НДС: прямой метод исчисления

Б.А. Романов

НДС
НДС

ПРЯМОЙ  МЕТОД  ИСЧИСЛЕНИЯ
ПРЯМОЙ  МЕТОД  ИСЧИСЛЕНИЯ

Монография
Монография

Москва 
РИОР

ИНФРА-М

УДК 336.1/.5:347.73(075.4)
ББК 67.402
          Р69

Романов Б.А.

НДС: прямой метод исчисления : монография / Б.А. Романов. — 

Москва : РИОР : ИНФРА-М, 2024. — 116 с. — (Научная мысль). — DOI: 
https://dx.doi.org/10.12737/332

ISBN 978-5-369-01318-2 (РИОР)
ISBN 978-5-16-009475-5 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-100612-2 (ИНФРА-М, online)

В работе выполнен детальный анализ проблем налога на добавленную сто
имость. НДС к уплате исчисляется налогоплательщиком (производителем товаров и (или) их продавцом) как разница между наценкой по ставкам НДС на 
реализованные товары и наценкой по ставкам НДС на приобретенные товары, 
которые используются для производства реализованных товаров или перепродажи. Такой метод исчисления НДС называется косвенным методом (зачетным 
методом, методом возмещения, счетов-фактур и т.д.). Этот метод имеет множество широко известных недостатков. Альтернатива ему — прямой метод исчисления, свободный практически от всех недостатков косвенного метода. 
Показаны преимущества прямого метода исчисления НДС и разработаны поправки в гл. 21 Налогового кодекса РФ, позволяющие просто и легко заменить 
действующий косвенный метод исчисления НДС на прямой.

Книга предназначена для научных кругов в области налогового и бухгал
терского учета, бухгалтеров, аудиторов, налоговых консультантов, аспирантов 
и студентов экономических и бухгалтерских специальностей высших учебных 
заведений, а также для государственных органов, проводящих в жизнь экономическую политику России.

УДК 336.1/.5:347.73(075.4)
ББК 67.402

ISBN 978-5-369-01318-2 (РИОР)
ISBN 978-5-16-009475-5 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-100612-2 (ИНФРА-М, online)
© Романов Б.А.

Р69

А в т о р :
Романов Б.А. — канд. техн. наук. Является автором более 50 печат
ных работ, в том числе пяти монографий по проблемам налогового 
права, бухгалтерского учета и математического моделирования инвестиционных процессов в промышленности

Р е ц е н з е н т :
Полковский Л.М. — д-р экон. наук, профессор, ректор Московско
го бухгалтерского института

ФЗ 
№ 436-ФЗ
Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 1 ч. 4 ст. 11

ВВЕДЕНИЕ

Государство и общественность озабочены состоянием налоговой 

системы в России, поскольку налоги являются основой существования государства и, в значительной мере, благосостояния граждан. Налоговая система в современном виде зародилась в период рыночных 
преобразований в России в начале 90-х гг. прошлого века и в течение 
последующих 20 лет прошла несколько стадий развития. После принятия в конце 1990-х и начале 2000-х годов Налогового кодекса налоговая система России приобрела вид современный системы налогового права, соответствующей уровню развитых зарубежных государств. 
Современный период характеризуется уже установившейся налоговой 
системой, которая постепенно реформируется в соответствии с потребностями экономики, государства и общества. В составе налоговой 
системы весьма важное место занимает налог на добавленную стоимость (НДС), который занимает одно из первых мест по сбору среди 
всех действующих налогов. 

В то же время именно этот налог вызывает наиболее ожесточен
ные споры экспертов, общественности и государственных органов 
из-за значительного количества присущих ему недостатков. Для преодоления этих недостатков последние годы ряд государственных деятелей, а также депутатов Государственной Думы Федерального собрания Российской Федерации предлагали заменить НДС другим косвенным налогом — налогом с продаж. Однако мало кто из споривших 
анализировал возможности модификации исчисления НДС с целью 
устранения имеющихся недостатков при том, что принципиально такая возможность есть. Существует альтернативный действующему 
метод исчисления НДС, основанный на предварительном расчете налоговой базы НДС — добавленной стоимости. Этот метод называется 
методом прямого счета НДС. В данной монографии предпринята попытка выполнить всесторонний анализ недостатков и положительных 
сторон этого налога, в том числе возможностей использования вместо 
действующего в настоящее время косвенного метода исчисления НДС 
его альтернативы — прямого метода исчисления.

1. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1.1. Дискуссия о проблемах НДС в России

Налог на добавленную стоимость возник в XIX веке во Франции 

и затем распространился по всей Европе. Сейчас он принят в налоговой системе Европейского союза (ЕС) и в большинстве стран мира. 
Обязательным условием вступления новых членов в этот союз является включение этого налога в налоговую систему и использование для 
исчисления косвенного метода (метода вычетов, метода возмещения, 
метода счетов-фактур и т.п.). По мнению ряда авторов причиной принятия этого метода исчисления НДС является то, что косвенный метод 
проще, чем метод прямого счета и легче поддается контролю. В данном 
исследовании будет показано, что прямой метод НДС не значительно 
сложнее для исчисления, чем метод прямого счета, но свободен практически от всех присущих косвенному методу недостатков. 

Лишь в США этого налога нет — там в качестве одного из косвен
ных налогов принят налог с продаж (НП). Последний налог значительно более прост в исчислении. Однако понятие добавленная стоимость является ключевым понятием экономики США. Добавленная 
стоимость учитывается в экономической статистике США, начиная 
с уровня отдельного предприятия и завершая уровнем межотраслевого баланса всей экономики. В США в последнее время ведутся интенсивные дискуссии о замене налога с продаж на НДС. Если такое решение будет принято, то в мире не останется ни одной развитой страны, где бы не использовался НДС.

В России же наоборот, уже длительное время обсуждается вопрос 

замены НДС налогом с продаж и не только в среде ученых, но и в правительственных учреждениях. Рассмотрим этот вопрос. Налог с продаж уже вводился в России и действовал с 2000 по 2004 гг. одновременно с НДС. По-видимому в этом был основной просчет при введении 
налога с продаж. Мировая практика показывает, что налог с продаж 
в определенном смысле альтернативен НДС и совместное их использование не целесообразно. В тех государствах, где действует НДС, нет 
налога с продаж и, наоборот, там где действует налог с продаж (налог 
с оборота) — нет НДС, примером чего служат США.

Хотя чисто гипотетически можно предположить, что налог с про
даж может заменить НДС, но анализ этого налога в США показывает, 
что его эквивалентность НДС является весьма сомнительной. Анализ 
налога с продаж, действующего в США [1] показывает, что этот налог 
является местным (действующим на уровне штатов США), регулиру

ющим розничное потребление товаров в отличие от НДС, который 
как в России, так и в других странах является федеральным налогом. 
Кроме того, налог с продаж в США сильно дифференцирован как по 
территориям штатов, так и по потребляемым товарам. Так ставка налога с продаж в США колеблется по штатам от 1 до 10%. При этом 
средняя ставка этого налога по штатам не превышает 5%, а общий 
объем сбора налога с продаж вместе с несколькими другими мелкими 
налогами не превышает 6% от общего сбора налогов в США по данным 2010 г. [1]. Реализовать подобную дифференциацию в России, 
по-видимому, не представляется возможным.

НДС и налог с продаж совершенно разные по природе налоги, по
этому проблема замены включает решение проблемы эквивалентности этих налогов. Практика его применения в России показала, что 
собираемость его была крайне низкой — не более 05,% от ВВП [2] 
Кроме этого, проблема на наш взгляд заключается также в том, что его 
применение наиболее эффективно в развитых странах, где торговая 
наценка на продаваемые товары примерно одинакова для всех производителей и продавцов товаров. В условиях России разброс этой наценки весьма велик, поэтому в более худшем положении окажутся 
продавцы товаров с относительно не большой наценкой. 

Анализ поступлений в бюджет от НДС в России за последние 

10 лет [2] показывает, что его доля колеблется в пределах от 10 до 18%, 
а в среднем составляет не меньше 15%. Заменить такую долю поступлений налогом с продаж при ставке даже 10% представляется весьма 
сомнительным. По расчетам некоторых авторов эквивалентная ставка 
должна приближаться к 30%. Это приведет к значительному повышению цен, что чревато социальным взрывом. Также следует иметь ввиду, что значительная часть розничной торговли составляют мелкие 
продавцы, которые используют налоговые режимы, не включающие 
НДС — упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный доход, патенты, поэтому введение для них налога с продаж 
будет необоснованным. 

Полная замена одного налога с весьма большой долей в общем 

объеме поступлений в бюджет на другой налог, собираемость которого как за рубежом, так и в России не является значительной, чревата 
потерей устойчивости налоговой системы, что может вызвать далеко 
идущие негативные последствия. По нашему мнению более целесообразно рассмотреть возможности по модернизации метода исчисления 
НДС с целью уменьшения существующих недостатков. 

Тем не менее, другая точка зрения, согласно которой заменить 

НДС налогом с продаж продолжает существовать. Так на обсуждении 
обновленного проекта «Стратегии-2020» в ноябре 2011 г. заменить 
НДС налогом с продаж предлагал председатель комитета ТПП Александр Иоффе. По его словам, тогда собиралось порядка 1,8 трлн руб. 

НДС, а оборот потребительского рынка только с учетом розницы и услуг населению составляет 23,5 трлн руб. По его расчетам, при ставке 
налога с продаж в 7–7,5% можно было бы собрать в бюджет ровно 
такую же сумму, как и с помощью НДС. Однако эти расчеты носят 
весьма теоретический и умозрительный характер.

Факт обсуждения этой идеи в правительственных кругах еще 10 лет 

назад подтвердила в ноябре 2011 г. тогда помощник Президента по 
экономическим вопросам Эльвира Набиуллина. Дискуссия продолжается, заявила она. «Никаких табу для нас в этой дискуссии нет. Мы не 
поставили точку в обсуждении идеи возврата налога с продаж и серьезно прорабатываем такую возможность», — сообщила она в интервью 
Интерфаксу. При этом министр подчеркнула, что «налоговая нагрузка 
на экономику не должна расти».

Поддерживали эту идею также некоторые представители науки. 

Один из руководителей разработки «Стратегии-2020» Ярослав Кузьминов считал необходимым включить введение налога с продаж в конечный текст документа «в качестве реальной развилки налоговой 
политики». Однако следует иметь ввиду, что резкое изменения налоговой системы, которое наверняка будет при принятии решения о замене НДС, одного из ведущих налогов налогом с продаж приведет к ее 
не стабильности, чего Правительство РФ не должно допустить.

В декабре 2011 г. рабочие группы вице-премьеров Дмитрия Козака 

и Александра Хлопонина направили Президенту РФ предложения по 
децентрализации политических и финансовых полномочий между 
регионами и федеральным центром. Одним из вероятных решений, 
призванных дать регионам дополнительные источники доходов в этих 
предложениях, могло стать возвращение отмененного с 2004 года налога с продаж.

Изменения в налоговой системе также связаны с дискуссией о пе
рераспределении налоговых поступлений между центром и  регионами. Об этом говорил в мае 2011 г. в своем Бюджетном послании Дмитрий Медведев, тогда Президент Российской Федерации. Были организованы две рабочие группы для подготовки предложений по 
политическим и экономическим аспектам перераспределения. В результате регионы и муниципалитеты должны были получить дополнительные ресурсы для развития.

Предполагалось использовать два метода: делиться с регионами 

федеральными деньгами или создавать новые налоговые источники. 
В ноябре 2011 г. на заседании Госсовета в Хабаровске губернатор 
Свердловской области Александр Мишарин предложил передать 10% 
из 18% ставки НДС в тот период на региональный уровень. Однако 
перспектива лишить федеральный бюджет значительной части поступлений вызвала резкую критику со стороны министра финансов Антона Силуанова. Он обратил внимание на то, что НДС — это налог, 

предусматривающий не только уплату, но и возмещение. «Если мы 
будем отдавать субъектам часть этого налога, то кто будет обеспечивать 
его возврат? Федерация? Тогда федерация будет в двойном проигрыше: 
отдаст налог и еще будет возмещать его», — пояснил Силуанов.

Директор Института реформирования общественных финансов 

Владимир Климанов также скептически оценивал перспективу возрождения налога с продаж и его передачу на региональный уровень. 
«В условиях нашего неравенства регионов выиграют только административные центры типа Москвы и сырьевые регионы, такие как Тюмень», — говорит эксперт. Перераспределение НДС тоже может «обескровить» некоторые территории. «У нас более половины НДС дают 
10–15 регионов, поэтому нет смысла думать о перераспределении 
существующих налогов или вновь возрожденных, — говорит Климанов. — Необходимо искать новую систему налогообложения, которая 
будет реализовывать принцип децентрализации».

Налог с продаж, в отличие от НДС, возмещений не требует и про
ще контролируется. С 1999 до 2004 года он сосуществовал с НДС и поступал в региональные бюджеты. Позиция Минфина по отношению 
к введению налога с продаж также была отрицательной. Газета «Московские новости» в ноябре 2011 г. со ссылкой на мнение департамента налоговой политики Минфина сообщила: «в настоящее время в департаменте налоговой политики, который готовит изменения в действующее налоговое законодательство, предложение по введению 
налога с продаж не рассматривается». Отрицательное мнение по вопросу замены НДС налогом с продаж имеет также большинство экспертов в области налогообложения.

Тем не менее недостатки НДС очевидны и остаются и в настоящее 

время несмотря на продолжительную в течение более 20 лет дискуссию. Необходимость их искоренения по прежнему актуальна. В то же 
время, дискутирующие стороны полностью игнорируют возможности 
модернизации НДС посредством изменения метода его исчисления. 
Однако известно, что исчисление НДС не исчерпывается принятым 
в России и в большинстве западных странах косвенным методом. Существует метод прямого счета, который свободен от практически всех 
недостатков, присущих косвенному методу, в том числе необходимости его возмещения для экспортеров. Более подробно о недостатках 
исчисления НДС косвенным методом и преимуществах прямого метода будет сказано в следующих подразделах. 

1.2. Понятие добавленной стоимости

Никто из авторов, исследующих НДС не будет отрицать, что НДС 

это налог на добавленную стоимость. Следовательно, прежде чем анализировать НДС, надо сначала определить понятие добавленная стоимость. 

Некоторые авторы полагают, что это понятие не имеет однозначной трактовки — так утверждает, например, Е.В. Ядрен никова [3]. Рассмотрим 
это утверждение и проведем следующий анализ. По-видимому, никто 
из ученых и практиков не будет возражать против следующего определения: Добавленная стоимость представляет собой стоимость, которую 
производитель в обрабатывающем производстве (а также при оказании 
услуг, в торговле и пр.) добавляет к стоимости сырья, материалов или 
к стоимости тех товаров и продуктов, которые были приобретены для 
создания нового товара (или оказания услуги, выполнения работы).

Исходя из этого определения, добавленную стоимость можно 

представить как разницу между выручкой от реализации товаров, работ, услуг и произведенными при этом затратами внешнего характера. 
Добавленную стоимость также можно представить как сумму затрат 
внутреннего характера, включая сумму заработной платы и других 
затрат, связанных непосредственно с производственным циклом 
(амортизационные отчисления, страховые платежи, налоги и др.) 
и получаемой прибыли. В дальнейшем для простоты изложения под 
понятием товар будем также понимать также выполненные работы 
и оказанные услуги

Исходя из этих двух форм определений Е.В. Ядренникова [3] фор
мулирует четыре вида формул для расчета суммы НДС:

1. НДС = Ст · (Зрпл + Пр);
2. НДС = Ст · Зрпл + Ст · Пр;
3. НДС = Ст · (Реал — Затр);
4. НДС = Ст · Реал — Ст · Затр, 

где НДС — налог на добавленную стоимость;

Ст — ставка НДС;
Зрпл — зарплата работников;
Пр — прибыль от реализации товаров (работ, услуг);
Реал — цена реализации товаров (работ, услуг);
 Затр — материальные затраты (купленные материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги).

Е.В. Ядренникова [3] при выводе этих формул исходит из того, что 

основными элементами добавленной стоимости являются заработная 
плата и прибыль. Однако это не точная формулировка, а приближенная. Более точно добавленную стоимость следует определить как сумму прибыли и не только заработной платы, а также и всех внутренних 
затрат. (Как указывалось выше все затраты предприятия можно разделить на внутренние и внешние. Внешние затраты это затраты на 
приобретение материальных ресурсов, выполнение работ и оказание 
услуг. Внутренние затраты — это затраты на заработную плату вместе 

с обязательными взносами в фонды социального страхования, амортизация, налоги и пр.). Тогда более правильно формулы 1-4 следует 
переписать в виде:

1. НДС = Ст · (ЗатрВнутр + Пр);
2. НДС = Ст · ЗатрВнутр + Ст · Пр;
3. НДС = Ст · (Реал — ЗатрВнеш);
4. НДС = Ст · Реал — Ст · ЗатрВнеш, 

где  ЗатрВнутр — все затраты, связанные с производственным циклом, 

в том числе и все налоги, включая НДС;
 ЗатрВнеш — все внешние затраты (купленные материалы, товары, 
выполненные работы, оказанные услуги и пр.)
Все же ряд авторов под добавленной стоимостью понимают толь
ко заработную плату и прибыль, в частности Е.Б. Шувалова [4]. Это 
приводит к ошибочным суждениям в исследовании НДС, что будет 
показано ниже.

Следует отметить, что расчет НДС собственно на основе добавлен
ной стоимости — прямой метод расчета реализуется только в формулах 1 и 3 в соответствии указанными выше с формулами расчета добавленной стоимости. Формулы 2 и 4 предназначены для исчисления 
НДС косвенным методом. Для косвенного метода используются также синонимы — зачетный метод, метод счетов-фактур и т.п.

Е.В. Ядренникова [3] полагает, что между формулами 1 и 2, а также 

между формулами 3 и 4 нет идентичности. Это утверждение автор обосновывает тем, что значения ЗатрВнутр, Пр, Реал, ЗатрВнеш не совпадают между собой в формулах 1-4. Правда Е.В. Ядренникова [3] доказывает это только для формул 3 и 4, ссылаясь на то, что в формуле 3 речь 
идет о произведенной в течение определенного периода времени продукции, а в формуле 4 — о реализованной продукции за этот же период. 

Тот факт, что Е.В. Ядренникова [3] по разному трактует содержа
ние элементов добавленной стоимости вовсе не говорит о том, что не 
существует однозначной трактовки понятия добавленной стоимости. 
Действительно, объем произведенной продукции за определенный 
отрезок времени чаще всего не равен объему реализованной продукции за этот же период времени и, соответственно показатели элементов добавленной стоимости этих объемов продукции также не будут 
равны между собой, поскольку доля добавленной стоимости в не равных объемах произведенной и реализованной продукции будет очевидно не равна. Но мы хотим выяснить, можно ли получить однозначную трактовку добавленной стоимости применительно к произведенной и реализованной продукции в равных объемах? 

Реализованную продукцию обычно оценивают в продажных ценах, 

а произведенную продукцию в ценах себестоимости. Разница между 

продажной ценой и ценой себестоимости представляет собой торговую наценку, часть которой составляет получаемая прибыль. Если 
произведенную продукцию оценивать в цене, включая все внутренние 
затраты, то разница между продажной и такой ценой будет в точности 
равна прибыли. В этом случае расчеты по формулам 1 и 3 будут идентичными, поскольку будет выполняться равенство

ЗатрВнутр + Пр = Реал – ЗатрВнеш.

Таким образом при выполнении указанных выше условий трак
товка понятия добавленной стоимости будет однозначной и объективной. Объективность здесь заключается в том, что произведенная и реализованная продукция оценивается по объективным ценам, которые 
формируются для произведенной продукции с учетом всех внутренних 
затрат, а для реализованной продукции среди внешних затрат принимаются во внимание только те затраты, которые становятся расходами 
при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). При 
принятии такой трактовки добавленная стоимость всегда будет не отрицательной и соответственно НДС всегда будет не отрицательной 
величиной и ее исчисление абсолютно однозначно.

Этого нельзя сказать о расчетах по косвенному методу, когда ис
пользуются формулы 2 и 4. В большинстве стран, использующих НДС, 
принят расчет косвенным методом по формуле 4, тогда как формула 
2 на практике не используется. Более подробно о косвенном методе 
исчисления НДС по формуле 4 будет сказано ниже в следующих подразделах, а здесь лишь отметим, что при использовании этого метода 
собственно добавленная стоимость не рассчитывается, а определяются вспомогательные величины — «входной» и «выходной» НДС, которые не являются не только действительным НДС, но и вообще не 
являются налогом. 

Действительный НДС на основе этих величин рассчитывается как 

разность «выходного» и «входного» НДС. Последние величины указываются в специальном налоговом документе — счете-фактуре, который служит только как элемент системы исчисления действительного НДС косвенным методом. Содержательный смысл величин 
«входной» («выходной») НДС будет проанализирован ниже в следующем подразделе.

Налоговый документ, служащий для исчисления НДС — счет-фак
тура дублирует товаро-сопроводительные хозяйственные документы 
и, кроме того, содержит дополнительную графу, в которую записывается «выходной» или «входной» НДС в зависимости от того, является 
ли счет-фактура выданным или полученным документом. Для бухгалтерского учета хозяйственных операций этот документ не нужен, поскольку в нем повторяются основные данные из товаро-сопроводи