Правовые проблемы защиты прав налогоплательщиков в рамках процедур обмена налоговой информацией в государствах БРИКС (на основе анализа правовых систем России, Индии и ЮАР). Том 4

Избранные труды Института права БРИКС

Е.В. ПУСТОВАЛОВ

ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ 
ЗАЩИТЫ ПРАВ 
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ 
В РАМКАХ ПРОЦЕДУР 
ОБМЕНА НАЛОГОВОЙ 
ИНФОРМАЦИЕЙ 
В ГОСУДАРСТВАХ БРИКС  
(на основе анализа 
правовых систем 
России, Индии и ЮАР)

Монография

Том 4

Под научной редакцией
доктора юридических наук, профессора 
Д.В. Винницкого

Москва
ЮСТИЦИНФОРМ
2023

                            © Е.В. Пустовалов, 2023
© ООО «Юстицинформ», 2023
ISBN 978-5-7205-1937-7 (т. 4)
ISBN 978-5-7205-1908-7

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402

Пустовалов Е.В.

 
Правовые проблемы защиты прав налогоплательщиков в рамках процедур обмена 
налоговой информацией в государствах БРИКС (на основе анализа правовых систем 
России, Индии и ЮАР): монография / Е. В. Пустовалов; под науч. ред. проф., д. ю. н. 
Д. В. Винницкого. — М.: Юстицинформ, 2023. — 256 с. — (Избранные труды Института 
права БРИКС / ред. совет серии: Д. В. Винницкий [и др.], том 4).

На основе анализа законодательного материала, судебной и административной практики в книге проведено сравнительно-правовое исследование функционирования института защиты прав налогоплательщиков при осуществлении 
международного обмена налоговой информацией в государствах БРИКС (на 
примере правовых систем России, Индии и ЮАР). Исследованы формы обмена 
налоговой информацией, процедуры ее истребования и использования в контексте прав налогоплательщиков и их защиты. Предложены пути гармонизации 
подходов к защите прав налогоплательщиков, которые могут быть использованы 
в ходе развития сотрудничества государств БРИКС в сфере налогообложения.
Для ученых и практикующих юристов, преподавателей, аспирантов и студентов юридических вузов, а также для всех интересующихся проблемами 
налогового права и сравнительного правоведения.
Ключевые слова: обмен налоговой информацией, защита прав налогоплательщиков, сотрудничество налоговых органов, БРИКС, гармонизация.

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402
       П89

ISBN 978-5-7205-1937-7

П89  

Серия основана в 2023 году

Редакционная коллегия серии «Избранные труды Института права БРИКС»:
Проф., д. ю. н. Д. В. Винницкий (D. V. Vinnitskiy), Россия, Институт права БРИКС; 
проф., д. ю. н. Е. Ю. Грачева (Ye. Yu. Gracheva), Россия, Московский государственный 
юридический университет имени О. Е. Кутафина (МГЮА); проф., д. ю. н. Луис Эдуардо Шуэри (Luís Eduardo Schoueri), Бразилия, Университет Сан-Паулу; Ромеро 
Таварес (Romero Tavares), Бразилия, Национальная конфедерация промышленности 
Бразилии; д. ю. н. Д. П. Сенгупта (D. P. Sengupta), Индия, Национальный институт 
публичных финансов и политики; д. ю. н. На Ли (Na Li), Китай, Восточно-Китайский 
университет политологии и права; проф. Крейг Уэст (Craig West), ЮАР, Университет 
Кейптауна; проф. Сальваторе Манкусо (Salvatore Mancuso), Италия, Университет 
Палермо; проф., д. ю. н. Паскуале Пистоне (Pasquale Pistone), Европейский союз, 
Международное бюро фискальной документации; проф. Адди Мацц (Addy Mazz), 
МЕРКОСУР / Уругвай, Республиканский университет; профессор, д. ю. н. Ярив 
Браунер (Yariv Brauner), Северная Америка, Университет Флориды

Научный редактор:
Винницкий Данил Владимирович — доктор юридических наук, профессор, 
заведующий кафедрой финансового права Уральского государственного юридического университета имени В.Ф. Яковлева, директор Института права БРИКС

International and Comparative Tax Research Series
of the BRICS Law Institute

E. V. PUSTOVALOV

PROTECTION OF THE 
TAXPAYERS’ RIGHTS 
AND TAX INFORMATION 
EXCHANGE IN BRICS  
(a comparative analysis of tax systems 
of the Russian Federation,  
the Republic of India 
and the Republic of South Africa)

Monograph

Volume 4

Edited by
Doctor of Law, Professor
D.V. Vinnitskiy

Moscow
YUSTITSINFORM
2023

© E.V. Pustovalov, 2023
© LLC «Yustitsinform», 2023
ISBN 978-5-7205-1937-7 (т. 4)
ISBN 978-5-7205-1908-7

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402

Pustovalov E.V.
      Protection of the Taxpayers’ Rights and Tax Information Exchange in BRICS  
(a comparative analysis of tax systems of the Russian Federation, the Republic of India and 
the Republic of South Africa): monograph / E.V. Pustovalov; ed. by Doctor of Law, Professor 
D.V. Vinnitskiy. — М.: Yustitsinform, 2023. — 256 p. — (International and Comparative Tax 
Research Series of the BRICS Law Institute / Editorial Board of the series: D.V. Vinnitskiy 
[et al.], vol. 4).

Based on the analysis of legislative material, judicial and administrative practice, 
the book provides a comparative legal study of the protection of taxpayers’ rights 
in the course of international tax information exchange in the BRICS countries 
(in particular, in legal systems of Russia, India and South Africa). The forms of the 
exchange of tax information, the procedures for its request and use in the context 
of the taxpayers’ rights and their protection are investigated. The methods to 
harmonize the approaches to protection of taxpayers’ rights that can be used in the 
course of cooperation of the BRICS countries in the field of taxation are suggested.
The book is recommended for academics and practical lawyers, lecturers, 
graduates and students and also for all those who are interested in tax law and 
comparative law.
Keywords: tax information exchange, protection of the taxpayers’ rights, 
cooperation of tax authorities, BRICS, harmonization.

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402
       П89

ISBN 978-5-7205-1937-7 

П89   

The series was founded in 2023

Editorial Board of the International and Comparative Tax Research Series  
of the BRICS Law Institute:
Prof. Dr. D.V. Vinnitskiy, Russia, BRICS Law Institute; Prof. Dr. Ye.Yu. Gracheva, 
Russia, Kutafin Moscow State Law University (MSAL); Prof. Dr. Luís Eduardo Schoueri, 
Brazil, University of São Paulo; Romero Tavares, Brazil, National Confederation of 
Industry of Brazil; Dr. D.P. Sengupta, India, National Institute of Public Finance and 
Policy; Dr. Na Li, China, East China University of Political Science and Law; Prof. 
Craig West, South Africa, University of Cape Town; Prof. Salvatore Mancuso, Italy, 
University of Palermo; Prof. Dr. Pasquale Pistone, European Union, International 
Bureau of Fiscal Documentation; Prof. Addy Mazz, MERCOSUR / Uruguay, Universidad 
de la Repúblic; Prof. Dr. Yariv Brauner, North America, University of Florida

Editor:
Vinnitskiy Danil V. — Doctor of Law, Professor, Head of the Department of 
Financial Law, Ural State Law University; Director of the BRICS Law Institute

ОГЛАВЛЕНИЕ

Вступительная статья профессора Д. В. Винницкого ............................... 9
Введение .....................................................................................................13

Глава 1. Обмен налоговой информацией и защита 
 
 
прав налогоплательщиков в государствах БРИКС: 

 
 
общая характеристика ...................................................................24

 
§ 1. Формы обмена налоговой информацией и возникающие 

 
 
проблемы защиты прав налогоплательщиков .............................24

 
 
1.1. Обмен налоговой информацией: 

 
 
  
права налогоплательщиков, классификация данных 

 
 
  
прав и их защита ....................................................................24

 
 
1.2. Формы обмена налоговой информацией .............................69

 
§ 2. Защита прав налогоплательщиков в России, Индии и ЮАР 

 
 
при истребовании и предоставлении информации 

 
 
иностранным налоговым органам ...............................................86

 
 
2.1. Истребование налоговой информации для целей 

 
 
  
предоставления иностранным налоговым органам: 

 
 
  
подход Российской Федерации ............................................86

 
 
2.2. Истребование налоговой информации для целей 

 
 
  
предоставления иностранным налоговым органам: 

 
 
  
подходы в иных государствах БРИКС 

 
 
  
(на примере Индии и ЮАР) ..................................................99

 
§ 3. Защита прав налогоплательщиков в России, Индии 

 
 
и ЮАР при использовании информации, 

 
 
полученной из иностранных налоговых органов......................112

 
 
3.1. Использование российскими налоговыми 

 
 
  
органами информации, полученной из иностранных 

 
 
  
налоговых органов ...............................................................112

 
 
3.2. Использование налоговыми органами иных 

 
 
  
государств БРИКС (на примере Индии и ЮАР) 

 
 
  
информации, полученной из иностранных 

 
 
  
налоговых органов ...............................................................118

Глава 2. Особенности автоматического обмена финансовой 
 
 
информацией и страновыми отчетами и защита 

 
 
прав налогоплательщиков ............................................................122

 
§ 1. Особенности автоматического обмена финансовой 

 
 
информацией в России, Индии и ЮАР и защита 

 
 
прав налогоплательщиков..........................................................122

 
§ 2. Особенности использования в России, Индии и ЮАР 

 
 
финансовой информации, полученной от иностранных 

 
 
налоговых органов в порядке автоматического обмена ...........138

Оглавление

 
§ 3. Специфика вопросов защиты прав налогоплательщиков – 

 
 
участников международных групп компаний в России, 

 
 
Индии и ЮАР при автоматическом обмене 

 
 
страновыми отчетами .................................................................146

Глава 3. Осуществление одновременных налоговых проверок / 
 
 
налоговых проверок за границей налоговыми органами 

 
 
договаривающихся государств: возникающие в связи с этим 

 
 
вопросы обмена налоговой информацией 

 
 
и защита прав налогоплательщиков .............................................156

Заключение ..............................................................................................185
Список использованных источников......................................................191
Приложение I. Международные договоры, содержащие 
 
 
  
 
положения об обмене налоговой информацией ..........222
Приложение II. Внутригосударственные нормативно-правовые 
 
 
  
 
акты, регулирующие международный обмен 

 
 
  
 
налоговой информацией ...............................................245

TABLE OF CONTENTS

Preface by professor D.V. Vinnitskiy .............................................................. 9
Introduction .................................................................................................13

Chapter 1. Exchange of tax information and protection 
 
 
of taxpayers’ rights in BRICS: general characteristics ...................24

 
§ 1. Forms of tax information exchange and emerging 

 
 
problems in protection of taxpayers’ rights ...................................24

 
 
1.1. Exchange of tax information: taxpayers’ rights, 

 
 
 
classification of these rights and their protection ...................24

 
 
1.2. Forms of exchange of tax information ...................................69

 
§ 2. Protection of taxpayers’ rights in Russia, India 

 
 
and South Africa when requesting and providing 

 
 
information to foreign tax authorities ...........................................86

 
 
2.1. Requesting tax information for the purposes of providing 

 
 
 
it to foreign tax authorities: an approach 

 
 
 
of the Russian Federation .....................................................86

 
 
2.2. Requesting tax information for the purposes 

 
 
 
of providing it to foreign tax authorities: approaches 

 
 
 
of the Republic of India and the Republic of South Africa) ....99

 
§ 3. Protection of taxpayers’ rights in Russia, India 

 
 
and South Africa when using information 

 
 
obtained from foreign tax authorities .........................................112

 
 
3.1. Use by the Russian tax authorities of information received 

 
 
 
from foreign tax authorities .................................................112

 
 
3.2. Use by the tax authorities in India and South Africa 

 
 
 
of information received from foreign tax authorities ............118

Chapter 2. Automatic exchange of financial information 
 
 
and country reports and protection of taxpayers’ rights ................122

 
§ 1. Automatic information exchange in Russia, India 

 
 
and South Africa and protection of taxpayers’ rights...................122

 
§ 2. Use of financial information received from foreign tax 

 
 
authorities in the order of automatic exchange in Russia, 

 
 
India and South Africa ..............................................................138

 
§ 3. Protecting the rights of taxpayers participating in international 

 
 
groups of companies in Russia, India and South Africa during 

 
 
automatic exchange of country-by-country reports ....................146

Chapter 3. Simultaneous tax audits / tax audits abroad by the 
 
 
tax authorities of the Contracting States: exchange of tax 

 
 
information and protection of taxpayers’ rights ............................156

Table of contents

Conclusion .................................................................................................185
Bibliography ...............................................................................................191
Appendix I. International treaties containing provisions 
 
 
on the exchange of tax information ..........................................222 
Appendix II. Domestic legal acts regulating the international 
 
 
exchange of tax information ....................................................245 

ВСТУПИТЕЛЬНАЯ СТАТЬЯ ПРОФЕССОРА 
Д. В. ВИННИЦКОГО

Система международного налогообложения открывает новые 
перспективы, связанные с ее глобальным характером. Устранение налоговых препятствий, в первую очередь в виде двойного 
(множественного) налогообложения, делает национальные рынки 
доступнее: появляется свобода передвижения товаров, капиталов, упрощается доступ к рынку услуг. Но одновременно многие 
юрисдикции сталкиваются со схемами агрессивного налогового 
планирования и уклонения от налогообложения.
Развиваемые институты предотвращения налоговых уклонений 
(правила о трансфертном ценообразовании, о контролируемых 
иностранных компаниях, о бенефициарном владельце и т. п.) имеют 
определенные ограничения по применению, связанные с объективными юрисдикционными пределами для реализации налоговыми 
администрациями их инспекционных полномочий. Обмен налоговой 
информацией между налоговыми органами различных юрисдикций 
позволяет преодолевать эти ограничения и ограничивать возможности для налоговых злоупотреблений.
Активное развитие сети международных соглашений об обмене 
налоговой информацией, внедрение стандартов автоматического 
обмена финансовой информацией о счетах подтверждают актуальность данной формы сотрудничества. Государства БРИКС также 
уделяют большое внимание обмену налоговой информации: на 
прошедшем в ноябре 2022 года заседании руководителей налоговых 
служб БРИКС в составе исследования лучших налоговых практик 
была представлена информация об эффективном использовании 
данных, полученных в рамках международного автоматического 
обмена финансовой информацией 1.
В то же время появляются значительные риски, связанные с понижением степени обеспечения банковской тайны, давлением на 
институты охраны личных данных, коммерческой тайны со стороны 
органов, борющихся с уклонением от налогообложения. Фокус с защиты интересов частного лица — инвестора, очевидно сместился на 
защиту публичного интереса за счет создания открытого финансово-информационного пространства без национальных границ. При 
этом действующие двусторонние и многосторонние соглашения об 

1 2022 BRICS Best Tax Practices — Russia // URL: http://www.chinatax.gov.cn/eng/
c101269/c5182629/content.html (дата обращения: 22.03.2023).

Вступительная статья профессора Д. В. Винницкого

обмене налоговой информацией недостаточно уделяют внимания 
вопросу защиты прав налогоплательщиков.
В этом контексте монографическая работа доцента кафедры 
финансового права УрГЮУ им. В. Ф. Яковлева, к. ю. н. Пустовалова Е. В. является актуальной попыткой рассмотрения функционирования института обмена налоговой информацией в его связи 
с правами налогоплательщиков.
Значимым представляется и выбор для сравнительно-правового 
исследования государств БРИКС, относящихся к разным правовым 
системам (континентальной — Российская Федерация, англосаксонской (с элементами традиционализма) — Республика Индия и смешанной (сочетающей элементы континентальной и англосаксонской 
систем) — Южно-Африканская Республика), что позволило выявить 
разное и универсальное в подходах к защите прав налогоплательщиков 
и определить возможность гармонизации этих подходов.
Для достижения цели и задач исследования автором проведен 
комплексный и детальный анализ налогового законодательства, 
правоприменительной практики и правовой доктрины России, 
Индии и ЮАР. Кроме того, учитывая глобальный характер проблем, 
связанных с обменом налоговой информацией между юрисдикциями, автором обоснованно учтены соответствующие подходы 
и рекомендации ООН и ОЭСР.
Неоспоримым достоинством работы является внимательная 
работа с источниками: они представлены как работами российских 
авторов, занимающихся исследованием защиты прав налогоплательщиков, международного сотрудничества юрисдикций в сфере 
налогообложения, так и релевантными теме исследования научными трудами зарубежных авторов, являющихся специалистами 
налогового и международного налогового права. Обращает на себя 
внимание представительный список зарубежных правоведов из Индии и ЮАР, чьи работы касаются исследования обмена налоговой 
информацией с участием указанных юрисдикций и защиты прав 
налогоплательщиков.
Избранная структура работы позволила автору достаточно полно 
и последовательно рассмотреть широкий спектр проблем, связанных с защитой прав налогоплательщиков при обмене налоговой 
информацией в государствах БРИКС, сформулировать подходы к их 
решению в свете намеченного сотрудничества государств БРИКС 
по вопросам налогообложения.