Общие правила о запрете обхода налогового закона (General Anti-Avoidance Rules) в государствах БРИКС: сравнительно-правовое исследование. Том 1

Избранные труды Института права БРИКС

Д.А. КУРОЧКИН 

ОБЩИЕ ПРАВИЛА 
О ЗАПРЕТЕ ОБХОДА 
НАЛОГОВОГО ЗАКОНА 
(GENERAL ANTI-AVOIDANCE 
RULES) В ГОСУДАРСТВАХ 
БРИКС: 
сравнительно-правовое 
исследование

Монография

Том 1

Под научной редакцией
доктора юридических наук, профессора 
Д.В. Винницкого

Москва
ЮСТИЦИНФОРМ
2023

                             © Д.А. Курочкин, 2023
© ООО «Юстицинформ», 2023
ISBN 978-5-7205-1904-9 (т. 1)
ISBN 978-5-7205-1908-7

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402

Курочкин Д.А.
       Общие правила о запрете обхода налогового закона (General Anti-Avoidance 
Rules) в государствах БРИКС: сравнительно-правовое исследование: монография / 
Д.А. Курочкин; под науч. ред. проф., д.ю.н. Д.В. Винницкого. — М.: Юстицинформ, 
2023. — 290 с. — (Избранные труды Института права БРИКС / ред. совет серии:  
Д. В. Винницкий [и др.], том 1).

Книга посвящена доктринальным и практическим проблемам применения 
и толкования общих правил о запрете обхода налогового закона в государствах 
БРИКС. Анализируются основные концепции, классификация и структура данного 
правила. На основе анализа обширного законодательного материала, судебной 
и административной практики, аналитических и статистических данных проведено комплексное сравнительное-правовое исследование моделей общего 
правила о запрете обхода налогового закона в государствах БРИКС, определены 
особенности и проблемы правового регулирования этого правила, предложены 
возможные пути сближения правовых конструкций общего правила о запрете 
обхода налогового закона в ходе сотрудничества государств БРИКС в сфере 
налогообложения.
Для ученых и практикующих юристов, преподавателей, аспирантов и студентов юридических вузов, а также для всех интересующихся проблемами 
налогового права и сравнительного правоведения.
Ключевые слова: обход налогового закона, общее правило о запрете 
обхода налогового закона, злоупотребления в налоговом праве, налоговая 
выгода, БРИКС, гармонизация.

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402
        К93

ISBN 978-5-7205-1904-9

К93   

Серия основана в 2023 году

Редакционная коллегия серии «Избранные труды Института права БРИКС»:
Проф., д. ю. н. Д. В. Винницкий (D. V. Vinnitskiy), Россия, Институт права БРИКС; 
проф., д. ю. н. Е. Ю. Грачева (Ye. Yu. Gracheva), Россия, Московский государственный 
юридический университет имени О. Е. Кутафина (МГЮА); проф., д. ю. н. Луис Эдуардо Шуэри (Luís Eduardo Schoueri), Бразилия, Университет Сан-Паулу; Ромеро 
Таварес (Romero Tavares), Бразилия, Национальная конфедерация промышленности 
Бразилии; д. ю. н. Д. П. Сенгупта (D. P. Sengupta), Индия, Национальный институт 
публичных финансов и политики; д. ю. н. На Ли (Na Li), Китай, Восточно-Китайский 
университет политологии и права; проф. Крейг Уэст (Craig West), ЮАР, Университет 
Кейптауна; проф. Сальваторе Манкусо (Salvatore Mancuso), Италия, Университет 
Палермо; проф., д. ю. н. Паскуале Пистоне (Pasquale Pistone), Европейский союз, 
Международное бюро фискальной документации; проф. Адди Мацц (Addy Mazz), 
МЕРКОСУР / Уругвай, Республиканский университет; профессор, д. ю. н. Ярив 
Браунер (Yariv Brauner), Северная Америка, Университет Флориды

Научный редактор:
Винницкий Данил Владимирович — доктор юридических наук, профессор, 
заведующий кафедрой финансового права Уральского государственного юридического университета имени В. Ф. Яковлева, директор Института права БРИКС

International and Comparative Tax Research Series 
of the BRICS Law Institute

D. А. KUROCHKIN 

GENERAL 
ANTI-AVOIDANCE RULES 
IN BRICS:
a comparative analysis

Monograph

Volume 1

Edited by
Doctor of Law, Professor
D.V. Vinnitskiy

Moscow
YUSTITSINFORM
2023

© D.A.Kurochkin, 2023
© LLC «Yustitsinform», 2023
ISBN 978-5-7205-1904-9 (vol. 1)
ISBN 978-5-7205-1908-7

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402

Kurochkin D.A.
      General Anti-Avoidance Rules in BRICS: a Comparative Analysis: monograph / D.A. 
Kurochkin; ed. by of Doctor of Law, Professor D.V. Vinnitskiy. — М.: Yustitsinform, 2023. — 
290 p. — (International and Comparative Tax Research Series of the BRICS Law Institute 
/ Editorial Board of the series: D.V. Vinnitskiy [et al.], vol. 1).

The book provides an analysis of doctrinal and practical issues of the application 
and interpretation of the general anti-avoidance rules in the BRICS countries. The 
basic concepts, classification, and structure of this rule are analyzed. The book 
based on the analysis of extensive legislative material, judicial and administrative 
practice, analytical and statistical materials. The book contains a comprehensive 
comparative legal study of the models of the general anti-avoidance rule in the 
BRICS countries, identifies the features and issues of legal regulation of this rule, 
and suggests possible ways of convergence of the legal structures of the general 
anti-avoidance rule in the course of cooperation of the BRICS countries in the 
field of taxation.
The book is recommended for academics and practical lawyers, law lecturers, 
graduates and students and also for all those who are interested in tax law and 
comparative law.
Keywords: tax avoidance, general anti-avoidance rule, abusive tax arrangements, 
tax benefit, BRICS, harmonization.

УДК 351.72; 347.73
ББК 67.402
        К93

ISBN 978-5-7205-1904-9

К93   

The series was founded in 2023

Editorial Board of the International and Comparative Tax Research Series of 
the BRICS Law Institute:
Prof. Dr. D.V. Vinnitskiy, Russia, BRICS Law Institute; Prod. Dr. Ye.Yu. Gracheva, 
Russia, Kutafin Moscow State Law University (MSAL); Prof. Dr. Luís Eduardo Schoueri, 
Brazil, University of São Paulo; Romero Tavares, Brazil, National Confederation of 
Industry of Brazil; Dr. D.P. Sengupta, India, National Institute of Public Finance and 
Policy; Dr. Na Li, China, East China University of Political Science and Law; Prof. 
Craig West, South Africa, University of Cape Town; Prof. Salvatore Mancuso, Italy, 
University of Palermo; Prof. Dr. Pasquale Pistone, European Union, International 
Bureau of Fiscal Documentation; Prof. Addy Mazz, MERCOSUR / Uruguay, Universidad 
de la Repúblic; Prof. Dr. Yariv Brauner, North America, University of Florida

Editor:
Vinnitskiy Danil V. — Doctor of Law, Professor, Head of the Department of 
Financial Law, Ural State Law University; Director of the BRICS Law Institute

ОГЛАВЛЕНИЕ

Вступительная статья профессора Д.В. Винницкого ................................ 9
Введение .....................................................................................................14
Глава 1. Общее правило о запрете обхода налогового закона 
 
 
(General anti-avoidance rule) в доктрине и практике ...................21

 
§ 1. Общая характеристика и соотношение понятий 

 
 
«обход налогового закона», «обход налогов», «избежание 

 
 
налогообложения», «уклонение от уплаты налогов», 

 
 
«агрессивное налоговое планирование» (tax avoidance) .............21

 
§ 2. Понятие, классификация и структура общего правила 

 
 
 о запрете обхода налогового закона ............................................56

 
 
2.1. Цель и определение общего правила о запрете 

 
 
  
обхода налогового закона ......................................................56

 
 
2.2. Классификация общих правил о запрете обхода 

 
 
  
налогового закона ..................................................................65

 
 
2.3. Структура общего правила о запрете обхода 

 
 
  
налогового закона ..................................................................70

 
 
  
2.3.1. Общая характеристика .................................................70

 
 
  
2.3.2. Схема по обходу налогового закона 

 
 
  
   
(tax avoidance scheme) ...................................................75

 
 
  
2.3.3. Налоговая выгода (tax benefit) ......................................78

 
 
  
2.3.4. Цель налогоплательщика (taxpayer’s purpose) .............81

 
 
  
2.3.5. Последствия (consequences) .........................................88
Глава 2. Особенности правового регулирования и применения 
 
 
общих правил о запрете обхода налогового закона 

 
 
в государствах БРИКС .................................................................92

 
§ 1. Запрет обхода налогового закона в законодательстве 

 
 
и судебной практике Федеративной Республики 

 
 
Бразилия .......................................................................................92

 
§ 2. Запрет обхода налогового закона в законодательстве 

 
 
и судебной практике Российской Федерации...........................104

 
§ 3. Запрет обхода налогового закона в законодательстве 

 
 
и судебной практике Республики Индия ..................................139

 
§ 4. Запрет обхода налогового закона в законодательстве 

 
 
и административной практике Китайской 

 
 
Народной Республики................................................................154

 
§ 5. Запрет обхода налогового закона в законодательстве 

 
 
и судебной практике Южно-Африканской Республики ..........169
Глава 3. Сравнительно-правовой анализ конструкций (моделей) 
 
 
общего правила о запрете обхода налогового закона 

 
 
в государствах БРИКС ...............................................................186

 

Оглавление

§ 1. Сходство и различие правовых конструкций (моделей) 
 
 
общего правила о запрете обхода налогового закона 

 
 
в государствах БРИКС ...............................................................186

 
 
1.1. Общее правило о запрете обхода налогового закона 

 
 
  
как объект сравнительного правоведения ..........................186

 
 
1.2. Предпосылки введения статутных общих правил 

 
 
  
о запрете обхода налогового закона 

 
 
  
в государствах БРИКС ........................................................190

 
 
1.3. Сфера применения общих правил о запрете обхода 

 
 
  
налогового закона в государствах БРИКС .........................194

 
 
1.4. Схема по обходу налогового закона (tax avoidance 

 
 
  
scheme) как элемент общих правил о запрете обхода 

 
 
  
налогового закона в государствах БРИКС .........................200

 
 
1.5. Налоговая выгода (tax benefit) как элемент общих 

 
 
  
правил о запрете обхода налогового закона 

 
 
  
в государствах БРИКС ........................................................203

 
 
1.6. Цель налогоплательщика (taxpayer’s purpose) 

 
 
  
как элемент общих правил о запрете обхода налогового 

 
 
  
закона в государствах БРИКС ............................................208

 
 
1.7. Последствия (consequences) как элемент общих правил 

 
 
  
о запрете обхода налогового закона 

 
 
  
в государствах БРИКС ........................................................211

 
 
1.8. Процедура применения общих правил о запрете 

 
 
  
обхода налогового закона в государствах БРИКС .............216

 
§ 2. Перспективы сближения правовых конструкций 

 
 
(моделей) общего правила о запрете обхода налогового 

 
 
закона в государствах БРИКС ...................................................222
Заключение ..............................................................................................240
Список использованных источников......................................................248
 
I. Нормативные акты .....................................................................248

 
II. Судебная и ведомственная практика, разъяснения судов ........257

 
III. Научная и учебная литература ...................................................268

 
IV. Иные источники .........................................................................289

TABLE OF CONTENTS

Preface by professor D.V. Vinnitskiy .............................................................. 9 
Introduction .................................................................................................14
Chapter 1. The general anti-avoidance rule in doctrine and practice ..............21
 
§ 1. General characteristics and correlation between 

 
 
the concepts of «tax voidance», «tax evasion», «circumvention 

 
 
of tax law», «bypass of taxes», «aggressive tax planning» ................21 

 
§ 2. Definition, classification and structure of the general 

 
 
anti-avoidance rule ......................................................................56

 
 
2.1. Purpose and definition of the general anti-avoidance rule .......56

 
 
2.2. Classification of the general anti-avoidance rules ...................65

 
 
2.3. Structure of the general anti-avoidance rule ...........................65

 
 
  2.3.1. General issues ...............................................................70

 
 
  2.3.2. Tax avoidance scheme ...................................................70

 
 
  2.3.3. Tax benefit ....................................................................75

 
 
  2.3.4. Taxpayer’s purpose ........................................................78

 
 
  2.3.5. Consequences ...............................................................81
Chapter 2. Features of legal regulation and application of the general 
 
 
anti-avoidance rules in the BRICS countries ................................92

 
§ 1. Prohibition of tax avoidance in the legislation and judicial 

 
 
practice of the Federal Republic of Brazil .....................................92

 
§ 2. Prohibition of tax avoidance in tax law legislation and judicial 

 
 
practice of the Russian Federation .............................................104 

 
§ 3. Prohibition of tax avoidance in the legislation and judicial 

 
 
practice of the Republic of India ................................................139 

 
§ 4. Prohibition of tax avoidance in the legislation and 

 
 
administrative practice of the People’s Republic of China ......... 154

 
§ 5. Prohibition of tax avoidance in the legislation and judicial 

 
 
practice of South Africa .............................................................169 
Chapter 3. Comparative legal analysis of structures (models) of the general 
 
 
anti-avoidance rules in the BRICS countries ..............................186

 
§ 1. Similarity and difference of legal structures (models) 

 
 
of the general anti-avoidance rules in the BRICS countries ........186

 
 
1.1. General anti-avoidance rule as an object of comparative 

 
 
   analysis ................................................................................186

 
 
1.2. Prerequisites for the introduction of statutory general 

 
 
   anti-avoidance rules in the BRICS countries ........................190

 
 
1.3. Scope of application of the general anti-avoidance rules 

 
 
   in the BRICS countries ........................................................194

 
 
1.4. Tax avoidance scheme as an element of the general 

 
 
   anti-avoidance rules in the BRICS countries ........................200

 
 
1.5. Tax benefit as an element of the general anti-avoidance 

 
 
   rules in the BRICS countries ...............................................203

Table of contents

 
 
1.6. Taxpayer’s purpose as an element of the general 

 
 
   anti-avoidance rules in the BRICS countries ........................208

 
 
1.7. Consequences as an element of the general 

 
 
   anti-avoidance rules in the BRICS countries ........................211

 
 
1.8. Procedure for applying the general anti-avoidance 

 
 
   rules in the BRICS countries ...............................................216

 
§ 2. Prospects for convergence of legal structures (models) 

 
 
of the general anti-avoidance rules in the BRICS countries ........222
Conclusion .................................................................................................240
Bibliography ...............................................................................................248
 
I. Normative acts ..........................................................................248

 
II. Judicial practice, clarifications of courts .....................................257

 
III. Scientific and educational literature ...........................................268

 
IV. Other sources ............................................................................289

ВСТУПИТЕЛЬНАЯ СТАТЬЯ ПРОФЕССОРА 
Д. В. ВИННИЦКОГО

Противодействие уклонению от уплаты налогов и обходу налогового закона является задачей любого современного государства 
и в целом мирового сообщества. На международном и национальном 
уровнях принимаются правовые нормы и механизмы, направленные 
на выявление различных налоговых злоупотреблений и восстановление режима законности, нарушенного недобросовестным 
поведением налогоплательщиков. В отсутствие подобных правовых 
норм и механизмов судебная и ведомственная практика пытается 
восполнить законодательный пробел и выработать правовые позиции, или в широком смысле — правоприменительные доктрины 
против злоупотреблений в налоговых отношениях.
Статистические и аналитические исследования показывают, что 
государства БРИКС теряют значительные суммы налоговых доходов 
в результате использования налогоплательщиками правовых конструкций, направленных на обход налогового закона. Поэтому неудивительно, что в декларациях, заключаемых по итогам ежегодных 
саммитов с 2014 г., и межведомственных соглашениях (заявлениях, 
коммюнике) государства БРИКС закрепляют необходимость совместной борьбы с агрессивным налоговым планированием и вредными налоговыми практиками, для чего предлагается развивать 
сотрудничество в данной сфере, включая обмен национальными 
практиками и развитие общего механизма противодействия обходу 
налогового закона.
При этом государства БРИКС акцентируют внимание не только 
на специальных мерах противодействия обходу налогового закона 
(таких как правила о контролируемых иностранных компаниях, 
тонкой капитализации, бенефициарном собственнике дохода и т. п.), 
но и так называемых общих правилах противодействия обходу налогового закона (или «general anti-avoidance rules», GAAR).
В контексте отмеченной проблематики монографическая работа 
сотрудника Института права БРИКС и кафедры финансового права 
УрГЮУ им. В. Ф. Яковлева, к. ю. н. Курочкина Д. А. является давно 
ожидаемой попыткой объединить два актуальных научных направления, недостаточно разработанных и изученных в российской 
правовой доктрине.
Во-первых, проблемы формального закрепления, толкования 
и применения общих правил о запрете обхода налогового закона 
(в России эти правила выражены в статье 54.1 НК РФ, постановлении 

Вступительная статья профессора Д. В. Винницкого

Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и правовых позициях высших 
судов) давно вызывают интерес российского юридического сообщества, однако, несмотря на наличие немалого числа публикаций 
по этой теме, общие правила о запрете обхода налогового закона 
(особенно после вступления в силу статьи 54.1 НК РФ) не становились самостоятельным объектом монографического исследования 
(в отличие от специальных мер против обхода налогового закона) 
и до настоящего времени не получили должной комплексной (а не 
в отдельных аспектах) теоретико-правовой проработки.
Во-вторых, в настоящий момент остаются малоисследованными 
вопросы, связанные с налогообложением в государствах БРИКС, 
учитывая стремление данных государств сблизить свои налоговые 
системы (по крайней мере, в части некоторых ее элементов). Как 
ранее отмечалось, в декларациях государств БРИКС закреплена 
значимость сотрудничества в налоговой сфере, особенно по вопросам противодействия уклонению от уплаты налогов и обходу 
налогового закона (вплоть до выработки общих механизмов противодействия налоговым злоупотреблениям), однако на сегодня 
по данным вопросам не представлено значимых теоретико-правовых исследований (за исключением нескольких научных работ 
зарубежных авторов).
Таким образом, представленная работа имеет как теоретический, 
так и практический интерес, будет интересна как ученым и практикующим юристам, так и всем, кто интересуется проблемами 
налогового права, в том числе сравнительного налогового права.
Как и любая творческая работа, представленная монография 
содержит тезисы и выводы, имеющие дискуссионный характер и дающие повод для дальнейшего научного и экспертного обсуждения 
поднятых автором вопросов. Но при этом можно выделить множество достоинств работы, которые характеризуют ее как значимую 
для науки российского налогового права и юридической практики.
Так, заслугой автора является проведение комплексного и детального анализа налогового законодательства, правоприменительной 
практики и правовой доктрины Бразилии, России, Индии, Китая 
и ЮАР, а также других государств (США, Великобритании, Канады, 
Новой Зеландии и многих других). Автором проведена тщательная 
и корректная работа по исследованию общих правил о запрете 
обхода налогового закона и представлена ценная информация об 
особенностях данного института во многих зарубежных государствах.