Налоговый учет и отчетность

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ 

И ОТЧЕТНОСТЬ

З.И. КРУГЛЯК 
М.В. КАЛИНСКАЯ

Москва 
ИНФРА-М 

2024

УЧЕБНИК

УДК 336.22(075.8)
ББК 65.261.41я73
 
К84

Кругляк З.И.

К84  
Налоговый учет и отчетность : учебник / З.И. Кругляк, М.В. Калин
ская. — Москва : ИНФРА-М, 2024. — 417 с. — (Высшее образование: 
Специалитет). — DOI 10.12737/1978020.

ISBN 978-5-16-018331-2 (print)
ISBN 978-5-16-111346-2 (online)
В учебнике изложены концептуальные основы организации и ведения 

налогового учета. В рамках общего и специального режимов налогообложения описан порядок оформления первичных документов и аналитических регистров налогового учета, расчета налоговых баз, а также изложены 
требования к представлению налоговой отчетности. Отдельные параграфы 
посвящены вопросам формирования учетной политики хозяйствующих 
субъектов в целях налогообложения. Детальное рассмотрение материала 
дает возможность получить обширные знания и умения в области расчетно-экономической, проектно-экономической и организационно-управленческой деятельности.

Соответствует требованиям федеральных государственных образова
тельных стандартов высшего образования последнего поколения.

Для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специаль
ности 38.05.01 «Экономическая безопасность» (уровень специалитета), 
по направлению подготовки 38.04.01 «Экономика» (уровень магистратуры), а также для слушателей курсов повышения квалификации. Материалы издания могут быть полезны сотрудникам налоговых и финансовых 
служб, налоговым консультантам и практикующим бухгалтерам.

УДК 336.22(075.8)
ББК 65.261.41я73

Р е ц е н з е н т ы:

Тлехурай В.Н., доктор экономических наук, профессор, директор 

Аудиторской компании «Кубаньфинэксперт»;

Кисилевич Т.И., доктор экономических наук, профессор, генераль
ный директор Общества с ограниченной ответственностью «Интераудит-инвест»;

Говдя В.В., доктор экономических наук, профессор, заведующий ка
федрой бухгалтерского учета Кубанского государственного аграрного 
университета имени И.Т. Трубилина

А в т о р ы:

Кругляк З.И., кандидат экономических наук, доцент, профессор ка
федры бухгалтерского учета Кубанского государственного аграрного 
университета имени И.Т. Трубилина;

Калинская М.В., кандидат экономических наук, доцент, доцент ка
федры бухгалтерского учета Кубанского государственного аграрного 
университета имени И.Т. Трубилина

ISBN 978-5-16-018331-2 (print)
ISBN 978-5-16-111346-2 (online)
© Кругляк З.И., Калинская М.В., 2024

Предисловие

Осуществление рыночных преобразований в Российской Фе
дерации активизировало работу по совершенствованию системы 
налогообложения. Одновременно в стране идет процесс реформирования системы бухгалтерского учета, обусловленный необходимостью 
гармонизации отечественных и международных стандартов финансовой отчетности. К настоящему моменту в основном сложились 
теоретические и практические требования к порядку организации 
и ведения налогового учета, но российская налоговая система далека от совершенства, о чем свидетельствует большое количество 
вносимых поправок в Налоговый кодекс Российской Федерации 
(НК РФ). Проводимая налоговая реформа предполагает развитие 
и совершенствование содержания дисциплины «Налоговый учет 
и отчетность» при подготовке обучающихся по укрупненной группе 
специальностей и направлений подготовки высшего образования 
«Экономика и управление».

Основной целью учебника является изложение теоретических 

и методических аспектов налогового учета и отчетности в системе 
налогового законодательства Российской Федерации. Учебник предназначен для освоения студентами теоретических основ налогового 
учета и получения практических навыков по его организации и ведению в условиях различных видов деятельности и режимов налогообложения.

Особое внимание авторы уделяют налогу на прибыль организаций, 

а также рассматривают особенности организации и ведения налогового учета по налогу на добавленную стоимость (НДС), единому 
налогу при упрощенной системе налогообложения (УСН) и единому 
сельскохозяйственному налогу (ЕСХН). В рамках общего и специального режимов налогообложения подробно описан порядок 
оформления первичных документов и аналитических регистров налогового учета, а также представления налоговых деклараций. Отдельные подразделы посвящены вопросам формирования учетной 
политики в целях налогообложения и элементам налогового планирования. Представленные материалы дают возможность получения 
обучающимися профессиональных знаний и приобретения умений 
в рамках трудовой функции «Ведение налогового учета, составление 
налоговых расчетов и деклараций, налоговое планирование» профессионального стандарта «Бухгалтер».

Материал учебника систематизирован таким образом, что наряду 

с теоретическими положениями в нем содержится большое число 
примеров, схем и рисунков, по каждой теме приведены контрольные 
вопросы и тестовые задания. Структура и содержание учебника позволяют организовать с обучающимися все виды контактной и самостоятельной работы.

В результате изучения дисциплины «Налоговый учет и отчет
ность» обучающийся будет:

 
• знать законодательство Российской Федерации о налогах 

и сборах, практику его применения; цель налогового учета, его 
задачи и функции; принципы, предмет и метод налогового учета; 
базовые понятия и категории налогового учета; технику и технологию налогового учета; порядок исчисления и уплаты налогов 
Российской Федерации; порядок оформления первичных документов налогового учета, ведения регистров налогового учета 
и применяемых налоговых деклараций; преимущества и недостатки различных систем налогообложения; инструменты налогового планирования;

 
• уметь разрабатывать внутренние организационно-распоряди
тельные документы, регламентирующие ведение налогового 
учета, составление налоговых расчетов и деклараций; идентифицировать объекты налогообложения, исчислять налоговую 
базу, сумму налога; оформлять первичные документы налогового учета, составлять регистры налогового учета, формировать 
показатели налоговых деклараций; применять набор инструментов налогового планирования (налоговые льготы, формы 
договорных взаимоотношений, цены сделок, ставки налогообложения, объекты налогообложения, специальные налоговые 
режимы); осуществлять меры налоговой оптимизации в конкретных условиях деятельности;

 
• владеть навыками формирования налоговой политики эконо
мического субъекта; навыками ведения налогового учета, составления налоговых расчетов и деклараций в экономическом 
субъекте; навыками исчисления и уплаты налогов; навыками 
представления налоговых расчетов и деклараций в надлежащие 
адреса и в установленные сроки; навыками налогового планирования в экономическом субъекте.
При написании учебника учтены изменения в налоговом законо
дательстве, вступившие в силу с 1 января 2023 г.

Глава 1.  

ГЕНЕЗИС И ЭВОЛЮЦИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Цель изучения главы:

 
• ознакомление с предпосылками появления налогового учета;

 
• анализ мировых концепций взаимодействия систем бухгалтер
ского и налогового учета;

 
• понимание сущности налогового учета в современных условиях;

 
• усвоение системы факторов, определяющих перспективы раз
вития налогового учета.

1.1. ПРЕДПОСЫЛКИ ВОЗНИКНОВЕНИЯ УЧЕТА  

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Налоговый учет возник из необходимости исчисления налогов, 

уплата которых вменена государством своим гражданам для его существования в интересах всего общества и отдельных лиц. Однако 
институт налогового учета прошел долгий путь до современного 
представления о нем, изменяясь под воздействием экономических 
и политических реалий, и во многом был связан с развитием института бухгалтерского учета.

В научных кругах принято считать, что в качестве одного из ос
новных целевых ориентиров и критериев успешности работы считается показатель прибыли. Именно прибыль в первую очередь стала 
объектом налогообложения, а следовательно, факты хозяйственной 
жизни, определяющие ее размер, стали объектом налогового учета. 
Однако по мере развития общества и экономической науки понятие 
«прибыль» изменялось.

Источники разных эпох подтверждают, что большую часть вре
мени прибыль ассоциировалась с доходом, и налоговой базой выступал именно доход налогоплательщика. Так, представители знати 
Древней Греции в VII–IV вв. до н.э., закладывая основы государства, 
вводили налоги на доходы в размере 1/10 или 1/20 части доходов. 
В Библии можно найти такие слова: «И всякая десятина на земле 
из семян земли и из плодов дерева принадлежит Господу…». На протяжении многих столетий от Древнего Рима до средневековой Европы наряду с «церковной десятиной» взималась и «светская десятина» в пользу князей и монархов. К середине XVIII в. зародилось 
налогообложение «современного образца». К примеру, в Англии 

доходы были разделены на пять категорий, в каждой из которых 
налог взыскивался с самого источника дохода, т.е. с того лица, которое 
уплачивало сумму, составляющую доход получающей стороны.

Таким образом, «прибыль» как экономическая категория су
ществовала минимум три столетия. За столь длительный период 
сформировались различные подходы к ее определению. При этом 
в практической плоскости наиболее реалистичен бухгалтерский 
подход, в рамках которого формируется прибыль бухгалтерская — 
положительная разница между признанными доходами и расходами 
(затратами), отнесенными к отчетному периоду.

Следовательно, прибыль идентифицируется только тогда, когда 

достаточно четко определены доходы, расходы (затраты) или капитал, 
а также способы их оценки и увязки в едином счетном алгоритме. 
В исторических реалиях лишь система бухгалтерского учета позволяла решать подобные задачи, другой информационной системы такого уровня не существовало. Именно решение практической задачи 
исчисления прибыли посредством бухгалтерского учета позволило 
рассматривать ее в качестве налоговой базы.

В первой половине XIX в. система бухгалтерского учета, приняв 

на себя функцию исчисления величины налоговой базы, становится 
востребованной государством, что выражается впоследствии в его 
стремлении подчинить бухгалтерский учет целям налогообложения. 
Однако в таком положении заложен конфликт интересов, поскольку 
задача обеспечения налоговых расчетов, которую решает система 
бухгалтерского учета, при определенных обстоятельствах подчиняет 
себе остальные задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом, что 
приводит к их некорректному исполнению.

Иными словами, прибыль — это расчетный и потому достаточно 

условный показатель. В зависимости от набора включенных в расчет 
компонентов и их количественной оценки могут исчисляться различные показатели прибыли. Следовательно, любые суждения о ней 
предполагают достаточно строгую идентификацию компонентов формирования прибыли и их оценки, а также возможных ограничений 
при их признании. Из самой сути бухгалтерского подхода видно, что, 
идентифицируя те или иные наборы сопоставимых доходов и расходов (затрат), можно на регулярной основе рассчитывать различные 
показатели прибыли.

Например, процедура трансформации бухгалтерской (финан
совой) отчетности, составленной по российским стандартам, в международный стандарт в большинстве случаев приводит к ухудшению 

показателей финансовых результатов и капитала из-за концептуально 
отличающихся принципов признания и оценки учетных объектов.

Это несоответствие привело к тому, что с конца 60-х гг. XX в. на
логовая система выделилась в качестве самостоятельного института 
политики государства. Бухгалтерский учет постепенно отделился 
от налогового, а с признанием в англо-американской учетной школе 
налога на прибыль расходом периода в бухгалтерском учете появился 
механизм отложенных налогов. Это было обусловлено тем, что величина прибыли, сформированная в системе бухгалтерского учета, 
стала отличаться от налогооблагаемого показателя.

1.2. МИРОВАЯ ПРАКТИКА ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ СИСТЕМ 

БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Сложившиеся мировые юридические традиции в совокупности 

с бурным развитием налогообложения в XIX в. привели к возникновению двух концепций сосуществования систем бухгалтерского 
учета и налогообложения: континентальной и англо-американской.

Континентальная (европейская, налоговая) концепция взаимо
связи бухгалтерского учета и налогообложения возникла в XIX в. 
в Пруссии, где было введено правило: сумма учетной (бухгалтерской) 
прибыли должна быть равна налогооблагаемой прибыли. Эта концепция до сих пор в различных модификациях преобладает в учетных 
системах стран континентальной Европы: Германии, Франции, 
Швеции, Бельгии, Италии, Швейцарии и др. (табл. 1.1).

Главная особенность налоговой концепции бухгалтерского учета 

состоит в том, что любой финансовый отчет должен быть составлен 
в интересах государства в лице налоговых органов. Таким образом, 
налогообложение оказывает значительное воздействие на систему 
бухгалтерского учета, так как основной источник бухгалтерских 
правил — налоговое законодательство; детальная регламентация 
учета может устанавливаться налоговыми властями. Контроль правильности ведения бухгалтерского учета осуществляется налоговыми органами. Финансовая отчетность, согласно этой концепции, 
отражает прежде всего интересы государства, а интересы других 
участников хозяйственных процессов оказываются подчиненными. В этой концепции достигается методологическое единство 
бухгалтерского учета и налогового учета. Налоговая концепция 
учета сложилась в странах, где распространено кодифицированное  
право.

Таблица 1.1

Концепции взаимодействия систем бухгалтерского учета 

и налогообложения

Континентальная

(европейская,  

налоговая)  

концепция учета

Англо-американская

(англосаксонская,

собственническая) концепция учета

Страны

Австрия, Бельгия, 
Греция, Египет, 
Италия, Испания, 
Норвегия, Португалия, 
Франция, Германия, 
Швейцария, Швеция, 
Япония и др.

Голландия, Австралия, Великобритания, Гонконг, Израиль, Ирландия, Исландия, Индия, 
Канада, Кипр, Нидерланды, Новая Зеландия, 
США, ЮАР и др.

Правовая семья (право)

Романо-германская 
правовая семья
(кодифицированное 
право)

Семья прецедентного права
(общее право)

Степень взаимосвязи систем бухгалтерского учета и налогообложения

Достаточно тесная
Слабая, а иногда практически отсутствует

Особенности

Учет — это единая органически целостная 
система, которую 
нельзя разделить 
на части.

Показатели бухгалтерского учета могут корректироваться в целях 
налогообложения.

Сумма учетной (бухгалтерской) прибыли 
должна быть равна 
налогооблагаемой прибыли.

Налоговый учет и бухгалтерский учет — две 
самостоятельные информационные системы, 
преследующие различные цели.

Налогообложение осуществляется по особым 
правилам, которые не влияют на порядок бухгалтерского учета.

Сумма учетной (бухгалтерской) прибыли принципиально отличается от налогооблагаемой 
величины.

Континентальная

(европейская,  

налоговая)  

концепция учета

Англо-американская

(англосаксонская,

собственническая) концепция учета

Характерна высокая 
зависимость учетной 
системы от банковской 
системы и государства:
· тесные 
производствен  ные 
взаимосвязи с банком;
· детальный юридический регламент 
учета и отчетности;
· ориентация учета 
и отчетности на интересы государственного 
управления налого обложением;
· макроэкономическое 
планирование

Характерны финансовые основы учета, т.е. 
сильная связь с акционерным капиталом и ценными бумагами:
· ориентация учета на требования инвесторов 
и кредиторов;
· наличие развитого рынка ценных бумаг;
· высокий уровень профессиональной бухгалтерской подготовки;
· наличие большого числа транснациональных 
корпораций и организаций

Доминирующий учетный принцип

Осмотрительности
Достоверности
Исходная учетная база

Данные первичного 
учета

Данные первичного учета

Требования к финансовой отчетности

Ориентирована на государство и кредиторов

Ориентирована на акционеров

Цель учета

Формирование налогооблагаемого результата деятельности 
хозяйствующего субъекта и формирование 
иной информации, 
необходимой для 
осуществления налоговых и неналоговых 
платежей в государственный бюджет 
и контроля за ними

финансового
налогового

Формирование полной 
и достоверной информации о финансовом 
положении, результатах деятельности 
и денежных потоках 
организации, адаптированной для принятия экономических 
решений неограниченным кругом пользователей публичной 
финансовой отчетности организации

Формирование полной 
и достоверной информации о порядке учета 
в целях налогообложения хозяйственных 
операций для контроля 
за правильностью исчисления, полнотой 
и своевременностью 
уплаты налогов 
в бюджет

Продолжение табл. 1.1

Континентальная

(европейская,  

налоговая)  

концепция учета

Англо-американская

(англосаксонская,

собственническая) концепция учета

Достоинства

Логичность и простота.
Отсутствие необходимости расчета отложенных налогов.
Опирается на единственный основательный и авторитетный источник — 
закон.
Меньшие затраты при 
составлении отчетности

Реалистичность.
Отражение фактов хозяйственной жизни 
исходя из их экономического содержания, 
а не юридической формы.
Бухгалтерский учет формирует финансовую 
информацию, полезную широкому кругу пользователей.
Упрощение бухгалтерского учета за счет 
исключения несвой ственных ему процедур 
и операций.
Рационализация управленческого труда

Недостатки

Налогообложение 
оказывает значительное воздействие 
на систему бухгалтерского учета.
Нацеленность финансовой отчетности 
на минимизацию 
налогов, а не на отражение реальной экономической ситуации, 
что затрудняет оценку 
финансового положения отчитывающейся организации.
Неизбежные поправки 
на налоговые нормы 
при анализе бухгалтерской отчетности

Значительные операционные расходы на параллельное ведение бухгалтерского и налогового 
учета.
Необходимость расчета отложенных налогов

Англо-американская (собственническая, англосаксонская) 

концепция предусматривает, что сумма учетной (бухгалтерской) 
прибыли принципиально отличается от налогооблагаемой величины. 
Концепция присуща преимущественно англоязычным странам, таким 
как США, Великобритания, Ирландия, Нидерланды, Канада, Австралия, Новая Зеландия, ЮАР и др. (см. табл. 1.1).

Окончание табл. 1.1