Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих экономическую деятельность через постоянное представительство сервисного типа — «service permanent establishment» (на примере правовых систем России и группы БРИКС). Том 3

Избранные труды Института права БРИКС

Е. А. ЗАХАРОВ 

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ 
ОРГАНИЗАЦИЙ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ 
ЭКОНОМИЧЕСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ 
ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ 
ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО СЕРВИСНОГО 
ТИПА – «SERVICE PERMANENT 
ESTABLISHMENT»
(на примере правовых систем
России и группы БРИКС)

Монография

Том 3

Под научной редакцией
доктора юридических наук, профессора 
Д.В. Винницкого

Москва
ЮСТИЦИНФОРМ
2023

© Е. А. Захаров, 2023
© ООО «Юстицинформ», 2023
ISBN 978-5-7205-1906-3 (т. 3)
ISBN 978-5-7205-1908-7

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402

Захаров Е. А.
       Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих экономическую деятельность через постоянное представительство сервисного типа — «service 
permanent establishment» (на примере правовых систем России и группы БРИКС): 
монография / Е. А. Захаров; под науч. ред. проф., д. ю. н. Д. В. Винницкого. — М.: Юстицинформ, 2023. — 220 с. — (Избранные труды Института права БРИКС / ред. совет 
серии: Д. В. Винницкий [и др.], том 3).

Книга посвящена доктринальным и практическим проблемам применения 
и толкования концепции постоянного представительства в государствах БРИКС. 
Анализируются признаки, позволяющие отграничить разные типы постоянных 
представительств, традиционно выделяемые в отечественном и международном налоговом праве. На основе анализа законодательства, судебной и административной практики проведено комплексное сравнительное-правовое 
исследование типов постоянного представительства иностранной организации, 
определены особенности и проблемы налогово-правового регулирования деятельности по оказанию услуг иностранными организациями в России, а также 
государствах БРИКС, предложены дополнительные критерии, которые могут быть 
использованы для более точного определения постоянного представительства 
иностранной организации, возникающего в результате оказания услуг в рамках 
отечественного правоприменения.
Для ученых и практикующих юристов, преподавателей, аспирантов и студентов юридических вузов, а также для всех интересующихся проблемами 
налогового права и сравнительного правоведения.
Ключевые слова: налогообложение иностранных организаций, постоянное 
представительство, постоянное представительство сервисного типа, налоговое 
право, БРИКС.

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402
       З–38

ISBN 978-5-7205-1906-3

З–38          

Серия основана в 2023 году

Редакционная коллегия серии «Избранные труды Института права БРИКС»:
Проф., д. ю. н. Д. В. Винницкий (D. V. Vinnitskiy), Россия, Институт права БРИКС; 
проф., д. ю. н. Е. Ю. Грачева (Ye. Yu. Gracheva), Россия, Московский государственный 
юридический университет имени О. Е. Кутафина (МГЮА); проф., д. ю. н. Луис Эдуардо Шуэри (Luís Eduardo Schoueri), Бразилия, Университет Сан-Паулу; Ромеро 
Таварес (Romero Tavares), Бразилия, Национальная конфедерация промышленности 
Бразилии; д. ю. н. Д. П. Сенгупта (D. P. Sengupta), Индия, Национальный институт 
публичных финансов и политики; д. ю. н. На Ли (Na Li), Китай, Восточно-Китайский 
университет политологии и права; проф. Крейг Уэст (Craig West), ЮАР, Университет 
Кейптауна; проф. Сальваторе Манкусо (Salvatore Mancuso), Италия, Университет 
Палермо; проф., д. ю. н. Паскуале Пистоне (Pasquale Pistone), Европейский союз, 
Международное бюро фискальной документации; проф. Адди Мацц (Addy Mazz), 
МЕРКОСУР / Уругвай, Республиканский университет; профессор, д. ю. н. Ярив 
Браунер (Yariv Brauner), Северная Америка, Университет Флориды

Научный редактор:
Винницкий Данил Владимирович — доктор юридических наук, профессор, 
заведующий кафедрой финансового права Уральского государственного юридического университета имени В. Ф. Яковлева, директор Института права БРИКС

International and Comparative Tax Research Series 
of the BRICS Law Institute

E. А. ZAKHAROV

TAXATION OF FOREIGN COMPANIES, 
ENGAGED IN ECONOMIC ACTIVITY 
THROUGH SERVICE PERMANENT 
ESTABLISHMENT
(in the context of the legal systems 
of Russia and BRICS countries)

Monograph

Volume 3

Edited by
Doctor of Law, Professor
D.V. Vinnitskiy

Moscow
YUSTITSINFORM
2023

© E. A. Zakharov, 2023
© LLC «Yustitsinform», 2023
ISBN 978-5-7205-1906-3 (vol. 3)
ISBN 978-5-7205-1908-7

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402

Zakharov E. A.
      Taxation of foreign companies, engaged in economic activity through service 
permanent establishment (in the context of legal systems of Russia and BRICS countries): 
monograph / E. A. Zakharov; ed. by of Doctor of Law, Professor D. V. Vinnitskiy. — М.: 
Yustitsinform, 2023. — 220 p. — (International and Comparative Tax Research Series 
of the BRICS Law Institute / Editorial Board of the series: D. V. Vinnitskiy [et al.], vol. 3).

The book is devoted to the doctrinal and practical issues of the application and 
interpretation of the concept of permanent establishment in the BRICS countries. 
The author analyzes the features that allow distinguishing between different types 
of permanent establishments, traditionally specified in domestic and international 
tax law. Based on the analysis of legislation, judicial and administrative practice, a 
comprehensive comparative legal study of the types of permanent establishment in 
BRICS was provided in the book. In particular, the author identifies the features and 
issues of legal regulation of the provision of services by foreign organizations in 
BRICS, and also proposes the additional criteria that can be used for more accurate 
determination of the service permanent establishment within the framework of 
domestic tax law. 
The book is recommended for academics and practical lawyers, law lecturers, 
graduates and students and also for all those who are interested in tax law and 
comparative law.
Keywords: taxation of foreign organizations, permanent establishment, service 
permanent establishment, tax law, BRICS.

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402
        З–38

ISBN 978-5-7205-1906-3

З–38   

The series was founded in 2023

Editorial Board of the International and Comparative Tax Research Series of 
the BRICS Law Institute:
Prof. Dr. D.V. Vinnitskiy, Russia, BRICS Law Institute; Prod. Dr. Ye.Yu. Gracheva, 
Russia, Kutafin Moscow State Law University (MSAL); Prof. Dr. Luís Eduardo Schoueri, 
Brazil, University of São Paulo; Romero Tavares, Brazil, National Confederation of 
Industry of Brazil; Dr. D.P. Sengupta, India, National Institute of Public Finance and 
Policy; Dr. Na Li, China, East China University of Political Science and Law; Prof. 
Craig West, South Africa, University of Cape Town; Prof. Salvatore Mancuso, Italy, 
University of Palermo; Prof. Dr. Pasquale Pistone, European Union, International 
Bureau of Fiscal Documentation; Prof. Addy Mazz, MERCOSUR / Uruguay, Universidad 
de la Repúblic; Prof. Dr. Yariv Brauner, North America, University of Florida

Editor:
Vinnitskiy Danil V. — Doctor of Law, Professor, Head of the Department of 
Financial Law, Ural State Law University; Director of the BRICS Law Institute

ОГЛАВЛЕНИЕ

Вступительная статья профессора Д.В. Винницкого ................................ 9
Введение .....................................................................................................11

Глава 1. Понятие постоянного представительства и концепция 
 
 
«service permanent establishment» в международном 

 
 
и российском налоговом праве .......................................................22

 
1.1. Концепция «service permanent establishment»: 

 
 
обзор и сравнение международных 

 
 
и внутригосударственных источников 

 
 
регулирования ..............................................................................22

 
 
1.1.1.Типовая конвенция РФ (2010 г.), Модельные 

 
 
 
 конвенции ОЭСР и ООН и Комментарии к ним...............22

 
 
1.1.2. Двусторонние налоговые договоры России 

 
 
 
 и иных государств БРИКС ..................................................32

 
 
1.1.3. Статья 306 Налогового кодекса РФ 

 
 
 
 и внутригосударственная правоприменительная 

 
 
 
 практика ...............................................................................45

 
1.2. «Service permanent establishment» и иные виды 

 
 
постоянных представительств: сходства и различия ..................54

 
 
1.2.1. «Service permanent establishment» и «обычное» 

 
 
 
 постоянное представительство («physical 

 
 
 
 permanent establishment») ....................................................54

 
 
1.2.2. «Service permanent establishment» и постоянное 

 
 
 
 представительство агентского типа 

 
 
 
 («agent permanent establishment») ........................................64

 
 
1.2.3. «Service permanent establishment» и специальные 

 
 
 
 виды постоянных представительств: страховое 

 
 
 
 постоянное представительство («insurance PE»), 

 
 
 
 и постоянное представительство в виде 

 
 
 
 строительной площадки («constriction PE») .......................73

 
 
1.2.4. «Service permanent establishment» и цифровое 

 
 
 
 постоянное представительство («digital PE») .....................85

 
1.3. Виды деятельности, предполагающие возникновение 

 
 
«service permanent establishment» 

 
 
и исключающие его образование.................................................89

 
 
1.3.1. Консультационные, финансовые, инженерные, 

 
 
 
 архитектурные и иные подобные услуги как основание 

 
 
 
 возникновения «service permanent establishment»...............90

 
 
1.3.2. Услуги лиц творческих профессий как основание 

 
 
 
 возникновения «service permanent establishment»...............94

 
 
1.3.3. Услуги, оказание которых не предполагает 

 
 
 
 возникновение «service permanent 

 
 
 
 establishment» или исключает это ........................................98

Глава 2. Особенности налогообложения «service permanent 
 
 
establishment» в международном и российском 

 
 
налоговом праве ...........................................................................110

Оглавление

 
2.1. Особенности обложения налогом на прибыль (доход) 

 
 
иностранных организаций, осуществляющих 

 
 
деятельность в Российской Федерации через 

 
 
«service permanent establishment» ................................................110

 
 
2.1.1. Особенности признания доходов относимыми 

 
 
 
 к «service permanent establishment» 

 
 
 
 в Российской Федерации ..................................................110

 
 
2.1.2. Особенности признания расходов относимыми 

 
 
 
 к «service permanent establishment» 

 
 
 
 в Российской Федерации ..................................................119

 
 
2.1.3. Доходы и расходы «service permanent establishment» 

 
 
 
 и иные доходы из источников в Российской Федерации: 

 
 
 
 возможность использования «принципа 

 
 
 
 притяжения»? ....................................................................125

 
2.2. Особенности обложения налогом на добавленную 

 
 
стоимость иностранных организаций, осуществляющих 

 
 
деятельность в Российской Федерации через 

 
 
«service permanent establishment» ................................................129

 
 
2.2.1. Значение концепции «service permanent 

 
 
 
 establishment» для исчисления налога 

 
 
 
 на добавленную стоимость ................................................129

 
 
2.2.2. Статья 148 Налогового кодекса РФ о месте 

 
 
 
 реализации услуг для целей налога на добавленную 

 
 
 
 стоимость и концепция «service permanent 

 
 
 
 establishment» .....................................................................136

 
 
2.2.3. Реализация услуг «service permanent establishment» 

 
 
 
 в Российской Федерации как объект 

 
 
 
 налогообложения ..............................................................137

 
2.3. Особенности обложения налогом на прибыль (доход) 

 
 
и налогом на добавленную стоимость (иными косвенными 

 
 
налогами) иностранных организаций, осуществляющих 

 
 
деятельность в других государствах БРИКС 

 
 
(Бразилии, Индии, Китае, ЮАР) через «service permanent 

 
 
establishment»: сравнительно-правовой анализ .........................141

 
 
2.3.1. Бразилия ............................................................................141

 
 
2.3.2. Индия ................................................................................148

 
 
2.3.3. Китай .................................................................................157

 
 
2.3.4. ЮАР ...................................................................................170

 
 
2.3.5. Сопоставление с подходами Российской Федерации 

 
 
 
 и выводы ............................................................................176

Заключение ..............................................................................................184
Приложения .............................................................................................190
Список использованных источников......................................................192

TABLE OF CONTENTS

Preface by Professor D. V. Vinnitskiy ............................................................. 9
Introduction .................................................................................................11

Chapter 1. The concept of permanent establishment and the concept 
of “service permanent establishment” in international 
and Russian tax law .......................................................................................22
 
1.1. The concept of “service permanent establishment”: 

 
 
review and comparison of international and domestic 

 
 
sources of regulation ....................................................................22

 
 
1.1.1. Model Tax Convention of Russian Federation (2010), 

 
 
    OECD and UN Model Tax Conventions 

 
 
    and Commentaries on them ...............................................22

 
 
1.1.2. Double tax treaties of Russia and other BRICS stares ..........32

 
 
1.1.3. Article 306 of the Tax Code of the Russian Federation 

 
 
    and domestic law enforcement practice ..............................45

 
1.2. “Service permanent establishment” and other types 

 
 
of permanent representative offices: similarities 

 
 
and differences”...........................................................................54

 
 
1.2.1. “Service permanent establishment” and “physical 

 
 
    permanent establishment ....................................................54

 
 
1.2.2. “Service permanent establishment” and “agent 

 
 
    permanent establishment” ..................................................64

 
 
1.2.3. “Service permanent establishment” and other specific 

 
 
    types of permanent establishment: “insurance PE” 

 
 
    and “constriction PE” ........................................................73

 
 
1.2.4. “Service permanent establishment” and “digital PE” ..........85

 
1.3. Types of activities involving the creation of a “service 

 
 
permanent establishment” and excluding its creation ...................89

 
 
1.3.1. Consulting, financial, engineering, architectural and other 

 
 
    similar services as the basis for the creation 

 
 
    of a “service permanent establishment” ..............................90

 
 
1.3.2. Services of persons of creative professions as the basis for 

 
 
    the creation of the “service permanent establishment” ........94

 
 
1.3.3. Services, the provision of which does not imply 

 
 
    the creation of a “service permanent establishment” 

 
 
    or excludes it ......................................................................98

Chapter 2. Features of taxation of “service permanent 
establishment” in international and Russian tax law .......................................110
 
2.1. Peculiarities of taxation of profit (income) tax of foreign 

 
 
organizations operating in the Russian Federation through 

 
 
the “service permanent establishment” ......................................110

 
 
2.1.1. Specifics of attribution of profits to the “service 

 
 
    permanent establishment” in the Russian Federation ........110

 
 
2.1.2. Specifics of attribution of costs to the “service permanent 

 
 
    establishment” in the Russian Federation .........................119

 
 

Table of contents

 
 
2.1.3. Profits and costs of the “service permanent establishment” 

 
 
    and other income from sources in the Russian 

 
 
    Federation: the possibility of using the “force 

 
 
    of attraction” principle? ...................................................125

 
2.2. Peculiarities of taxation of value-added tax of foreign 

 
 
organizations operating in the Russian Federation through 

 
 
the “service permanent establishment” ......................................129

 
 
2.2.1. Significance of the concept of “service permanent 

 
 
    establishment” for VAT calculation ..................................129

 
 
2.2.2. Article 148 of the Tax Code of the Russian Federation 

 
 
    on the place of sale of services for the value added tax  ..... 

 
 
    purposes and the concept 

 
 
    of “service permanent establishment” ...............................136

 
 
2.2.3. Implementation of services through “service permanent 

 
 
    establishment” in the Russian Federation as an object 

 
 
    of VAT taxation ................................................................137

 
2.3. Peculiarities of taxation of profit (income) and value added 

 
 
tax (other indirect taxes) of foreign organizations operating 

 
 
in other BRICS countries (Brazil, India, China, South Africa) 

 
 
through the “service permanent establishment”: 

 
 
comparative legal analysis ..........................................................141

 
 
2.3.1. Brazil ...............................................................................141

 
 
2.3.2. India ................................................................................148

 
 
2.3.3. China ...............................................................................157

 
 
2.3.4. South Africa .....................................................................170

 
 
2.3.5. Comparison with the approaches of the Russian 

 
 
Federation and conclusions .......................................................176

Conclusion .................................................................................................184
Appendix ....................................................................................................190
List of sources .............................................................................................192

ВСТУПИТЕЛЬНАЯ СТАТЬЯ ПРОФЕССОРА  
Д. В. ВИННИЦКОГО

Монографическое исследование Евгения Алексеевича Захарова 
посвящено концепции постоянного представительства иностранной 
организации.
Модельная конвенция ОЭСР по налогам на доход и капитал 
(далее — МК ОЭСР) и Типовая конвенция ООН об избежании 
двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами (далее — МК ООН), как рамочные международные документы, устанавливают общие принципы и подходы 
к устранению двойного налогообложения. Однако они не являются 
единообразными, и рассмотренный в монографии Е. А. Захарова 
тип постоянного представительства, возникающий при оказании 
услуг — сервисное постоянное представительство (service permanent 
establishment), традиционно напрямую закрепляется только в МК 
ООН, в то время как в МК ОЭСР он рассматривается факультативно 
и упоминается только в Комментариях к МК ОЭСР.
Автором проведен комплексный анализ положений МК ОЭСР 
и МК ООН и Комментариев к ним, а также положений национального законодательства государств группы БРИКС для установления 
особенностей регулирования правоотношений, связанных с постоянным представительством сервисного типа. Выбор автором государств 
группы БРИКС для проведения исследования обусловлен их общей 
приверженностью к следованию положениям МК ООН в части 
формирования своей налоговой политики. Кроме того, известно 
также и стремление государств группы БРИКС к координации 
и формированию общей повестки по вопросам налогообложения, 
в том числе и налогообложения трансграничных операций.
В науке российского финансового и налогового права постоянное представительство сервисного типа в настоящее время изучено 
недостаточно, что может быть следствием отсутствия в национальном налоговом законодательстве России правил его образования. 
В связи с отмеченным полагаем, что представленное Е. А. Захаровым исследование является весьма актуальным, направленным на 
разрешение существенных теоретических и практических проблем, 
связанных с налогообложением трансграничной деятельности по 
оказанию услуг.
Использование автором в монографии российских и иностранных 
научных работ ведущих исследователей темы постоянного представительства с опорой на соответствующую правоприменительную 

Вступительная статья профессора Д. В. Винницкого 

практику позволило провести скрупулезный анализ категории постоянного представительства, а также сформулировать теоретические 
и практические выводы и предложения, направленные на формирование представления о постоянном представительстве сервисного 
типа как самостоятельном типе постоянного представительства, 
имеющем свои уникальные признаки (условия) образования, что 
отражает значимость проведенного исследования. Считаем, что 
проделанная автором работа вносит определенный вклад в развитие 
российского финансового и налогового права.

Директор Института права БРИКС,
заведующий кафедрой финансового права
Уральского государственного
юридического университета им. В. Ф. Яковлева,
доктор юридических наук, профессор
Винницкий Данил Владимирович