Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в РФ

МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ  
имени М. В. Ломоносова
Ю р и д и ч е с к и й  ф а к у л ь т е т
Кафедра уголовного права и криминологии
Е. В. Овчарова
Административное принуждение 
за нарушение налогового законодательства 
в Российской Федерации: 
материально-правовое 
и процессуально-правовое исследование
Учебное пособие
Москва
Зерцало-М
2019

УДК 336.225.682
УДК 336.225.682
ББК 67.402
ББК 67.402
 
О-35
 
О-35
Р е ц е н з е н т ы: 
Кирин Анатолий Вадимович, доктор юридических наук, 
профессор НИУ «Высшая школа экономики»;
Грачева Елена Юрьевна, доктор юридических наук, 
профессор Университета 
«Московская государственная юридическая академия» 
имени О. Е. Кутафина
 
Овчарова Е. В. 
О-35  
Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации: материально-правовое и процессуально-правовое исследование: Монография. М.: ИКД «Зерцало-М», 
2019. — 152 с.
 
ISBN 978-5-94373-473-1
На основе изучения доктрины, нормативного правового регулирования, а также 
административной и судебной практики по применению административной ответственности за нарушения налогового законодательства автор проводит первое 
комплексное материально-правовое и процессуально-правовое исследование системы мер административного принуждения в области налогов и сборов, оснований и порядка их применения в механизме правового регулирования налогообложения и сборов. 
В монографии обосновывается необходимость экономии репрессии при неопределенности налогового законодательства в условиях цифровизации и внедрения риск-ориентированного подхода в налоговом контроле.
Для специалистов в области административного, финансового и налогового 
права.
ISBN 978-5-94373-473-1
©  
Овчарова Е. В., 2019
©  
ИКД «Зерцало-М», 2019

О Г Л А В Л Е Н И Е
Введение 
..................................................................................................................5
Глава 1. Классификация составов административных правонарушений 
налогового законодательства 
....................................................................6
§ 1. Основания классификации и система составов 
административных правонарушений 
налогового законодательства ..................................................................6
§ 2. Административные правонарушения субъектов 
публичной власти против финансовой системы страны 
и против прав и свобод налогоплательщиков, 
налоговых агентов и банков ..................................................................24
§ 3. Административные правонарушения физических 
и юридических лиц против исполнения 
налоговых обязательств и против полномочий 
субъектов налогового администрирования ..........................................38
Глава 2. Система мер административного принуждения 
за нарушения налогового законодательства 
и проблемы их реализации ......................................................................49
§ 1. Основания классификации и система мер 
административного принуждения за нарушения 
налогового законодательства ................................................................49
§ 2. Налоговый комплаенс как система предупреждения 
административных правонарушений ...................................................69
§ 3. Баланс комплекса мер административного принуждения 
за нарушения налогового законодательства в производстве 
по делам об административных правонарушениях 
в области налогов и сборов ...................................................................86
Глава 3. Административный процесс реализации 
мер административного принуждения 
за нарушение налогового законодательства 
............................................98
§ 1. Административный процесс как процессуальная система 
применения административного принуждения 
за нарушение налогового законодательства 
.........................................98

Оглавление
§ 2. Административная процедура налогового контроля 
и иные связанные с ней административные процедуры ................... 109
§ 3. Административная юрисдикция в области налогов и сборов 
и производство по делам об административных 
правонарушениях налогового законодательства ............................... 124
§ 4. Административное судопроизводство при разрешении 
налоговых споров в судах судебной системы РФ: 
место в процессуально-правовой системе 
и концепция административного судопроизводства 
по делам о нарушениях налогового законодательства 
....................... 139
Заключение ......................................................................................................... 149

В В Е Д Е Н И Е
Отсутствие научно обоснованной системы составов нарушений налогового законодательства сказывается на качестве правового регулирования как юридической ответственности, так и иных мер государственного принуждения за указанные нарушения. Меры государственного 
принуждения за нарушения налогового законодательства нуждаются в их 
системном анализе в условиях реализации двух последних тенденций 
перманентной административной реформы, а именно: с одной стороны, 
либерализации государственного принуждения и экономии репрессии, 
а с другой — повышения эффективности административно-правового воздействия на участников налоговых правоотношений как при предупреждении, так и при пресечении отклонения их поведения от установленной 
в налоговом законодательстве правовой модели.
Для обеспечения организационно-правовых гарантий реализации правового статуса лиц, к которым применяются меры административного принуждения за нарушения налогового законодательства, а также для ограничения дискреции субъектов административной юрисдикции, которая 
чревата проявлением их произвола при применении мер административного принуждения в области налогов и сборов и тем самым нарушением 
прав, свобод и законных интересов налогоплательщиков и иных лиц, 
значительное внимание должно быть уделено развитию административного процесса в области налогов и сборов как процессуального порядка 
и форм, обеспечивающих надлежащую реализацию и защиту правового 
статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и финансовых организаций в их взаимоотношениях с налоговыми органами.
В монографии обосновывается необходимость экономии репрессии 
там, где можно ограничиться применением альтернативных мер административного воздействия, то есть постепенный отход от принципа неотвратимости юридической ответственности за нарушения налогового законодательства в условиях неопределенности его норм и внедрения рискориентированного подхода в налоговом контроле.

Г Л А В А  1 . 
КЛАССИФИКАЦИЯ СОСТАВОВ 
АДМИНИСТРАТИВНЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ.
.
. 
НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
§ 1.  
Основания классификации 
и система составов... административных правонарушений 
налогового законодательства
Соразмерность административной ответственности и адекватность 
иных мер административного принуждения за нарушение налогового законодательства — самая сложная проблема как правового регулирования, 
так и правоприменительной практики. Ее решение зависит от правильной классификации составов нарушений налогового законодательства 
по объекту противоправного посягательства, то есть исходя из содержания урегулированных правом общественных отношений, на которые посягает правонарушение.
Система объектов противоправного посягательства в области налогов 
и сборов структурируется на основе двух факторов: характера правоотношений и правового статуса их субъектов.
В области налогов и сборов складываются как имущественные налоговые правоотношения, так и правоотношения, связанные с налоговым 
администрированием. Причем если первые связаны с исполнением налоговых обязательств в узком смысле слова, то и первые и вторые — с исполнением налоговых обязательств в широком смысле.
Имущественные налоговые правоотношения складываются в рамках 
исполнения имущественных налоговых обязательств по правильному исчислению, полной и своевременной уплате налоговых платежей в бюджеты бюджетной системы страны, а также по возврату (зачету) излишне 
уплаченных сумм прямых налогов, возмещению сумм косвенных налогов при превышении сумм налоговых вычетов над суммами начисленных налогов. Надлежащее исполнение имущественных налоговых обязательств предполагает правильное определение и отражение в налоговом 
учете и налоговой отчетности элементов юридического состава налоговых платежей.

§ 1. Основания классификации и система составов...  
7
Все остальные элементы налогового обязательства в широком смысле 
связаны с администрированием исполнения налогового обязательства 
в узком смысле.
Налоговое обязательство в широком смысле предполагает обязанности 
всех лиц, участвующих в многостадийном процессе его исполнения (налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций и др.), по постановке на учет в налоговом органе, ведению налогового учета элементов 
юридического состава налога, правильному исчислению, полной и своевременной уплате сумм налоговых платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, правильному составлению и своевременному представлению в органы налогового администрирования налоговой 
отчетности, а также корреспондирующее перечисленным обязанностям 
право государства в лице уполномоченных органов налогового администрирования требовать от каждого из указанных лиц исполнения налоговых обязанностей, а в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения применять меры государственного принуждения к исполнению (принудительное исполнение, способы обеспечения исполнения налогового 
обязательства, меры юридической ответственности и иные меры государственного принуждения). Праву участников многостадийного процесса 
уплаты налоговых платежей требовать взимания с них только законно 
установленных налоговых платежей, применения налоговых преференций 
при наличии правовых и фактических оснований, реализации и защиты 
их прав на получение информации, на участие в мероприятиях налогового контроля, на обращение, связанное с реализацией и защитой их прав, 
на возврат либо возмещение налога корреспондирует обязанность государства в лице уполномоченных органов налогового администрирования 
и их должностных лиц обеспечить реализацию указанных прав. В случае 
неисполнения либо ненадлежащего исполнения государством этой обязанности решения о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства либо об отказе в привлечении к ответственности 
за нарушение налогового законодательства должны отменяться вышестоящими налоговыми органами либо признаваться недействительными судами. На этом основании из бюджета должны возвращаться суммы незаконно взысканных налогов, пеней, штрафов, а также должны взыскиваться 
суммы процентов за несвоевременный возврат либо взыскание излишне 
уплаченных либо взысканных прямых налогов или несвоевременное возмещение подлежащих возмещению косвенных налогов.
В существующей правоприменительной практике реализация такого 
подхода поставлена в зависимость от того, насколько активную позицию 
занимают налогоплательщик, налоговый агент, кредитная организация, 
их законные либо уполномоченные представители, иные должностные 
лица по защите своих прав и законных интересов на досудебной стадии 

Глава 1. Классификация составов административных правонарушений... 
урегулирования налогового спора в широком смысле этого слова, то есть 
при подготовке к мероприятиям налогового контроля, проведении таких 
мероприятий, рассмотрении материалов налогового контроля руководителем налогового органа либо его заместителем и при рассмотрении жалобы на решения, действия либо бездействие данного органа в вышестоящем налоговом органе.
Сложившаяся ситуация оправдывается тем, что при рассмотрении 
налоговых споров судьи не должны подменять налоговые органы в надлежащем выполнении ими их основной функции налогового контроля1, 
но фактически его реализация приводит к нарушению принципа состязательности (ст. 9 АПК РФ) при рассмотрении налоговых споров в судах, 
особенно когда речь идет об арбитражных судах. Указанная тенденция 
приводит к кризису правосудия по налоговым спорам, которому посвящена научно-практическая статья доцента, кандидата юридических наук 
Д. М. Щекина «О кризисе правосудия по налоговым спорам»2.
Более того, существенные процессуальные нарушения, допущенные 
нижестоящим налоговым органом при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства, устраняются вышестоящим налоговым органом, который 
при этом дублирует процессуальные полномочия нижестоящего органа 
по рассмотрению материалов налогового контроля с соблюдением установленной для этого процедуры, а фактически по рассмотрению дела об административном правонарушении налогового законодательства по основаниям и в порядке, установленным Налоговым кодексом РФ, вместо 
его пересмотра с соблюдением предусмотренного для этого в теории административно-юрисдикционного процесса процессуального ограничения, 
связанного с недопустимостью ухудшения положения налогоплательщика, 
налогового агента и кредитной организации при пересмотре дела об административном правонарушении. Допущенные вышестоящим налоговым 
органом нарушения норм как материального, так и процессуального права 
могут быть устранены Федеральной налоговой службой путем отмены решения нижестоящего по отношению к ней налогового органа, даже если 
при этом допускается ухудшение положения налогоплательщика, к которому применяются меры административного принуждения в рамках 
административно-юрисдикционного процесса. Таким образом, наруша1 Пункт 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: http://www.arbitr.ru (дата обращения: 03.03.2018).
2 Щекин Д. М. О кризисе правосудия по налоговым спорам // Закон. 2016. № 10. 
С. 28–34.

§ 1. Основания классификации и система составов...  
9
ется указанный принцип административно-юрисдикционного процесса, 
и, к сожалению, это нарушение не получает адекватной правовой оценки 
Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, которая при оспаривании таких административно-юрисдикционных решений 
признает их законными и обоснованными, если они приняты в пределах 
срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания 
контролируемого налогового периода1.
Процесс исполнения имущественных налоговых обязательств многостадийный и предполагает перемену лиц в указанных обязательствах 
на разных стадиях их исполнения.
С момента удержания налога налоговым агентом налоговое обязательство для налогоплательщика прекращается надлежащим исполнением 
и считается обязательством налогового агента. С этого момента меры 
государственного принуждения не могут быть применены к налогоплательщику, а могут быть применены только к налоговому агенту. Однако 
в правоприменительной практике допускается отход от этого правила 
во всех случаях взыскания с налоговых агентов пеней и в некоторых случаях взыскания с них недоимки, особенно когда налогоплательщик не состоит на учете в российских налоговых органах2.
С момента представления налогоплательщиком (или налоговым агентом) платежного поручения в банк при наличии достаточного остатка 
на счете налогоплательщика (или налогового агента) налоговое обязательство для налогоплательщика (или налогового агента) прекращается 
надлежащим исполнением и считается обязательством банка. С этого 
момента меры государственного принуждения не могут быть применены 
к налогоплательщику либо налоговому агенту, а могут быть применены 
только к банку. В правоприменительной практике применение данного 
общего правила исполнения налогового обязательства, закрепленного 
в ст. 45 НК РФ, зависит от оценки добросовестности всех лиц, участвующих в многостадийном процессе исполнения налогового обязательства.
Опровержимая презумпция добросовестности была сформулирована 
в качестве правовой позиции Конституционного Суда РФ в Постановлении от 12.10.1998 № 24-П3 и Определении от 25.07.2001 № 138-О4 и до 
1 Определение СКЭС ВС РФ от 31.10.2017 по делу № А40-101850/2016 ООО «Аквамарин».
2 Пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
3 Собрание законодательства РФ (далее — СЗ РФ). 1998. № 42. Ст. 5211.
4 Российская газета (далее — РГ). 2001. № 145.

Глава 1. Классификация составов административных правонарушений... 
сих пор широко используется в правоприменительной практике как налоговых органов, так и судов при разрешении налоговых споров. В частности, в относительно недавнем Определении от 26.09.2017 по делу № А4112803/2016 ИП Грязнова Р.С.1 Судебная коллегия по экономическим 
спорам Верховного Суда РФ поддержала налогоплательщика в праве перечислить налог до наступления срока уплаты, даже если через несколько 
дней у банка была отозвана лицензия и деньги в бюджет не попали. В качестве правового обоснования своей позиции высшая судебная инстанция 
сослалась на общеправовой принцип добросовестного поведения, который определяет пределы осуществления своих субъективных прав налогоплательщиками. По ее мнению, выдача распоряжения банку о списании 
денежных средств со счета клиента для уплаты налогов не является надлежащим исполнением налогового обязательства налогоплательщиком, 
если только к моменту предъявления соответствующего платежного поручения налогоплательщик знал (не мог не знать) о неспособности кредитного учреждения обеспечить перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Конечно, понятие добросовестности в праве оценочное, и в правоприменительной практике такая оценка предполагает достаточно широкую 
степень как административного, так и судейского усмотрения при исследовании доказательств в налоговом споре о добросовестности.
Усугубляется такая практика еще и допускаемой судами возможностью 
взыскивать сумму налоговой недоимки, пеней и штрафа в качестве причиненных руководителем убытков (ущерба) по гражданскому иску в гражданском деле об ответственности руководителя за действия в интересах 
юридического лица неразумно и недобросовестно2. Кроме того, взыскание 
суммы налоговой недоимки и пеней в качестве убытков (ущерба), причиненного бюджету налоговым преступлением, возможно по гражданскому 
иску в уголовном деле о налоговом преступлении. Гражданскими ответчиками по такому делу выступают подсудимые, признанные виновными 
в совершении налогового преступления. А ими с учетом института соучастия в уголовном праве Российской Федерации может быть как сам 
налогоплательщик либо налоговый агент — физическое лицо, так и руководитель организации, на которую возложена неисполненная имуще1 Официальный сайт ВС РФ. URL: http://www.vsrf.ru (дата обращения:15.11.2019); 
Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: http://www.arbitr.ru 
(дата обращения: 15.11.2019).
2 Пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» // Сайт 
«Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: http://www.arbitr.ru (дата 
обращения: 15.11.2019).