Риск фальсификации финансовой отчетности и его оценка в процессе аудита

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ  
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 
 
РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ  
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ (РИНХ) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
С. В. Арженовский, А. В. Бахтеев 
 
РИСК ФАЛЬСИФИКАЦИИ 
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 
И ЕГО ОЦЕНКА В ПРОЦЕССЕ АУДИТА 
 
МОНОГРАФИЯ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Ростов-на-Дону 
2017 

УДК 657.6 
ББК 65.053 
А 80 
 
 Арженовский, С. В. 
А 80       Риск фальсификации финансовой отчетности и его оценка в процессе аудита : монография / С. В. Арженовский, 
А. В. Бахтеев. – Ростов н/Д : Издательско-полиграфический 
комплекс РГЭУ (РИНХ), 2017. – 104 с. 
ISBN 978-5-7972-2394-8 
 
В монографии по результатам исследований сформирован и реализован комплексный подход к оцениванию рисков в аудите. Разработан применимый в аудиторской практике инструментарий, дающий возможность 
генерирования и обоснования профессионального суждения аудитора относительно риска существенного искажения аудируемой отчетной информации вследствие недобросовестных действий (мошенничества).  
Монография написана при финансовой поддержке РГНФ, проект 
«Риск фальсификации финансовой отчетности и его оценка в процессе 
внешнего аудита» № 16-02-00035. 
Материалы монографии предназначены для научных работников, 
преподавателей, аспирантов и докторантов, студентов вузов, практикующих аудиторов, специалистов по управлению рисками, работников корпоративных подразделений внутреннего контроля и внутреннего аудита и 
других специалистов, интересующихся данной проблематикой. 
УДК 657.6 
ББК 65.053 
 
Рецензенты: 
Л. И. Ниворожкина, Заслуженный деятель науки РФ, д.э.н., профессор,  
заведующий кафедрой математической статистики, эконометрики и актуарных  
расчетов Ростовского государственного экономического университета (РИНХ); 
В. И. Ткач, Заслуженный экономист РФ, д.э.н., профессор,  
профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита  
Донского государственного технического университета 
 
Утверждена в качестве монографии  
Редакционно-издательским советом РГЭУ (РИНХ). 
 
ISBN 978-5-7972-2394-8 
 РГЭУ (РИНХ), 2017 
 
 Арженовский С. В., Бахтеев А. В., 2017 

ОГЛАВЛЕНИЕ 
 
ВВЕДЕНИЕ……………………………………………….. 4 
1. Методологические подходы к оценке  
риска фальсификации финансовой отчетности……… 8 
1.1. Перспективы развития методологии и методики оценки 
риска существенного искажения  
вследствие мошенничества в процессе аудита………….. 8 
1.2. Методология использования аналитических процедур 
в риск-ориентированном аудите………………………….. 20 
1.3. Сравнительный анализ количественных 
и качественных методов оценки риска  
существенного искажения отчетности…………………… 27 
2. Оценка риска фальсификации финансовой отчетности 
в процессе внешнего аудита…………………………….. 54 
2.1. Метод оценки риска фальсификации  
финансовой отчетности в процессе аудита……………… 54 
2.2. Оценка воздействия фальсификации  
финансовой отчетности на экономический рост………… 62 
2.3. Логико-вероятностный подход как инструмент оценки 
рисков в аудите…………………………………………….. 71 
2.4. Логит-модели для оценки риска преднамеренного  
искажения финансовой отчетности российских банков… 81 
ЗАКЛЮЧЕНИЕ…………………………………………… 91 
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК………………… 94 
 
 
 
 
 

ВВЕДЕНИЕ 
 
Актуальность исследования обусловлена тем, что аудит на 
современном этапе развития претерпевает серьезные изменения 
как в концептуальном, так и в институциональном аспекте. Это 
находит отражение в повышении требований к качеству оказываемых аудиторами профессиональных услуг. Всеобъемлющие 
принципиальные изменения методики и методологии оказания 
профессиональных аудиторских услуг на современном этапе базируются на применении принципиально нового риск-ориентированного концептуального подхода. Спецификой риск-ориентированного подхода является фокусирование внимания аудитора не 
на способности системы внутреннего контроля клиента идентифицировать и предотвращать ошибки и недобросовестные действия на уровне типичных операций и руководителей среднего 
звена, а на фактах и признаках, указывающих на действия топменеджмента компании, которые не поддаются логическому 
обоснованию в контексте их соответствия общей направленности 
деятельности экономического субъекта на увеличение стоимости 
бизнеса. Ориентация стратегии аудита на интегральные риски, 
реализация которых является причиной всеобъемлющего искажения бухгалтерской отчетности клиента, является эффективной 
мерой по предотвращению информационного риска заинтересованных пользователей, вероятность и масштабы которого возрастают в настоящее время в условиях регрессивной тенденции вектора мирового экономического развития, характерной для новой 
волны мирового финансового кризиса. 
В контексте исследования можно сформулировать основные 
факторы, обусловливающие его актуальность в настоящее время. 
Во-первых, корпоративные скандалы начала века, связанные с 
выдачей заведомо ложных аудиторских заключений компаниям, 
впоследствии объявившим о своем банкротстве. Во-вторых, регулярно всплывающие случаи «покупки» мнения аудиторов компаниями, фальсифицирующими свою отчетность с целью удовлетворения личных (групповых) предпочтений. В качестве наиболее значимых примеров таких случаев в нашей стране может 
служить выпуск компанией PricewaterhouseCoopers впоследствии 
ею отозванного аудиторского заключения по отчетности компании «ЮКОС», а также недавний скандал, связанный с подтвер

ждением аудиторской компанией BDO отчетности Банка Москвы, содержащей недостоверную информацию относительно более 
чем 14 млрд долларов проблемных кредитов. В-третьих, кризис 
доверия к аудиторскому сообществу как источнику объективной 
информации относительно достоверности публичной отчетности 
общественно значимых компаний, который не преодолен по сей 
день именно в связи с вышеперечисленными обстоятельствами. 
В-четвертых, в качестве объективного фактора можно отметить 
набирающий темпы процесс повышения требований к прозрачности бухгалтерской отчетности, желаемым итогом которого по 
замыслу профессионального сообщества бухгалтеров должно 
стать представление информации как единого взаимосвязанного 
информационного массива, позволяющего пользователям получить всеобъемлющее представление о деятельности институциональной единицы не только в количественном, ретроспективном, 
но и в качественном и стратегическом аспектах. В-пятых, признание несостоятельности подтверждающего и системно ориентированного подхода как инструментов оценки качества отчетной информации в части идентификации искажений, вызванных 
недобросовестными действиями менеджмента компании. 
Не вызывает сомнения, что применение риск-ориентированного подхода к организации аудита позволяет преодолеть 
ограниченность суждений аудитора относительно наличия в отчетности компании всеобъемлющих искажений, которые, как 
правило, не возникают случайно, а носят преднамеренный характер и инициируются с целью удовлетворения личных предпочтений топ-менеджмента этих компаний. Однако сама по себе рискориентированная концепция не является панацеей от «возрастной» болезни аудиторской профессии. Ее внедрение в аудиторскую практику является достаточно сложным процессом.  
Рассмотрим основные проблемы, которые, по нашему мнению, связаны с применением риск-ориентированного подхода в 
отечественной аудиторской практике. 
Во-первых, отсутствие в ныне существующих нормативных 
правовых актах, регулирующих аудиторскую деятельность, конкретных методических указаний относительно методов (математических, статистических и т.п.) и порядка их применения, приемлемых с точки зрения риск-ориентированного подхода. Причем если сам дух и буква стандартов аудиторской деятельности 

предполагают, что таких деталей эти нормативные правовые акты 
содержать не должны, то активно разрабатываемые государственным регулятором и саморегулируемыми организациями аудиторов методики обходят стороной вопросы методического обеспечения процедур идентификации рисков существенного искажения 
бухгалтерской отчетности вследствие недобросовестных действий, 
ограничиваясь лишь рекомендациями общего характера. 
Во-вторых, саморегулируемые организации (СРО) аудиторов ведут работу, направленную на создание методической базы, 
способствующей приведению системы внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, состоящих в этих СРО, 
в соответствии с требованиями действующего законодательства, 
в том числе и в области методического обеспечения процедур 
выявления и предотвращения рисков профессиональной деятельности аудиторов, возникающих как внутри аудиторской организации, так и в процессе выполнения заданий, обеспечивающих 
уверенность. 
В-третьих, разработка методических подходов к внутрифирменной стандартизации процедур идентификации рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности требует индивидуального подхода в рамках каждой аудиторской компании. 
В-четвертых, малые и средние аудиторские компании, составляющие на рынке профессиональных услуг абсолютное большинство, не в состоянии обеспечить самостоятельную разработку методического обеспечения процедур идентификации рисков существенных искажений вследствие недобросовестных действий. 
И, наконец, в-пятых, отечественная интерпретация рискориентированного подхода в нормативных правовых актах предполагает искусственное выделение из всей совокупности рисков, 
возникающих в процессе осуществления аудиторской деятельности, рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности 
клиента вследствие недобросовестных действий, как обособленного направления работы независимого аудитора. 
На наш взгляд, именно процедура идентификации и оценки 
риска существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в том числе вследствие манипуляции (мошенничества) с 
отчетной информацией аудируемых лиц, является основой рискориентированного подхода и требует реализации как в деятельности аудиторской компании в целом, так и в процессе выполнения 
конкретного задания по аудиту. Как уже было отмечено, действу

ющие в нашей стране нормативные акты в области аудиторской 
деятельности, в которых изложены методологические основы рискориентированного подхода, ограничиваются общим описанием 
признаков, свидетельствующих о наличии рисков существенного 
искажения отчетности, а также обобщенным перечнем процедур, 
которые необходимо выполнить в ответ на оцененные риски. Методы идентификации и алгоритм оценки указанных рисков действующая система стандартизации оставляет на усмотрение аудитора, как лица, имеющего право на профессиональное суждение. 
Вместе с тем подавляющее большинство аудиторских компаний, как правило, относящихся к малому и среднему бизнесу, 
не имеют в настоящее время разработанных методик оценки рисков существенного искажения отчетности, связанных с недобросовестными действиями руководства клиента. Как показывает 
изучение опыта этих аудиторских компаний, они действуют на 
основании методик, разработанных с применением системно 
ориентированного подхода, который, несмотря на свою привычность и эффективность в оценке рисков искажения аудируемой 
отчѐтности вследствие рисков, присущих деятельности клиента и 
неэффективности системы его внутреннего контроля, тем не менее не в состоянии обеспечить выполнение современных требований законодательства и потребностей заинтересованных пользователей к процедуре оценки достоверности аудируемой бухгалтерской отчетности. 
Научная новизна подхода, предпринимаемого в книге, состоит в комплексном рассмотрении вопросов оценивания рисков 
в аудите, включающем изучение влияния на них внутренних и 
внешних факторов, возникающих как во внутренней среде аудиторской компании, так и в среде, где осуществляет свою деятельность клиент по аудиту. В рамках исследования структурированы 
внешние и внутренние воздействия на аудитора и его клиента и 
разработан применимый в аудиторской практике инструментарий, дающий возможность генерирования и обоснования профессионального суждения аудитора относительно риска существенного искажения аудируемой отчетной информации вследствие 
недобросовестных действий (мошенничества). 
Исследование способствует систематизации и совершенствованию имеющихся результатов в области идентификации и 
оценивания рисков, свойственных процессу оказания профессиональных аудиторских услуг.  
 

1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ  
К ОЦЕНКЕ РИСКА  
ФАЛЬСИФИКАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 
 
1.1. Перспективы развития методологии  
и методики оценки риска  
существенного искажения  
вследствие мошенничества в процессе аудита 
 
В современном мире с его темпами развития, ростом инвестиционных рисков, информационной асимметрии проблема недостоверной корпоративной финансовой отчетности приобретает 
все большее значение. Причем во главу угла ставится вопрос недостоверности публичной отчетной информации именно в связи 
с ее «агрессивным»1 представлением, имеющим целью ввести в заблуждение заинтересованных пользователей. Любая организация 
может стать жертвой мошенничества, причем его масштабы таковы, что возможно нанесение ущерба как самой компании, так и заинтересованным лицам за ее пределами. Такие всемирно известные 
транснациональные аудиторские компании, как: Ernst & Young, 
PwC [33, с. 4] заявляют о корпоративном мошенничестве как явлении, масштабы которого неуклонно растут, которое существует 
во всех странах и сферах деятельности и наносит значительный 
ущерб бизнесу и его собственникам. По результатам регулярно 
проводимых этими компаниями исследований средний размер 
ежегодного ущерба, который отечественные компании несут изза мошенников, впятеро выше среднемирового – $12,8 млн против $2,4 млн. В рейтинге стран мира по уровню корпоративного 
мошенничества Россия занимает 1 место (71 %), Южная Африка − 
второе (62 %), Кения – третье (57 %), Канада – четвертое (56 %), 
Мексика – пятое место (51 %). Причем, большую часть мошеннических действий и по количеству, и по размеру наносимого 
                                                            
1 Под термином «агрессивное представление отчетной информации» в современной 
бизнес-среде подразумевается результат манипулирования принципами учетных стандартов при подготовке публичной финансовой отчетности компании с целью удовлетворения личных и (или) узкогрупповых предпочтений (прим. авторов). 

ущерба составляет именно фальсификация финансовой отчетности [21, 28]. Аналогичные результаты показывают и исследования, проводимые отечественными учеными [7, 33] и практикующими специалистами в области расследования мошенничества.  
Одним из инструментов, призванных решить проблему 
преднамеренного искажения публичной отчетной информации 
компаний, является институт независимого аудита. В соответствии с Международным стандартом аудита «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении 
аудита финансовой отчетности»2 [74] (далее – МСА 240) аудитор 
должен идентифицировать и оценить риск существенного искажения финансовой отчетности (далее – РСИФО), в том числе искажения, допущенного преднамеренно, т.е. вследствие мошенничества. Кроме того, в соответствии с упомянутым, а также другими профессиональными аудиторскими стандартами3 в обязанности аудитора входит принятие необходимых мер, позволяющих 
снизить идентифицированный и оцененный РСИФО вследствие 
недобросовестных действий до приемлемого уровня. Под ответными мерами в перечисленных профессиональных стандартах 
подразумеваются процедуры, позволяющие аудитору повысить 
уровень своей уверенности в достоверности или недостоверности 
проверяемой финансовой отчетности и, как следствие, снизить 
информационный риск заинтересованных пользователей этой отчетности, в том числе и относительно ее преднамеренной фальсификации в результате мошеннических действий руководства. 
Здесь авторы считают уместным сделать оговорку относительно 
существующих разночтений в трактовке терминов «мошенниче                                                            
2 Несмотря на то что на момент представления результатов проведенного исследования 
вопросы идентификации и оценки риска существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий регулируются и Федеральными стандартами аудиторской деятельности, авторы сочли возможным не упоминать их по следующим причинам: 1) имеющие отношение к рассматриваемому вопросу Федеральные 
стандарты являются аналогами соответствующих Международных стандартов аудита и 
2) с января 2017 г. Федеральные стандарты утрачивают свою силу в связи с переходом 
отечественного аудита на регулирование в соответствии с МСА (прим. авторов). 
3 Например, Международные стандарты аудита 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» (далее – 
МСА 315) и 320 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски» (далее – 
МСА 320) (прим. авторов). 

ство» или «недобросовестные действия». По мнению авторов, эти 
термины не имеют принципиальных отличий. Обусловлено это 
тем, что в отечественной юриспруденции термин «мошенничество» как правило, ассоциируется с уголовным правом, в соответствии с которым это хищение чужого имущества или приобретение прав на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием4. В случае представления недостоверной отчетной информации речь идет не о хищении, а скорее о введении в 
заблуждение целевых пользователей этой отчетности [84, с. 33]. 
В поддержку такой позиции свидетельствует и то, что одной из 
версий перевода, употребляемого в этих случаях английского 
термина «fraud» является словосочетание «введение в заблуждение» или «подделка». Поэтому в рамках настоящей работы мы не 
делаем различий между терминами «мошенничество» и «недобросовестные действия», подразумевая под ними именно намеренные действия по дезориентации целевых пользователей финансовой отчетности компании. Отсюда, кстати, вытекает и констатируемая в различных современных исследованиях [85, 101] 
презумпция более терпимого отношения к случаям недобросовестных действий так называемых «белых воротничков» по сравнению к мошенничеству, целью которого является банальная 
кража чужой личной собственности [111, c. 22].  
Современная наука и аудиторская практика признают, что 
ключевым отличием и одновременно общей чертой ошибки и 
преднамеренного искажения отчетной информации является человеческий фактор, наличие которого в первом случае приводит 
к непроизвольному нарушению принципов учета, а во втором – к 
сознательному использованию вариативности принципов подготовки финансовой отчетности с целью удовлетворения личных и 
(или) узкогрупповых предпочтений [21, 28]. И та, и другая причины представления искаженной отчетной информации находятся в области психологии. Однако в первом случае главенствующими выступают факторы физиологического характера. В другом же случае искажение является следствием уникальной комбинации личностных характеристик составителя фальшивой от                                                            
4 Статья 159 УК РФ.