способствует систематизации и совершенствованию имеющихся результатов в области идентификации и 
оценивания рисков, свойственных процессу оказания профессиональных аудиторских услуг. 
 
 

1. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ 
ОЦЕНКИ РИСКА ФАЛЬСИФИКАЦИИ 
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ПРОЦЕССЕ АУДИТА 
НА ОСНОВЕ ПОВЕДЕНЧЕСКИХ МОДЕЛЕЙ 
 
1.1. Поведенческие аспекты аудита: обзор исследований 
Современное мировое экономическое развитие сопровождается глобализационными процессами, стратегиями сдерживания 
экономического роста, другими отрицательными экстерналиями, 
с одной стороны, и ответом регуляторов и коммерческого сектора 
экономики в виде изменения корпоративных стратегий, включая 
слияния и поглощения, стратегии рыночного проникновения, инновационную составляющую и другие аналогичные параметры 
бизнеса вместе с сопутствующими изменениями нормативных 
ковенант – с другой. Разнонаправленное течение этих процессов 
обусловливает турбулентность и, следовательно, рост риска и неопределенности в отношении краткосрочных и долгосрочных 
тенденций экономического развития и информационной асимметрии игроков финансовых рынков.  
Традиционным институтом, с результативностью которого 
инвестиционное сообщество связывает свои ожидания относительно адекватного информационного обеспечения инвестиционных решений, является независимый аудит. Аудиторское сообщество, в свою очередь, формирует потребность в высокоэффективных методах и инструментах их реализации, позволяющих 
дать адекватный ответ вызовам, формируемым вышеперечисленными процессами. В связи с этим прослеживается все более ярко 
выраженная ориентация современных исследований на поиск и 
изучение новых направлений совершенствования как общих подходов, так и конкретных инструментов аудиторской практики, 
позволяющих с высокой степенью вероятности достигать стандартно заявленных целевых установок аудита. Одним из динамично развивающихся исследовательских направлений в этой 
области, бесспорно, является поведенческий аудит. Своей широкой популярностью это направление практической научной мыс

ли обязано постепенным и систематическим осознанием роли 
индивидуума в оказании услуг вообще и общественно значимых 
профессиональных услуг, к которым относится аудит, в частности. В нашей работе аккумулированы и систематизированы материалы научных исследований в области изучения поведенческих 
аспектов аудита (далее – поведенческий аудит). В ходе нашего 
исследования нами были поставлены следующие вопросы. 
‒ Что представляет собой поведенческий аудит как область 
профессиональной деятельности аудиторов и область научного 
исследования? 
‒ В каких направлениях велись и ведутся исследования поведенческих аспектов теории аудита и аудиторской практики на 
современном этапе? 
‒ Каковы основные объекты изучения современных исследователей поведенческого аудита? 
‒ Каковы результаты исследований в области поведенческого аудита? 
‒ Каковы дальнейшие перспективы исследований поведенческого аудита на современном этапе? 
Рассматривая доступные нам результаты исследований в 
области поведенческого аудита, мы отмечаем, что такие исследования ведутся уже более полувека. Начало им положено известным американским исследователем Дональдом Кресси, адаптировавшим теорию дифференциальной ассоциации для применения при проведении процедур оценки риска существенного искажения аудируемой отчетности вследствие недобросовестных 
действий еще в 50-х годах ХХ века [42]. В результате проведенного им обширного исследования была сформулирована теория 
треугольника мошенничества. В настоящее время подавляющее 
большинство поведенческих исследований по-прежнему проводится зарубежными учеными. Исследования отечественных ученых в этой области представлены в весьма ограниченном объеме. 
При этом в основном исследования российских ученых проводятся в специфической сфере охраны труда, получившей достаточно широкую известность как поведенческий аудит безопасности. В этой области можно отметить работы таких авторов, как 
Беднаржевский С. [6], Свищев А. [19], Глебова Е. [8] и др. Одна