Эффективность административного принуждения в механизме правового регулирования налогообложения

МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ   
имени М. В. Ломоносова
Ю р и д и ч е с к и й  ф а к у л ь т е т
Кафедра уголовного права и криминологии
Е. В. Овчарова
Эффективность  
административного принуждения  
в механизме правового регулирования 
налогообложения 
Москва
Зерцало-М
2020

УДК	 336.221
ББК	 67.402
	
О-35
Р е ц е н з е н т ы: 
Россинский Борис Вульфович,  
доктор юридических наук, профессор; 
Шевелева Наталья Александровна,  
доктор юридических наук, профессор
	
Овчарова Е. В.
О-35	 	
Эффективность административного принуждения в механизме 
правового регулирования налогообложения: Монография. М.: ИКД 
«Зерцало-М», 2020. — 100 с.
	
ISBN 978-5-94373-477-9
Настоящая монография посвящена эффективности мер административного 
принуждения за нарушения налогового законодательства в механизме правового 
регулирования в области налогов и сборов. На основе доктринального изучения 
административной и судебной практики по применению административной ответственности за нарушения налогового законодательства, а также статистических 
данных автор проводит правовое исследование, в котором предлагает способы повышения эффективности системы мер административного принуждения в области 
налогов и сборов и тем самым совершенствование механизма правового регулирования налогообложения в целом. 
В монографии обосновывается необходимость определенности и либерализации правового регулирования в области налогов и сборов, риск-ориентированного 
налогового контроля и экономии репрессии при обнаружении налоговых рисков.
Для специалистов в области административного, финансового и налогового 
права.
ISBN 978-5-94373-477-9
©  
ИКД «Зерцало-М», 2020
©  
Овчарова Е. В., 2020

О Г Л А В Л Е Н И Е
Введение.
..................................................................................................................5
Глава 1.	 Функции административного принуждения  
в механизме правового регулирования налогообложения..........................6
§ 1.	 Механизм правового регулирования налогообложения.
........................6
§ 2.	 Регулирующая функция как функция  
административного принуждения в области налогов и сборов,  
ее соотношение с фискальной функцией  
в механизме правового регулирования налогообложения...................24
§ 3.	 Реализация административного принуждения  
в механизме правового регулирования налогообложения .
..................28
Глава 2.	 Способы обеспечения эффективности  
административного принуждения  
в механизме правового регулирования налогообложения........................36 
§ 1.	 Оценка существующего состояния эффективности  
административного принуждения в механизме  
правового регулирования налогообложения  
и пути ее повышения.
.............................................................................36
§ 2.	 Направления совершенствования эффективности  
административного принуждения в механизме  
правового регулирования налогообложения.
........................................40 
1.	
Определенность и стабильность всего механизма  
правового регулирования в области налогов и сборов..................40
2.	
Взаимная открытость (транспарентность)  
налоговых органов и налогоплательщиков....................................42
3.	
Внедрение системы стимулирующих мер  
по соблюдению налогового законодательства  
с организационно-правовыми гарантиями их реализации  
в первоочередном и превентивном порядке  
до применения механизма государственного принуждения  
за нарушение налогового законодательства.
..................................44

Оглавление
4.	
Освобождение от административной  
либо уголовной ответственности  
и от административного либо уголовного наказания  
за нарушение налогового законодательства.
..................................54
5.	
Соразмерность и неотвратимость применения  
соответствующих мер государственного принуждения  
за нарушение налогового законодательства  
по основаниям и в порядке, предусмотренным законом..............57
Глава 3.	 Систематизация и кодификация мер  
административного принуждения  
за нарушение налогового законодательства.
............................................61
§ 1.	 Принципы административной ответственности  
как обеспечивающие единство института этой ответственности  
и как основополагающие правовые гарантии  
эффективности административного принуждения  
в механизме правового регулирования  
в области налогов и сборов....................................................................61
§ 2.	 Модель комплексного реформирования системы  
административного принуждения в механизме  
правового регулирования в области налогов и сборов.........................76
Заключение............................................................................................................93

В В Е Д Е Н И Е
Административное принуждение должно применяться в механизме 
правового регулирования в области налогов и сборов таким образом, 
чтобы обеспечивать надлежащее функционирование и сбалансированность этого механизма в интересах как публичной власти, так и налогоплательщиков. Для этого надо правильно определить функцию административного принуждения в сфере налогообложения как исключительно регулирующую, применяемую с целью превенции нарушений 
налогового законодательства, не допуская ее смешения с фискальной 
функцией и не придавая ей репрессивного характера.
Существующая система мер административного принуждения показала свою неэффективность. Чтобы сделать ее более совершенной, 
необходимо гарантировать определенность и стабильность налогового 
законодательства, создать транспарентную систему налогового администрирования, внедрить повсеместно налоговый комплаенс и рискориентированный подход в налоговом контроле, обеспечить экономию 
репрессии при применении мер принуждения за нарушения в этой 
сфере.
Внедрение принципов административной ответственности в механизм правового регулирования обеспечит основополагающие правовые гарантии эффективности применения мер административного 
принуждения.
При определении модели систематизации и кодификации административного принуждения следует руководствоваться целями превентивности и самодостаточности его мер.

Г Л А В А  1 .  
ФУНКЦИИ  
АДМИНИСТРАТИВНОГО ПРИНУЖДЕНИЯ 
В МЕХАНИЗМЕ.
.
. 
 
ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ  
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 
§ 1.  
Механизм правового регулирования  
налогообложения 
Механизм правового регулирования характеризуют такие его элементы правового воздействия на регулируемые общественные отношения, как нормативные акты, правоотношения, акты реализации права, 
а также правосознание1.
Статьей 57 Конституции РФ2 предусмотрена всеобщая конституционная обязанность по уплате только законно установленных налогов и сборов с конституционной гарантией от ухудшения положения участников 
налоговых правоотношений, на которых возлагается налоговое бремя. 
Тем самым Основной Закон гарантирует законодательный уровень абсолютно определенного правового регулирования в области налогов и сборов, но, к сожалению, эта конституционно-правовая гарантия далеко 
не всегда обеспечивается в практике налогового правотворчества3. Пред1	 См.: Алексеев С. С. Общая теория права: Учеб. 2-е изд. М.: Проспект, 2008. 
С. 267–285; он же. Механизм правового регулирования в социалистическом государстве. М.: Юрид. лит., 1966; Васьковский Е. В. Цивилистическая методология. Учение 
о толковании и применении гражданских законов. М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2002; 
Лукашова Е. А. Социалистическое правосознание и законность. М.: Юрид. лит., 1973; 
Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. М.: Юрид. лит., 1974.
2	 Российская газета (далее — РГ). 1993. 25 дек.; Официальный интернет-портал 
правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата опубликования: 01.08.2014).
3	 См.: Демин А. В. Принцип определенности налогообложения: Монография. М.: 
Статут, 2015; Налоговое право: Учеб. / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Pepeliaev group: 
Альпина Паблишер, 2015. С. 109–110, 118–121.

§ 1.  Механизм правового регулирования налогообложения 	
7
полагается, что налоговое законодательство преимущественно, а налоговое администрирование исключительно следует отнести к предмету ведения Российской Федерации, поскольку только так можно 
обеспечить принцип единства налоговой системы, то есть унификацию условий налогообложения по всей стране с учетом масштабов 
ее территории, численности и состава ее населения. На федеральном 
уровне налоговое законодательство должно быть кодифицировано 
в Налоговом кодексе РФ. Это необходимо для реализации принципа 
определенности налогообложения при условии соблюдения таких основополагающих его требований к содержанию кодифицированных 
правовых норм, как полная и понятная формальная регламентация 
налоговых обязательств1 в качестве элементов юридического состава 
налогов, порядка их реализации, а также методов и форм их администрирования в регулятивных нормах налогового законодательства. Регулятивные нормы должны при этом превалировать над охранительными. Это может быть обеспечено, только если в качестве правовой 
гарантии надлежащего исполнения налоговых обязательств внедрить 
комплексную систему прежде всего стимулирования к такому исполнению, а потом уже и принуждения за их неисполнение либо ненадлежащее исполнение.
Однако реализации этого подхода препятствуют три обстоятельства.
Во-первых, налоговое администрирование является частью системы 
публичного администрирования, что предполагает подзаконное нормативное правовое регулирование путем определения на федеральном 
уровне системы и структуры субъектов налогового администрирования 
указами Президента РФ2, а положений о них, определяющих правовой 
статус субъектов налогового администрирования, — постановлениями 
1	 См.: Овчарова Е. В. Административное принуждение за нарушение налогового 
законодательства в Российской Федерации: материально-правовое и процессуальноправовое исследование. М.: Зерцало-М, 2019. С. 6–9.
2	 Указы Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» с изм. и доп., внесенными Указом Президента РФ от 20.05.2004 № 649 «Вопросы структуры федеральных органов исполнительной 
власти» // СЗ РФ. 2004. № 11. Ст. 945; № 21. Ст. 2023 (с последующими изм. и доп.); 
от 21.01.2020 № 21 «О структуре федеральных органов исполнительной власти» // Официальный интернет-портал правовой информации. URL:http://www.pravo.gov.ru (дата 
опубликования: 21.01.2020; с последующими изм. и доп.).

Глава 1. Функции административного принуждения в механизме... 
 
Правительства РФ1; на уровне субъектов РФ эти функции возложены 
на высших должностных лиц и на высшие исполнительные органы 
государственной власти соответственно2 и реализуются в отношении 
финансовых органов субъектов РФ. Более того, основные направления 
бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики, правовой 
статус территориальных налоговых органов определяются Министерством финансов РФ, так же как ранее оно утверждало административные регламенты реализации государственных функций подведомственных ему федеральных служб, включая Федеральную налоговую службу3. 
Теперь же полномочие по утверждению административных регламентов передано самим федеральным органам исполнительной власти, 
которые реализуют самостоятельно регламентируемые ими государственные функции4.
1	 Постановления Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» // СЗ РФ. 2004. № 31. Ст. 3258 (с последующими изм. 
и доп.); от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой 
службе» // СЗ РФ. 2004. № 40. Ст. 3961 (с последующими изм. и доп.).
2	 Статья 17 Федерального закона от 06.10.1999 № 184-ФЗ «Об общих принципах 
организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» // СЗ РФ. 1999. № 42. Ст. 5005.
3	 См., например: Приказ Минфина России от 02.07.2012 № 99н «Об утверждении 
Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению 
государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной 
форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии 
с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, 
правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов)» // РГ. 2012. 28 нояб.
4	 Пункт 2 Правил разработки и утверждения административных регламентов 
осуществления государственного контроля (надзора), утв. Постановлением Правительства РФ от 16.05.2011 № 373 «О разработке и утверждении административных регламентов осуществления государственного контроля (надзора) и административных 
регламентов предоставления государственных услуг» // СЗ РФ. 2011. № 22. Ст. 3169 
(с последующими изм. и доп.). См., например: Приказ ФНС России от 08.07.2019 
№ ММВ-7-19/343@ «Об утверждении Административного регламента Федеральной 
налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков 
сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов о действующих налогах, 
сборах и страховых взносах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов, 
сборов и страховых взносов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов, полномочиях на

§ 1.  Механизм правового регулирования налогообложения 	
9
Во-вторых, нормативное правовое регулирование в условиях цифровизации с одновременным внедрением риск-ориентированного подхода в налоговом контроле спустилось в иерархии источников права 
сначала с уровня федеральных законов с тенденцией к их полной кодификации до приказов ФНС России как нормативных правовых актов, а затем и до уровня писем этой службы как актов нормативного 
толкования, которые она принимает на регулярной основе, используя 
рамочные нормы Налогового кодекса РФ либо не применяя Налоговый 
кодекс РФ вообще1. При такой тенденции Конституционный Суд РФ, 
правовые позиции которого по вопросам о конституционности норм 
налогового законодательства фактически возведены налогово-правовой доктриной в ранг конституционных принципов налогообложения2, 
вынужден был поставить знак равенства между приказами как нормативными правовыми актами и письмами как актами нормативного 
толкования для целей обеспечения надлежащей судебной защиты прав 
и законных интересов неопределенного круга налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, для которых эти акты обязательны как имеющие нормативное содержание, информационно-разъяснительный характер и рассчитанные на многократное применение, 
но по форме не подлежащие государственной регистрации в Министерстве юстиции РФ3.
логовых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов)» // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.
pravo.gov.ru (дата опубликования: 17.09.2019).
1	 См., например: приказы ФНС России от 31.07.2014 № ММВ-7-6/398@ 
«Об утверждении Методических рекомендаций по организации электронного документооборота при представлении налоговых деклараций (расчетов) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи» // СПС «КонсультантПлюс»; 
от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования 
выездных налоговых проверок» // СПС «КонсультантПлюс» (с последующими изм. 
и доп.); от 20.03.2017 № ММВ-7-16/225@ «Об утверждении основных положений 
об управлении рисками в деятельности ФНС России» // СПС «КонсультантПлюс»; 
от 16.06.2017 № ММВ-7-15/509@ «Об утверждении Требований к организации системы внутреннего контроля» // Официальный интернет-портал правовой информации. 
URL: http://www.pravo.gov.ru (дата опубликования: 05.10.2017); письмо ФНС России 
от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых 
проверок» с изменениями, внесенными письмом ФНС России от 15.01.2019 № ЕД-42/356@ // СПС «КонсультантПлюс».
2	 См.: Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное 
пособие. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С. 181–197.
3	 См.: Постановление КС РФ от 31.03.2015 № 6-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона „О Вер

Глава 1. Функции административного принуждения в механизме... 
 
Далее в условиях внедрения автоматизированных информационных 
систем налогового администрирования для целей повышения эффективности налогового контроля правовое регулирование в области налогов и сборов все больше стало приобретать вид электронных типовых 
форм юридико-технических актов с инструкциями по их заполнению 
на официальном сайте ФНС России. Централизованные и интегрированные автоматизированные системы субъектов налогового администрирования, основанные на постоянном внутри- и межведомственном 
взаимодействии этих субъектов между собой и с другими субъектами 
публичной администрации, создаются и функционируют без надлежащей нормативной основы и направлены исключительно на повышение 
собираемости налоговых платежей, причем регулирующая функция 
административного принуждения за нарушение налогового законодательства неизбежно подменяется фискальной.
В условиях подмены целей для обеспечения фискальной функции 
широко и с фискальной точки зрения эффективно используются не легализованные надлежащим образом методы и формы аналитических мероприятий налоговых органов сначала дополнительно, а затем и вместо 
легальных методов и форм налогового контроля1. Речь идет о дополнении камеральной налоговой проверки аналитическими мероприятиями и подмене ими выездной налоговой проверки. По результатам 
этих мероприятий налоговые органы якобы добровольно, но используя не легализованные должным образом комиссии по легализации 
налоговой базы, внепроверочные запросы недостающих документов 
и информации у налогоплательщиков и аннулирование налоговых деклараций, вынуждают налогоплательщиков корректировать налоговые 
обязательства в сторону их увеличения, как правило, без надлежащей 
ховном Суде Российской Федерации“ и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 
Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества „Газпром нефть“» // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата опубликования: 02.04.2015).
1	 См.: Выступление заместителя начальника Контрольного управления ФНС России Константина Новоселова на конференции ИРСОТ «Налоговый контроль: итоги-2018, ожидания-2019». URL: https://www.ruseminar.ru (дата обращения: 25.02.2020); 
Егоров Д. В. О практике ФНС России при внедрении риск‐ориентированного подхода 
при осуществлении контрольно‐надзорной деятельности: Доклад. М., 2015. С. 13 // 
Официальный сайт Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации. URL: http://www.council.gov.ru (дата обращения: 25.02.2020).