Косвенные налоги в условиях институциональных преобразований налоговой системы Российской Федерации

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ 
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 
 
ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ 
 
РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ 
УНИВЕРСИТЕТ «РИНХ» 
 
 
 
 
 
 
 
Голик Е.Н. 
 
 
 
КОСВЕННЫЕ НАЛОГИ В УСЛОВИЯХ ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫХ 
ПРЕОБРАЗОВАНИЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ 
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 
 
 
 
 
МОНОГРАФИЯ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Ростов-на-Дону 
2007 

УДК 336.2 
ББК 65.261.4 
 
Голик Е.Н. Косвенные налоги в условиях институциональных преобразований налоговой системы Российской Федерации: Монография / Ростовский государственный экономический университет 
«РИНХ». — Ростов-на-Дону, 2007. — 242 с. 
ISBN 978-5-7972-1094-8 
 
 
Монография отражает результаты комплексного системного исследования косвенных налогов в условиях институционализации налоговой системы Российской Федерации. В ней на основе теоретических и методических обобщений определяется их 
квинтэссенция, каузальная обусловленность и воздействие на бюджетные ограничения 
потребителя. 
Косвенные налоги анализируются с позиций их влияния на потребительский выбор, располагаемые доходы домашних хозяйств, создание, распределение и перераспределение общественного блага. Доказательная база и выводы, содержащиеся в работе, имеют принципиальное значение для завершающего этапа проводимой в стране налоговой реформы. 
Исследование косвенного налогообложения включает в себя поиск вектора его 
движения с целью достижения компромисса в экономических интересах налогоплательщика и государства. Решение данной задачи осуществляется посредством использования экономико-математического моделирования. На его основе определяется зона 
оптимальности косвенных налогов в налоговой системе Российской Федерации. 
Монография адресуется научным и практическим работникам, преподавателям, 
политическим и общественным формированиям, аспирантам, студентам, а также всем 
тем, кто интересуется налогами и косвенными их видами. 
 
 
Рецензенты: 
Елецкий Н.Д., д.э.н., профессор 
Пономарев А.И., д.э.н., профессор 
 
 
УДК 336.2 
ББК 65.261.4 
Г 60 
 
 
Утверждено в качестве монографии редакционно-издательским советом РГЭУ «РИНХ» 
 
ISBN 978-5-7972-1094-8 
 
© Голик Е.Н., 2007 
© Ростовский государственный 
экономический университет «РИНХ»,  
2007  
Г 60 

Оглавление 
 
ВВЕДЕНИЕ..........................................................................................................4 
 
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКАЯ ОСНОВА 
КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.......................................7 
1.1 Налог как финансовый ресурс и его фискальная определенность.......7 
1.2 Институализация косвенного налогообложения  
      в Российской Федерации и динамика его развития..............................29 
 
ГЛАВА 2. АКЦИЗ И ЕГО ИНСТИТУЦИОНАЛЬНО- 
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ОСНОВА.....................................................49 
2.1 Квинтэссенция акциза и специфика ее реализации  
в практике налогообложения .................................................................49 
2.2 Механизм акцизного налогообложения и его особенности  
в трансформирующейся экономике России .........................................65 
2.3 Основные направления развития акцизного обложения в процессе  
институционально-экономических преобразований в стране............89 
 
ГЛАВА 3. ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ И МЕТОДИЧЕСКАЯ ОСНОВА НДС ......109 
3.1 Добавленная стоимость как налоговая база НДС...............................109 
3.2 Качественная определенность НДС и ее противоречия ....................130 
 
ГЛАВА 4. ЭЛЕМЕНТНАЯ БАЗА И МЕХАНИЗМ  
ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ НДС В УСЛОВИЯХ  
ИНСТИТУЦИОНАЛИЗАЦИИ ЭКОНОМИКИ РОССИИ........148 
4.1 Основные элементы НДС и их использование   
в практике налогообложения ...............................................................148 
4.2 Ставки НДС и их дифференциация .....................................................168 
 
ГЛАВА 5. ЭКОНОМИКО-МАТЕМАТИЧЕСКИЕ МОДЕЛИ 
ОПТИМИЗАЦИИ НДС ................................................................188 
5.1 Общая модель оптимизации косвенных налогов ...............................188 
5.2 Оптимизация НДС с использованием метода   
переложения налогов............................................................................201 
 
Заключение.......................................................................................................218 
Библиографический список............................................................................222 
Приложения .....................................................................................................229 
 
 

ВВЕДЕНИЕ 
Актуальность темы исследования обусловлена степенью теоретической разработки квинтэссенциального познания косвенных налогов как органической составной части налоговой системы государства в условиях 
повышения роли и значения их институциональной направленности. Доминантой, определяющей экономическое содержание данного явления финансовой науки, является налог как объективная реальность формирования 
государством собственной ресурсной базы с целью удовлетворения растущих потребностей. Его философия предстает как органическое единство 
экономико-социальных и правовых отношений налогоплательщика и налогополучателя. Эмпирически они воспринимаются и воспроизводятся как 
юридически обусловленные формы формирования финансовых ресурсов 
государства.  
В налоговедении как науке о налоге превозобладал правовой подход 
к познанию и практическому использованию налоговых видов и форм. Однако экономическая природа данного явления определяется объективными 
процессами хозяйственной жизни и необходимостью производства общественного блага, удовлетворяющего такие потребности налогоплательщика, которые самостоятельно, вне государства, он удовлетворить не может. 
Она формирует характер правовых форм его реализации в практике функционирования налоговых систем.  
Косвенные налоги во многом усложняют этот процесс, вносят противоречивые элементы во взаимоотношения налогоплательщика и налогополучателя (государства). Поэтому познание внутреннего содержания косвенных налогов и внешних форм проявления предопределяет необходимость выявления их каузальности, обусловливающей генезис и развитие 
данного налогового вида, а также выявления новых подходов к исследованию теоретических и практических проблем косвенных налогов в трансформирующейся налоговой системе России. 
Исследование различных направлений формирования и функционирования налогообложения в рамках неоклассической и институциональной парадигмы проведено на основе анализа работ таких известных экономистов, 
как А. Аткинсон, Ж.-П. Боден, Дж. Бьюкенен, Дж. Гэлбрейт, Дж. Кейнс, 
М. Кин, Р. Коуз, В. Саммерс, П. Самуэльсон, Г. Саймон, Дж. Стиглиц, 
М. Фридмен, Дж. Хикс, Й. Шумпетер, Л. Эбрилл, К. Эрроу, Л. Эрхард. 
Генезис и становление налоговой системы, ее качественные и количественные преобразования в условиях рыночной трансформации экономики 
России исследовались на основе работ: Л. Абалкина, Н. Брызгалина, 
Е. Бушмина, Ю. Васильева, О. Врублевской, В. Высокова, С. Глазьева, 
И. Горского, А. Грязновой, А. Дадашева, С. Ечмакова, В. Золотарева, И. Караваевой, В. Кашина, Д. Князева, А. Косолапова, Н. Кузнецова, З. Клюкович, 
Д. Львова, В. Малыхина, Л. Павловой, А. Паскачева, С. Пепеляева, А. Поно

марева, В. Пушкаревой, В. Романовского, В. Родионовой, В. Наливайского, 
Р. Сомоева, А. Худякова, Д. Черника, Т. Юткиной. 
В отечественной литературе институциональный подход в процессе 
исследования рыночной экономики, а также адекватной ей финансовой и 
налоговой системы получил развитие в работах В. Алешина, Л. Гончаренко, Р. Капелюшникова, В. Кудряшовой, Н. Лесковой, Н. Нечипорчук, 
В. Панскова, А. Починка, А. Радаева, В. Тамбовцева, А. Шастико, С. Шаталова, Р. Шепенко, Е. Шуваловой, Н. Яковлевой. 
Однако системно-концептуальное осмысление косвенных налогов в 
условиях институциализации налогообложения в стране, особенностей его 
развития не стало объектом самостоятельного и комплексного исследования. Вопросы методологических принципов анализа категориального аппарата, системы познания внутренних корреляционных зависимостей, как 
и использование экономико-математического моделирования для решения 
оптимизационных задач с целью определения научного уровня косвенного 
налогообложения остаются во многом дискуссионными, различаются по 
своей теоретической, методической основе и степени использования инструментария в процессе их исследования. 
В научных работах, посвященных анализу косвенных налогов, наблюдается весьма широкий разброс мнений и выводов, которые в своей 
основе формируются на базе познания механизма функционирования косвенных налогов и его правового обеспечения. При этом акцентируется 
внимание на результативности данного процесса, выражающегося в бюджетных доходах от косвенных налогов. В то же время экономические отношения между налогоплательщиком и налогополучателем (государством), 
их характер, эволюционные преобразования в условиях институционализации налоговой системы страны еще не стали объектом пристального 
внимания исследователей. 
Решение проблемы снижения уровня распределительных конфликтов 
в мире ограниченных финансовых ресурсов посредством изменения только 
законодательной базы, как свидетельствует практика, не обеспечивает реализацию поставленных целей. В результате налоговое законодательство 
меняется, а проблемы конфликтности, генерируемые косвенными налогами, не только не снимаются, но и в определенной мере усиливаются. Это 
подтверждается низким уровнем их собираемости, масштабами использования различных схем «минимизации», «оптимизации» налоговых платежей, ростом административных и трансакционных издержек. Поэтому 
дальнейший процесс научных исследований, проводимых с целью определения вектора реального воздействия косвенного налогообложения на поведение потребителя, его выбор и предпочтения, бюджетные ограничения 
и формирование доходов государства позволяет решать задачи динамичного равновесного развития налоговой системы страны, снижающие остроту 
противоречий в отношениях налогоплательщика и государства.  

В процессе формирования и реализации исследовательской программы получен ряд новых научных результатов в области методологии, теории 
и методики оценки уровня косвенного налогообложения, его особенностей 
и перспектив развития в Российской Федерации. 

ГЛАВА 1. 
ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКАЯ ОСНОВА 
КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 
1.1 Налог как финансовый ресурс и его фискальная 
определенность 
По своей экономической сущности налоги являются финансовой основой процесса создания общественных благ с целью удовлетворения потребностей. Правовая форма налоговых отношений при этом предстает в 
виде общественного договора между налогоплательщиком и государством. 
Потребности субъектов налогообложения реализуются посредством изъятия части дохода у индивидуумов и аккумуляции их в доходах государственного бюджета на основе принципов сравнительных преимуществ. По 
Д. Норту, «государство — организация со сравнительными преимуществами реализации насилия, распространяющимися на географический район, 
границы которого устанавливаются его способностью облагать налогами 
подданных»1. Насилие при этом не может носить абсолютный характер, 
так как оно ограничено общественным договором. Там, где этот договор 
отсутствует, действуют спонтанно возникающие «правила игры», находящиеся вне правового поля. 
Выполнение данного договора осуществляется государством через 
различные институты, в том числе и институт власти, обладающий собственными интересами, которые в той или иной мере реализуются посредством изменения вектора движения общественного интереса. Это всегда ведет к негативным последствиям. Экономически они проявляются в росте 
издержек государства и индивида при выполнении условий общественного 
договора, что вносит элемент социальной неудовлетворенности, подрывает 
его основы, генерирует противоречия в системе интересов субъектов договорных отношений. 
В одной из последних работ «Кризис мирового капитализма» всемирно известный финансист Дж. Сорос, ведя поиски причин финансовых 
кризисов через призму экономической теории, приходит к весьма определенным выводам. Он показывает, как гипертрофированная вера во всемогущество рынка с его саморегулирующим самоорганизованным механизмом приводит мировой капитализм к периодически повторяющимся экономическим спадам. Выход из создавшегося положения он видит в трансформации общества, основанного на рыночных ценностях, в открытое общество, квинтэссенцией которого является приоритет интересов общества 
в системе экономических интересов. В частности, он пишет: «Будучи участниками рынка, мы удовлетворим свою корысть, но, если мы будем только 
участниками рынка, одно это уже не будет удовлетворять даже нашей ко                                                 
1 Норт Д. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики. М., 1997. С. 46. 

рысти. Мы должны думать об обществе, в котором живем, а когда дело касается коллективных решений, мы должны руководствоваться интересами 
общества в целом, а не нашими узкими эгоистическими интересами»1.  
Сам ход внутреннего развития государственности таков, что постоянное появление новых общественных потребностей с объективной необходимостью требует привлечения дополнительных ресурсов для их удовлетворения. Этим объясняется необходимость решения проблем экономической стабильности и экономического роста, обеспечивающих получение 
добавленной стоимости и увеличение ее объема, часть которого в форме 
налоговых доходов поступает в государственный бюджет. Государство при 
этом выполняет «функцию использования власти в налогово-бюджетной 
сфере для поддержания долгосрочного экономического роста и производительности, борьбы с крайними проявлениями инфляции и безработицы, 
вызванными экономическими циклами»2. 
Доминантой, определяющей экономическое содержание налога, является часть дохода домашних хозяйств и предпринимательских структур, 
поступающиего в казну государства с целью удовлетворения растущих общественных потребностей. Выступая в таком качестве, налог предстает как 
теоретически сложная категория. Она имеет собственное экономическое 
содержание, познание которого затруднено концептуально-правовой формой проявления в практике налогообложения.  
Философия налога заключена в органическом единстве экономического, социального и правового отношения налогоплательщика и государства, которое эмпирически воспринимается и воспроизводится как юридически обусловленная форма формирования финансовых ресурсов государства. В налоговедении как науке о налоге превозобладал правовой подход к 
познанию и практическому использованию его видов и форм. Вместе с тем 
генезис и квинтэссенция налога обусловлены объективными процессами 
хозяйственной жизни и необходимостью производства общественного блага, удовлетворяющего такие потребности налогоплательщика, которые самостоятельно, вне государства, он удовлетворить не может. Эта объективная природа налога определяет характер и правовые формы его реализации 
в практике функционирования налоговых систем. Косвенные налоги во 
многом усложняют этот процесс, вносят противоречивые элементы во 
взаимоотношения налогоплательщика и налогополучателя (государства). 
Поэтому познание их внутреннего содержания и внешних форм проявления обусловливает необходимость исследования налоговых отношений с 
позиций внутреннего содержания как экономико-правовых видов взаимодействия налогоплательщика и налогополучателя в процессе формирования бюджетных ресурсов с целью создания, распределения и перераспределения общественного блага.  
                                                 
1 Сорос Дж. Кризис мирового капитализма. М.: ИД ИНФРА-М, 1999. С. 108. 
2 Самуэльсон Пол А., Нордхаус В.Д. Экономика. М.: Бином-КноРус, 1997. С. 80. 

В рыночных условиях хозяйствования экономические функции государства предопределены, прежде всего, потребностью в устранении «провалов рынка». В систематизированном виде они могут быть представлены 
данными таблицы 1.1.  
 
Таблица 1.1. Основные функции государства по устранению «провалов рынка» 
Нерешаемые  
или ограниченно решаемые проблемы рыночной экономики 
Функции государства  
по устранению данных явлений 
Финансовые источники  
Ограничения  
в сфере создания товаров коллективного 
пользования  
и общественных благ 
Регулирование, стимулирование, программирование 
экономики 
Доходы государственной  
собственности, налоги 
Циклический характер 
развития 
Государственное регулирование, программирование, 
индикативное планирование 
Средства государственного 
бюджета, налоговые доходы 
Монополизация  
экономики 
Антимонопольная политика 
государства 
Налоговые и другие доходы 
государственного бюджета 
Неполная занятость, 
проблемы безработицы 
Государственные проблемы 
занятости 
Доходная часть бюджета, в 
том числе налоговые доходы 
Неравенство в доходах. 
Проблемы бедности 
Государственное  
регулирование, государственные программы преодоления бедности 
Бюджетные доходы,  
в том числе налоговая политика, налоговые доходы 
Социальноэкономические и экологические проблемы, 
культурнообразовательная среда, 
финансирование фундаментальной науки, 
инновационного пути 
развития экономики 
Социальная направленность 
государственного регулирования экономики 
Доходы бизнеса  
в целевых государственных 
программах. Налоговые  
и неналоговые доходы государства 
 
Макроэкономические 
проблемы глобализации 
Приоритеты экономической 
политики, в том числе  
и в сфере внешнеэкономической деятельности 
Налоги, таможенные  
пошлины и сборы 
 
Посредством использования налоговых доходов не только устраняются «ошибки рынка», но и удовлетворяется весьма широкий круг потребностей государства. В качестве финансовых источников для устранения 
«провалов рынка», как следует из таблицы 1.1, масштабно используются 
налоги. 

Поэтому познание налогов, их экономической природы, динамики, 
принципов и всех других проблем налогообложения связано с системой 
потребностей. В том числе и на государственном уровне1. Вместе с тем в 
экономической литературе взаимосвязь потребности государства и налога 
не прослеживается, что во многом как бы отрывает их сущностную характеристику от объективной основы генезиса и собственного развития. Так, 
Л.И. Спиридонов налоги относит к признаку государственного устройства, 
трактуя их как «учрежденные публичной властью поборы с населения, 
взыскиваемые принудительно в установленных размерах и в заранее определенных размерах»2. Чем же обусловлены эти «поборы» экономически, 
какие при этом существуют объективные причины для их осуществления? 
Такое понимание налога ответа на поставленные вопросы не дает. Поэтому 
и логичен вывод автора, что налог — сугубо правовая, а поэтому и субъективная, категория. 
Несколько иную трактовку взаимосвязи налога и государства дают 
А.И. Худяков, М.Н. Бродский и Г.М. Бродский, которые утверждают, «что 
государство понимается как представленная своим аппаратом организация, 
являющаяся политически-властным субъектом, стоящим над обществом и 
управляющим им. При таком понимании государства налоги являются инструментом изъятия денежных средств у общества в пользу этого государства»3. Вполне логична при данном подходе и трактовка ими налога как 
экономической категории: «это денежное (имущественное) отношение, 
опосредующее одностороннее движение стоимости от плательщика к государству в установленных размерах, в обусловленные сроки и определенном 
порядке»4. С таким подходом согласиться не представляется возможным, 
так как у данных авторов весьма оригинальный подход к сущностной определенности государства. Если оно есть организация, представленная 
своим аппаратом, то что тогда представляет сама эта организация? Нельзя 
же сущность государства сводить только к его аппарату управления, а налоги — к движению денежных средств и частичной их аккумуляции аппаратом государственной власти. В простой модели государственного устройства, рассматриваемой Д. Нортом, его взаимоотношения с налогоплательщиком построены на основе «обмена порядка в виде защиты прав соб                                                 
1 В экономической литературе данная проблема не относится к разряду востребованных и интенсивно 
исследуемых. Достаточно сказать, что перечень монографических работ, анализирующих в экономическом 
аспекте потребности, весьма ограничен. Она стала объектом научного анализа российских ученых в 70-е 
годы прошлого столетия (см. Кронрод Я.А. Закон стоимости в социалистической экономике. М., 1971; 
Шаталин С. С. Социалистические принципы хозяйствования и эффективность общественного 
производства. М., 1970; Естегнеева Л.П. Формирование потребностей в развитом социалистическом 
обществе. М.: «Мысль», 1975; Белоусов В.М. Формирование и роль потребностей при социализме. Изд. 
Ростовского 
университета,1985; 
Фадейчева 
Г.В. 
Система 
общественных 
потребностей 
и 
ее 
макрорегулирование в условиях глобализации. М.: ТЕНС. 2004). 
2 Спиридонов Л.И. Теория государства и права. М., 1999. С. 22. 
3 Худяков А.И. Основы налогообложения / А.И. Худяков, М.П. Бродский, Г.М. Бродский. С. - Петербург: 
Европейский Дом, 2002. С. 11. 
4 Там же. С. 13.