Баланс публичных и частных интересов в налоговом праве

Д.М. Щекин
Б А Л А Н С
ПУБЛИЧНЫХ И ЧАСТНЫХ ИНТЕРЕСОВ
В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
Ответственный редактор
доктор юридических наук, профессор,
заслуженный юрист РФ
Е.Ю. Грачева
ÌÎÑÊÂÀ 2023

УДК 336.22
ББК 67.402.23
Щ38
Рецензенты:
А.В. Демин, доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права Юридического института ФГАОУ ВПО «Сибирский федеральный университет»;
Д.В. Тютин, кандидат юридических наук, судья Верховного Суда РФ, судья 
высшего квалификационного класса, доцент кафедры финансового права 
ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия».
Щекин, Денис Михайлович.
Щ38	 	
Баланс публичных и частных интересов в налоговом праве 
[монография] / Д. М. Щекин; отв. ред. д-р юрид. наук, проф., заслуженный юрист РФ Е. Ю. Грачева. ‒ Москва : Статут, 2023. ‒ 
484 с.
ISBN 978-5-8354-1951-7 (в пер.)
Монография посвящена интересам и поиску баланса публичных и частных интересов в налоговом праве. В работе изучаются понятие интереса, 
виды интересов, процесс формирования правовых интересов, анализируются 
формы взаимодействия интересов в налоговом праве. Автор выявляет коренные публичные интересы и обосновывает, что публичный интерес в налоговом праве не ограничивается обеспечением поступления денежных средств 
в публичные денежные фонды. В частности, в работе уделяется внимание 
необходимости усиления защиты публичного демографического интереса 
в налоговом праве. В монографии формулируется авторское понимание 
баланса публичных и частных интересов в налоговом праве. 
Работа основана на обобщении большого объема научных источников 
и судебной практики. Анализу подвергается баланс публичных и частных 
интересов в косвенных и прямых налогах, а также при разрешении налоговых разногласий. Автор приводит свои предложения по совершенствованию 
правового регулирования налоговых правоотношений и правоприменительной практики.
Данная работа адресована научным и практическим работникам, сотрудникам финансовых, налоговых и юридических служб организаций, 
специалистам юридических и консалтинговых фирм, а также работникам 
налоговых органов, судьям, адвокатам и другим читателям, интересующимся 
вопросами налогового права и практики его применения. 
Монография содержит приложение, в котором в формате презентации 
изложены главные тезисы работы.
Подготовлено при информационной поддержке СПС «КонсультантПлюс».
УДК 336.22
ББК 67.402.23
ISBN 978-58354-1951-7
© Д.М. Щекин, 2023
© Редподготовка, оформление. Издательство «Статут», 2023

Посвящаю эту книгу моей жене Наталье Александровне Щекиной 
в знак любви и в благодарность за терпение

ОГЛАВЛЕНИЕ
Предисловие (Е.Ю. Грачева).
................................................................. 5
Введение.
................................................................................................ 7
Глава 1. Интересы в налоговом праве.
.................................................. 15
1.1. Понятие «интерес» и виды интересов.
......................................... 15
1.2. Особенности формирования и правового закрепления  
публичных и частных интересов в налоговом праве......................... 60
1.3. Взаимодействие интересов: налогово-правовые  
особенности.......................................................................................123
Глава 2. Баланс интересов при правовом регулировании  
косвенных и прямых налогов.
..............................................................166
2.1. Баланс интересов в косвенном налогообложении.....................166
2.2. Баланс интересов при правовом регулировании  
прямых налогов..................................................................................222
Глава 3. Правовые механизмы гармонизации интересов  
при налоговых разногласиях.
...............................................................280
3.1. Понятие налогового разногласия и разрешение  
налоговых разногласий в процессе правотворчества.......................280
3.2. Налоговые разногласия и гармонизация интересов  
в процессе применения норм законодательства  
о налогах и сборах..............................................................................314
3.3. Налоговый спор с позиции поиска баланса  
публичных и частных интересов.......................................................352
Заключение.........................................................................................388
Список использованной литературы и источников..............................399
Приложение: Краткое содержание монографии Д.М. Щекина  
«Баланс публичных и частных интересов в налоговом праве».
............458

ПРЕДИСЛОВИЕ 
Вся социальная жизнь проникнута взаимодействием и столкновением интресов. В налоговом праве столкновение интересов особенно 
ярко выражено в силу индивидуальной безвозмездности налога и обеспеченности его принуждением. Перед обществом и государством стоит 
задача по поиску оптимальной меры удовлетворения как публичных, 
так и частных интересов в сфере налогообложения. Такая мера и проявляется в балансе указанных интересов. 
Тема баланса публичных и частных интересов многогранна, и для поиска баланса публичных и частных интресов необходимо сформулировать понятие публичных интересов. Д.М. Щекин в своей работе 
приводит понятие коренных публичных интересов как одобренных 
публичным субъектом в правовой форме общественных потребностей, 
удовлетворение которых является условием существования общества 
и формирования общественных благ в долгосрочной перспективе. Помимо очевидного фискального интереса, т.е. интереса по обеспечению 
поступления средств в публичные денежные фонды, в работе Д.М. Щекина выделены и иные коренные публичные интересы, которые не ограничиваются рамками налогового права и включают в себя: демографический интерес, интерес по обеспечению общественной безопасности, интерес по обеспечению экономического роста и экологический 
интерес. Автор отстаивает точку зрения о недопустимости сужения 
коренных публичных интересов в налоговом праве только до одного 
интереса по поступлению денежных средств в публичные денежные 
фонды и настаивает, что для гармоничного общественного развития 
правовое регулирование налоговых отношений должно стремиться 
к реализации всего комплекса коренных публичных интересов. 
Такой подход к пониманию публичных интересов в налоговом 
праве приводит автора к выводу о том, что в современных условиях 
в силу демографических процессов требуется существенное усиление 
защиты публичного демографического интереса в налоговом праве, 
в работе предлагается ряд мер по усилению защиты публичного демографического интереса в налоговом регулировании. 
Этот подход ставит вопрос о допустимости исследования в доктрине проблем не только правовой формы, но и содержания правового 
5

Предисловие
регулирования. Должны ли юристы обращаться к вопросам политики 
права, в данном случае – к вопросам налоговой политики, и высказывать свои мнения и рекомендации по величине ставок налогов, 
набору налоговых льгот и т.д.? В научной среде существуют разные 
позиции на этот счет, встречается и точка зрения о том, что сами меры 
налогово-правового регулирования – это не сфера изучения науки 
финансового и налогового права. С таким подходом трудно согласиться. Представляется, что юристы могут и должны обращаться ко всем 
вопросам налогово-правового регулирования, не замыкаясь только 
на проблемах правовой формы налоговых отношений. Такой подход 
способен как обогатить научные работы в области финансового и налогового права, так и привести к улучшению правового регулирования 
налоговых отношений. 
Елена Юрьевна Грачева, 
доктор юридических наук, профессор, 
заслуженный юрист РФ, почетный работник 
 
высшего профессионального образования РФ, 
почетный работник науки и техники РФ 

ВВЕДЕНИЕ
Налоги представляют собой принудительное и безвозмездное изъятие части собственности налогоплательщика в публичных целях. Это 
предопределяет разнонаправленность интересов налогоплательщика, 
нацеленного на сохранение своей собственности, и публичного субъекта, ориентированного на формирование публичных денежных фондов. 
Публичные интересы не сводятся лишь к интересу по наполнению 
денежными средствами публичных денежных фондов. Категория публичных интересов шире, и метод сбора денежных средств в публичные 
денежные фонды, столь значимый в налоговом праве, – это в конечном счете лишь инструмент для удовлетворения иных публичных 
интересов. 
Для доктринального развития науки финансового и налогового 
права необходимо выявить коренные публичные интересы и исследовать, каким образом они находят свое отражение в налоговом праве, 
как они соотносятся с интересом по сбору средств в публичные денежные фонды и как налоговое право может не только через фискальную, 
но и через регулирующую функцию налогов внести свой вклад в реализацию коренных публичных интересов с учетом необходимости 
защиты и частных интересов налогоплательщиков. Представляется, 
что потенциал налогового права в защите и реализации коренных публичных интересов в настоящее время используется не в полной мере. 
Столкновение любых интересов приводит к необходимости поиска меры удовлетворения каждого из противоположных интересов, 
т.е. к поиску баланса. Баланс публичных и частных интересов в налоговом праве – это ключ для построения эффективной и справедливой 
налоговой системы, для создания условий сбалансированности публичных финансов и развития частной инициативы налогоплательщиков, что ведет к росту материальной базы общества и в итоге служит 
основанием для становления общественного благосостояния. 
Если же баланс между публичными и частными интересами нарушается, то в зависимости от меры такого нарушения в общественных 
отношениях начинают накапливаться негативные тенденции, которые в предельных случаях могут привести к полной дезорганизации 
общественной жизни, распаду государства, радикальному ухудшению 
7

Введение
жизни почти всех членов общества. Нарушение баланса публичных 
и частных интересов может развиваться в сторону чрезмерного усиления как публичного, так и частного интереса. В последнем случае 
принудительная сила государства все шире начинает использоваться 
для доминирования частных интересов отдельных лиц. Происходит 
так называемый эффект «приватизации» государства. В налоговом 
праве это может выражаться в чрезмерно широких налоговых льготах 
и освобождениях. С другой стороны, при высоких ставках налогов происходит подавление частного интереса в пользу, казалось бы, публичного интереса по наполнению централизованных публичных денежных 
фондов. Однако в долгосрочной перспективе такое налогообложение 
подрывает стимулы к ведению экономической деятельности и сохранению налоговой базы, что в результате приводит помимо прочего 
к сокращению величины сбора налогов. 
Нахождение баланса публичных и частных интересов выгодно 
как налогоплательщикам, так и публичному субъекту. Поиску такого 
баланса препятствуют не только заблуждения, т.е. неверные представления об адекватной и оптимальной организации тех или иных 
общественных отношений, но и борьба ряда субъектов за определенную конфигурацию правового регулирования и правоприменения, выгодную именно им. В частности, речь идет о лоббировании, 
ведомственном интересе, интересах отдельных должностных лиц, 
частных по своей природе, но выдаваемых за публичные, интересах 
иностранных субъектов.
В настоящее время Россия проходит через период обострения социально-политической обстановки. Начало 24 февраля 2022 г. специальной военной операции по демилитаризации и денацификации 
Украины и применение к России и российским лицам беспрецедентных 
односторонних ограничительных мер со стороны недружественных 
государств до предела обострили актуальность поиска баланса между 
публичными и частными интересами, в том числе и в налоговом праве. 
Такой несомненный коренной публичный интерес, как обеспечение 
национальной безопасности российского общества и государства, требует по-новому взглянуть на задачу поиска баланса публичных и частных интересов в налоговом праве. Кардинальную угрозу национальной 
безопасности несет, по нашей оценке, не только военный компонент 
существующего противостояния России и недружественных стран, 
но и риск социальной нестабильности российского общества на фоне 
экономического спада, роста инфляции, увольнения работников, в том 
числе и в компаниях с иностранным участием, которые прекратили 
8

Введение
деятельность в Российской Федерации. Падение доходов населения 
и экономические трудности могут быть использованы для дестабилизации российского общества. На этом фоне достижение баланса между публичными и частными интересами в налоговой сфере позволит 
внести вклад в поддержание работы экономических субъектов, продолжающих свою деятельность в России, выплачивающих заработную 
плату работникам, производящих продукцию, выполняющих работы, 
оказывающих услуги и осуществляющих отчисления в публичные денежные фонды. Иными словами, как это ни парадоксально звучит, 
но задача обеспечения национальной безопасности Российской Федерации на данном этапе исторического развития связана не только с усилением защиты интересов частных субъектов в налоговых отношениях, 
но и с учетом гармонизации такой защиты с публичными интересами, 
т.е. на основе баланса публичных и частных интересов. 
Поиск критериев баланса публичных и частных интересов, выработка рекомендаций по совершенствованию правового регулирования 
основных налогов – прямых и косвенных, а также гармонизация интересов в процессе преодоления налоговых разногласий приобретают 
особое значение. Конституционный Суд РФ и Верховный Суд РФ 
регулярно обращаются к критерию баланса публичных и частных 
интересов, что также подтверждает его значимость при разрешении 
налоговых споров и требует доктринального осмысления этого правового понятия.
Все это делает научные исследования темы баланса публичных 
и частных интересов крайне актуальными. 
На современном этапе развития финансово-правовой науки в научной литературе нашли свое отражение отдельные аспекты темы баланса 
публичных и частных интересов в налоговом праве. 
В работах дореволюционных авторов по финансам и финансовому 
праву (Э.Н. Берендтс, М.М. Боголепов, И.Я. Горлов, А.Н. Гурьев, 
И.М. Кулишер, А.С. Лаппо-Данилевский, Д.М. Львов, И.Х. Озеров, 
И.И. Патлаевский, К.Г. Рау, К.Т. фон Эеберг, И.И. Янжул, В.Г. Яроцкий) и советских ученых в области финансового права (М.А. Гурвич, 
А.А. Соколов, С.Д. Цыпкин) специально проблемы поиска баланса 
публичных и частных интересов не исследовались, хотя эти авторы 
обращались к анализу интересов в финансовом и налоговом праве. 
В советское время такая постановка вопроса вообще была маловероятна из-за особых воззрений на классовый интерес в марксизме. 
Сама проблематика интереса довольно широко изучается в работах по теории государства и права, а также по отдельным отраслям 
9

Введение
права. Можно, в частности, выделить таких авторов, как Д.И. Дедов, 
В.А. Вайпан, Е.П. Губин, А.В. Малько, Г.В. Мальцев, М.В. Першин, 
И.В. Першина, В.В. Субочев, Т.В. Чугурова и ряд других ученых.
В науке финансового права к проблематике интереса и баланса интересов обращались следующие авторы: С.И. Колесников, В.В. Попов, 
В.А. Соловьев, Л.А. Старженецкая, А.В. Швец и ряд других. Особый 
вклад в изучение проблемы законных интересов внес С.А. Ядрихинский, чьи работы на данном этапе являются самыми заметными в изучении проблематики интереса в налоговом праве
1. 
Вместе с тем комплексного исследования проблем баланса частных и публичных интересов в налоговом праве в настоящее время 
в отечественной науке финансового права не проводилось, основные 
теоретические концепции в этом вопросе не сформированы. Существующая разрозненность теоретических представлений по данной теме 
ведет к недостаткам в правовом регулировании налоговых отношений, 
не позволяет сформировать в правоприменительной практике опирающиеся на твердые доктринальные основания подходы к разрешению 
налоговых разногласий, создает трудности в теоретическом усвоении 
налогово-правовой проблематики. В связи с этим автором предпринята 
попытка разработки единой концепции баланса публичных и частных 
интересов в налоговом праве, выявлены коренные публичные интересы, которые должны находить реализацию в налоговом праве, сформулированы предложения по совершенствованию правового регулирования прямых и косвенных налогов, а также по разрешению налоговых 
разногласий на основе баланса публичных и частных интересов, что 
может способствовать улучшению качества правового регулирования 
налоговых правоотношений и правоприменительной практики. 
Объект исследования составляют общественные отношения, в рамках которых происходит формирование и взаимодействие частных 
и публичных интересов, их правовое закрепление и реализация в процессе правоприменения в сфере образования публичных денежных 
фондов.
Предметом исследования являются научные и нормативные источники налогового права, судебные акты и материалы правоприменительной практики, результаты толкования норм законодатель1  См.: Ядрихинский С.А. Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории 
и практики: монография / отв. ред. Е.Ю. Грачева. М.: Проспект, 2020; Он же. Законные 
интересы налогоплательщиков: реализация, обеспечение, защита: монография / отв. 
ред. Е.Ю. Грачева. М.: Проспект, 2022; Он же. Законные интересы налогоплательщиков: 
теория и практика реализации, обеспечения, защиты: дис. … докт. юрид. наук. М., 2021.
10