Переквалификация доходов, расходов и операций в налоговом праве государств БРИКС (на примере России и Бразилии). Том 2

Избранные труды Института права БРИКС

И. А. РАКОВ

ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИЯ 
ДОХОДОВ, РАСХОДОВ 
И ОПЕРАЦИЙ 
В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ 
ГОСУДАРСТВ БРИКС 
(на примере России 
и Бразилии)

Монография

Том 2

Под научной редакцией
доктора юридических наук, профессора 
Д.В. Винницкого

Москва
ЮСТИЦИНФОРМ
2023

                             © И.А. Раков, 2023
© ООО «Юстицинформ», 2023
ISBN 978-5-7205-1905-6 (т. 2)
ISBN 978-5-7205-1908-7

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402

Раков И. А.

 
Переквалификация доходов, расходов и операций в налоговом праве государств БРИКС (на примере России и Бразилии): монография / И. А. Раков; под науч. 
ред. проф., д.ю.н. Д. В. Винницкого. — М.: Юстицинформ, 2023. — 248 с. — (Избранные  
труды Института права БРИКС / ред. совет серии: Д. В. Винницкий [и др.], том 2).

Книга посвящена доктринальным и практическим проблемам переквалификации доходов, расходов и операций в налоговом праве государств БРИКС 
на примере подходов в правовых системах России и Бразилии.
В ходе комплексного правового анализа данной темы использованы примеры применения общих (GAARs) и специальных (SAARs) антиуклонительных 
норм. На основе законодательства и правоприменительной практики указанных юрисдикций сформулировано понятие налоговой переквалификации для 
целей противодействия уклонению от уплаты налогов, предмет налоговой 
переквалификации, описан его правовой режим, выявлены особенности и даны 
рекомендации для целей совершенствования применения российских национальных «Правил КИК» (CFC-rules) и «Правил о недостаточной капитализации» 
(Thin capitalization rules).
Для ученых и практикующих юристов, преподавателей, аспирантов и студентов юридических вузов, а также для всех интересующихся проблемами 
налогового права и сравнительного правоведения.
Ключевые слова: БРИКС, налоговое право, налоговая выгода, переквалификация доходов, переквалификация расходов, переквалификация операций.

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402
       Р19

ISBN 978-5-7205-1905-6 

Р19   

Серия основана в 2023 году

Редакционная коллегия серии «Избранные труды Института права БРИКС»:
Проф., д.ю.н. Д.В. Винницкий (D.V. Vinnitskiy), Россия, Институт права БРИКС; 
проф., д.ю.н. Е.Ю. Грачева (Ye.Yu. Gracheva), Россия, Московский государственный 
юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА); проф., д.ю.н. Луис Эдуардо 
Шуэри (Luís Eduardo Schoueri), Бразилия, Университет Сан-Паулу; Ромеро Таварес (Romero Tavares), Бразилия, Национальная конфедерация промышленности 
Бразилии; д.ю.н. Д.П. Сенгупта (D.P. Sengupta), Индия, Национальный институт 
публичных финансов и политики; д.ю.н. На Ли (Na Li), Китай, Восточно-Китайский 
университет политологии и права; проф. Крейг Уэст (Craig West), ЮАР, Университет 
Кейптауна; проф. Сальваторе Манкусо (Salvatore Mancuso), Италия, Университет 
Палермо; проф., д.ю.н. Паскуале Пистоне (Pasquale Pistone), Европейский союз, 
Международное бюро фискальной документации; проф. Адди Мацц (Addy Mazz), 
МЕРКОСУР / Уругвай, Республиканский университет; профессор, д.ю.н. Ярив 
Браунер (Yariv Brauner), Северная Америка, Университет Флориды

Научный редактор:
Винницкий Данил Владимирович — доктор юридических наук, профессор, 
заведующий кафедрой финансового права Уральского государственного юридического университета имени В.Ф. Яковлева, директор Института права БРИКС

International and Comparative Tax Research Series 
of the BRICS Law Institute

I. A. RAKOV 

TAX REQUALIFICATION 
OF INCOMES, EXPENSES 
AND TRANSACTIONS
IN THE LEGAL SYSTEMS 
OF THE BRICS GROUP 
(a comparative analysis
of Russian and Brazilian 
approaches)

Monograph

Volume 2

Edited by
Doctor of Law, Professor
D.V. Vinnitskiy

Moscow
YUSTITSINFORM
2023

© I.A. Rakov, 2023
© LLC «Yustitsinform», 2023
ISBN 978-5-7205-1905-6 (vol. 2)
ISBN 978-5-7205-1908-7

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402

Rakov I. A.
       Tax requalification of incomes, expenses and transactions in the legal systems of the 
BRICS Group (a comparative analysis of Russian and Brazilian approaches): monograph 
/ I.A. Rakov; ed. by of Doctor of Law, Professor D. V. Vinnitskiy. — М.: Yustitsinform, 2023. — 
248 p. — (International and Comparative Tax Research Series of the BRICS Law Institute 
/ Editorial Board of the series: D.V. Vinnitskiy [et al.], vol. 2).

The book is devoted to the doctrinal and practical issues of tax requalification 
of incomes, expenses and transactions in the legal systems of the BRICS Group (a 
comparative analysis of the Russian and Brazilian approaches).
In the course of a comprehensive legal analysis of this topic, examples of the 
application of the domestic anti-avoidance rules (GAARs and SAARs) were used. 
Based on the legislation and case law of both countries the author analyzed the 
concept of tax requalification for the purposes on combating tax avoidance and 
tax evasion; described the legal regime of the tax requalification; and elaborated 
the recommendation for improving the application of the Russian and Brazilian 
domestic CFC-Rules and Thin capitalization rules.
The book is recommended for academics and practical lawyers, law lecturers, 
graduates and students and also for all those who are interested in tax law and 
comparative law.
Keywords: BRICS, tax law, tax benefit, requalification of income, requalification 
of expenses, requalification of transactions.

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402
        Р19

ISBN 978-5-7205-1905-6 

Р19   

The series was founded in 2023

Editorial Board of the International and Comparative Tax Research Series of
the BRICS Law Institute:
Prof. Dr. D.V. Vinnitskiy, Russia, BRICS Law Institute; Prod. Dr. Ye.Yu. Gracheva, 
Russia, Kutafin Moscow State Law University (MSAL); Prof. Dr. Luís Eduardo Schoueri, 
Brazil, University of São Paulo; Romero Tavares, Brazil, National Confederation of 
Industry of Brazil; Dr. D.P. Sengupta, India, National Institute of Public Finance and 
Policy; Dr. Na Li, China, East China University of Political Science and Law; Prof. 
Craig West, South Africa, University of Cape Town; Prof. Salvatore Mancuso, Italy, 
University of Palermo; Prof. Dr. Pasquale Pistone, European Union, International 
Bureau of Fiscal Documentation; Prof. Addy Mazz, MERCOSUR / Uruguay, Universidad 
de la Repúblic; Prof. Dr. Yariv Brauner, North America, University of Florida

Editor:
Vinnitskiy Danil V. — Doctor of Law, Professor, Head of the Department of 
Financial Law, Ural State Law University; Director of the BRICS Law Institute

ОГЛАВЛЕНИЕ

Вступительная статья профессора Д. В. Винницкого ............................... 9
Введение .....................................................................................................12

Глава 1. Предмет и процедура налоговой переквалификации 
 
 
в Бразилии и России ....................................................................24

 
1.1. Предмет налоговой переквалификации в контексте 

 
 
правовой системы Бразилии ........................................................25

 
 
1.1.1. Квалификация (переквалификация) доходов, 

 
 
  
 расходов и операций налогоплательщика .........................25

 
 
1.1.2. Пределы налогового планирования и осуществления 

 
 
  
 прав налогоплательщика при совершении 

 
 
  
 им операций, получении доходов, несении расходов .......32

 
1.2. Предмет налоговой переквалификации в контексте 

 
 
правовой системы Российской Федерации.................................37

 
 
1.2.1. Квалификация (переквалификация) доходов, 

 
 
  
 расходов и операций налогоплательщика .........................37

 
 
1.2.2. Пределы налогового планирования при совершении 

 
 
  
 налогоплательщиком операций, получении доходов 

 
 
  
 и совершении расходов ......................................................48

 
1.3. Проблемы процедуры налоговой переквалификации 

 
 
операций налогоплательщика, его доходов и расходов ..............54

 
1.4. Конституционно-правовые основы переквалификации 

 
 
доходов, расходов и операций для целей противодействия 

 
 
уклонению от налогообложения в России и Бразилии ..............62

 
1.5. Разновидности налоговой переквалификации ...........................74

Глава 2. Способы налоговой переквалификации для целей 
 
 
противодействия уклонению от налогообложения ..................106

 
2.1. Общая норма о запрете обхода налогового закона 

 
 
как основание переквалификации ............................................106

 
 
2.1.1. Статьи 116 и 149 Национального налогового кодекса 

 
 
  
 Республики Бразилии .......................................................107

 
 
2.1.2. Статьи 54.1 и 45 Налогового кодекса 

 
 
  
 Российской Федерации ....................................................120

 
2.2. Специальные нормы, устанавливающие правила 

 
 
переквалификации операций налогоплательщика, 

 
 
его доходов и расходов ...............................................................133

 
 
2.2.1. Правила недостаточной капитализации: 

 
 
  
 статьи 24- 25, 26 Закона Республики Бразилия 

 
 
  
 №122 от 2010 г. и статья 269 Налогового кодекса 

 
 
  
 Российской Федерации ....................................................133

 
 
  
 2.2.1.1. Подход Республики Бразилия .............................136

Оглавление

 
 
  
 2.2.1.2. Подход Российской Федерации ...........................141

 
 
2.2.2. CFC-правила в правовых системах Российской 

 
 
  
 Федерации и Республики Бразилия ................................155

 
 
  
 2.2.2.1. Подход Республики Бразилия .............................163

 
 
  
 2.2.2.2. Подход Российской Федерации ...........................166

Заключение ..............................................................................................171
Список использованных источников......................................................175
Приложение № 1 ......................................................................................205
Приложение № 2 ......................................................................................221
Приложение № 3 ......................................................................................238

TABLE OF CONTENTS

Editorial article Prof. Dr. D. V. Vinnitskiy ...................................................... 9
Introduction .................................................................................................12

Chapter 1. The subject-matter and procedure 
 
 
of tax requalification in Brazil andRussia ......................................24

 
1.1. The subject-matter of tax requalification 

 
 
in the context of Brazilian legalsystem ..........................................25

 
 
1.1.1. Qualification (requalification) of taxpayers’ incomes, 

 
 
    
expenses and transactions ..................................................25

 
 
1.1.2. The scope of tax planning and the implementation 

 
 
    
of taxpayers’ rightscarrying out transactions, 

 
 
    
receiving incomes, and incurring expenses .........................32

 
1.2. The subject-matter of tax requalification 

 
 
in the context of Russian legal system ...........................................37

 
 
1.2.1. Qualification (requalification) of taxpayers’ incomes, 

 
 
    
expenses and transactions ..................................................37

 
 
1.2.2. The scope of tax planning in the framework 

 
 
    
of taxpayers carrying out transactions,

 
 
    
receiving incomes, and incurring expenses .........................48

 
1.3. Procedural issues of tax requalification of taxpayers’ 

 
 
 incomes, expenses and transactions .............................................54

 
1.4. Constitutional basis for the requalification of incomes, 

 
 
expenses and transactions for the purposes of combating 

 
 
tax avoidance in Russia and Brazil ...............................................62

 
1.5. Varieties of tax requalification......................................................74

Chapter 2. Methods of tax requalification for combating tax avoidance ........106
 
2.1. The general rule on the prohibition of tax law 

 
 
 evasion as a requalification basis ................................................106

 
 
2.1.1. Article 116 and 149 of the Brazilian Tax Code ...................107

 
 
2.1.2. Article 54.1 and 45 of the Russian Tax Code .....................120

 
2.2. Special provisions establishing rules on requalification 

 
 
of taxpayers’ incomes, expenses and transactions .......................133

 
 
2.2.1. Thin capitalization rules: Articles 24-25, 26 

 
 
    
of the Brazilian Law No. 122 of 2010 and

 
 
    
Article 269 of the Russian Tax Code ................................133

 
 
    
2.2.1.1. Brazil’s approach .................................................136

 
 
    
2.2.1.2. Russia’s Approach ...............................................141

 
 
2.2.2. CFC rules within the legal systems of Russia and Brazil.....155

 
 
    
2.2.2.1. Brazil’s approach .................................................163

 
 
    
2.2.2.2. Russia’s Approach ...............................................166

Table of contents

Conclusion .................................................................................................171
List of references ........................................................................................175
Annex 1 ......................................................................................................205
Annex 2 ......................................................................................................221
Annex 3 ......................................................................................................238

ВСТУПИТЕЛЬНАЯ СТАТЬЯ ПРОФЕССОРА 
Д. В. ВИННИЦКОГО

Монография Ильи Андреевича Ракова «Переквалификация доходов, расходов и операций в налоговом праве государств БРИКС 
(на примере России и Бразилии)» входит в серию работ по приоритетным направлениям исследований, проводимых на регулярной 
основе экспертами Института права БРИКС.
Настоящая работа представляет собой первое комплексное сравнительно-правовое исследование феномена изменения юридической 
квалификации (переквалификации) доходов, расходов и операций 
налогоплательщика в налоговом праве государств БРИКС на примере России и Бразилии.
Особую актуальность и значимость в теоретико-правовом, правотворческом и правоприменительном аспектах исследование несет 
для развития предметной области (сферы) применения общего 
правила о запрете обхода налогового закона (далее — General antiavoidance rule, GAAR) и специальных противоуклонительных (антиуклонительных) правил (далее — Specific anti-avoidance rules, SAARs).
Действительно, в настоящий момент активность большинства 
профильных международных организаций и структур (Организации 
экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), налогового комитета ООН, группы G20, государств-членов БРИКС и т. п.) направлена 
на выработку общих скоординированных подходов к разрешению 
проблем противодействия обходу налогового закона и размыванию 
налоговой базы.
Монография состоит из введения, двух глав, разделенных на 
семь параграфов, заключения, библиографического списка и трех 
приложений.
Для достижения цели и задач исследования автором проведен 
комплексный и детальный анализ налогового законодательства, 
правоприменительной практики, специальной научной литературы 
как Российской Федерации, так и Федеративной Республики Бразилия. При этом в части собранного автором массива иностранной 
литературы на португальском языке исследование представляет 
собой весомый вклад в развитие отечественной науки и создает 
благоприятную почву для дальнейших научных изысканий по заданной проблематике.
В первой главе автором обобщены и проанализированы основные выработанные в российском и налоговом праве подходы 
к определению предмета налоговой переквалификации и пределов 

Вступительная статья профессора Д. В. Винницкого

допустимого поведения налогоплательщика в ходе реализации 
средств и способов налогового планирования, проанализированы 
конституционные основы и процедура налоговой переквалификации в правовых системах России и Бразилии, рассмотрены виды 
переквалификации доходов, расходов и операций налогоплательщиков для целей противодействия уклонению от уплаты налогов. 
По итогам сформулировано понятие переквалификации доходов, 
расходов и операций налогоплательщика для целей противодействия 
уклонению от налогообложения.
Во второй главе автором выявлены основные источники налогового права государств БРИКС на примере России и Бразилии, касающиеся процедур переквалификации доходов, расходов 
и операций налогоплательщиков на основе GAAR (включая нормы 
законодательства, судебные и административные доктрины) и SAARs 
(на примере правил недостаточной капитализации (thin capitalization 
rules) и налогообложения контролируемых иностранных компаний 
(controlled foreign corporations, CFC-rules); рассмотрены правовые 
особенности применения GAAR и SAARs при проведении налоговыми органами и судами переквалификации доходов, расходов 
и операций налогоплательщика для целей противодействия уклонению от налогообложения в России и Бразилии; определены общие 
и различные признаки правовой конструкции (моделей) GAAR 
и SAARs, применяемых в государствах БРИКС (России и Бразилии) 
для переквалификации доходов, расходов и операций налогоплательщика; сформулированы научно-обоснованные предложения 
о перспективах гармонизации или иных способов сближения правовых конструкций (моделей) GAAR и SAARs государств БРИКС 
на примере России и Бразилии в части переквалификации доходов, 
расходов и операций налогоплательщика, в том числе с использованием международных форматов BEPS Action Plan, Многостороннего 
инструмента и иных форм межгосударственного взаимодействия.
В монографии автор убедительно доказывает необходимость 
разграничения общих и специальных налоговых переквалификаций в России и Бразилии, что, вне всякого сомнения, закладывает 
прочную теоретическую основу для дальнейших исследований 
в области противодействия таким негативным явлениям как обход 
налогового закона и уклонение от налогообложения. Указанное 
обуславливается тем, что в отечественной правоприменительной 
практике за последние пять лет вновь актуализировался негативный