Система налогообложения физических лиц в Российской Федерации

СИСТЕМА  

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ  

ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ 

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Д.Ю. БОБОШКО

Москва
ИНФРА-М

2024

МОНОГРАФИЯ

УДК 336.221(075.4)
ББК 65.261.411
 
Б72

Бобошко Д.Ю.

Б72  
Система налогообложения физических лиц в Российской Федера
ции : монография / Д.Ю. Бобошко. — Москва : ИНФРА-М, 2024. — 
209 с. — (Научная мысль). — DOI 10.12737/2085065.

ISBN 978-5-16-019066-2 (print)
ISBN 978-5-16-111853-5 (online)
В монографии подробно рассматриваются актуальные положения нало
гообложения физических лиц в Российской Федерации, их трансформация 
в ретроспективе, текущие изменения в связи с цифровизацией экономики 
и санкционным давлением. Особое внимание уделено физическим лицам, 
занимающимся предпринимательской деятельностью. Простые примеры 
исчисления налогов, которыми сопровождаются теоретические аспекты 
налогообложения, помогут сформировать навыки анализа собственной налоговой нагрузки при принятии тех или иных решений по приобретению 
имущества и осуществлению предпринимательской деятельности.

Предназначена для широкого круга читателей, сталкивающихся в про
цессе жизнедеятельности с уплатой налогов. Может быть полезна студентам, аспирантам и преподавателям экономических вузов и факультетов.

УДК 336.221(075.4)

ББК 65.261.411

ISBN 978-5-16-019066-2 (print)
ISBN 978-5-16-111853-5 (online)
© Бобошко Д.Ю., 2023

Данная книга доступна в цветном  исполнении 
в электронно-библиотечной системе Znanium

Р е ц е н з е н т ы:

Лещинская А.Ф., доктор экономических наук, профессор, профес
сор кафедры финансов устойчивого развития Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова;

Елисеева Е.Н., кандидат экономических наук, доцент, исполняю 
щий обязанности заведующего кафедрой экономики Национального 
исследовательского технологического университета «МИСИС»

Введение

Актуальность темы исследования обусловлена трансформаци
онными процессами в системе налогообложения физических лиц 
РФ, в основе которых лежит глобальная цифровизация экономики. 
В связи с этим необходим анализ происходящих изменений и их 
разъяснения налогоплательщикам. Каждое дееспособное физическое лицо является налогоплательщиком тех или иных налогов, 
а значит, должно знать свои обязанности и права, а также уметь их 
реализовать.

Система налогообложения физических лиц в РФ сформирова
лась в существующем виде за последние 30 лет. Основные изменения в ней в последние годы связаны с нарастающим уровнем 
цифровизации. Появляются новые цифровые сервисы для налогоплательщиков, на иной уровень выходят процессы взаимодействия 
налогоплательщиков и налоговых органов в электронных форматах. Самым знаковым изменением стало введение единого налогового счета в 2023 году, на который по единым реквизитам стали 
уплачиваться почти все налоги физических лиц, включая налоги, 
уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов при осуществлении предпринимательской деятельности.

Отдельное внимание в исследовании уделено налогообложению 

предпринимательской деятельности физических лиц. Дана классификация налоговых статусов физического лица, которые позволяют применять тот или иной режим налогообложения и тем 
самым выбирать оптимальную налоговую нагрузку. Спрогнозированы направления развития налогообложения предпринимательской деятельности физических лиц в цифровой экономике. Изучив 
материалы исследования, предприниматели смогут понять, каких 
изменений ожидать в налогообложении их деятельности в эпоху 
цифровизации экономики.

Монография предназначена как для студентов экономических 

специальностей (бакалавров, магистров и аспирантов), преподавателей дисциплин, связанных с налогообложением, так и для самого широкого круга физических лиц, которые уплачивают налоги, 
хотят понимать принципы предоставления налоговых льгот, и свои 
обязательства перед государством. При осуществлении предпринимательской деятельности данная монография поможет физическим 
лицам сориентироваться в существующей системе налогообложения в РФ и выбрать подходящий вариант для собственного бизнеса с оптимальной налоговой нагрузкой.

Глава 1 

ФИЗИЧЕСКИЕ ЛИЦА: В КАЧЕСТВЕ КОГО 

И КАКИЕ НАЛОГИ ДОЛЖНЫ УПЛАЧИВАТЬ 

В РФ

1.1. ФИЗИЧЕСКОЕ ЛИЦО И ЕГО НАЛОГОВЫЙ СТАТУС В РФ

Понятие физического лица традиционно связано с отдельной 

личностью, т.е. человеком. Однако в правовом аспекте этот термин 
употребляется неоднозначно. Так, в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) для обозначения людей как субъектов гражданского права используется формулировка «граждане» 
и рядом в скобках «физические лица» [1]. В налогообложении 
«физические лица» и «граждане» — это не синонимы и не равнозначные понятия. Физические лица, не являющиеся гражданами 
России, также признаются налогоплательщиками, при этом наличие гражданства не определяет порядок уплаты налогов в РФ, 
как и во многих других странах. Для налоговых правоотношений 
важно разделить эти два понятия, потому что порядок уплаты налогов определяет не гражданство, а статус налогового резидентства.

Основным критерием для получения налогового резидентства 

той или иной страны является, как правило, количество времени 
пребывания на территории государства за определенный период. 
Эта практика традиционна для многих государств, где пребывание 
на территории является определяющим, но к этому критерию могут 
добавляться дополнительные условия, такие как наличие бизнеса, 
постоянная уплата налогов, наличие недвижимости или инвестиционных вложений.

Налоговое резидентство физических лиц в РФ определяется 

статьей 207 НК РФ, которая устанавливает единственный критерий — фактическое пребывание на территории РФ не менее 183 
календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев начиная 
с любой даты [2]. Аналогичный период, как условие получения налогового резидентства, установлен во многих странах Евросоюза, 
но, как правило, не является единственным. Например, на Кипре 
существует два варианта получения налогового резидентства: 
первый аналогичен российскому — нужно прожить в стране более 
183 дней, второй вариант с более кратким проживанием в 60 дней 
суммарно за календарные год, но при этом необходимо соблюсти 
следующие условия:

• не иметь налогового резидентства другой страны;

 
• не находиться ни в какой другой стране более 183 дней в году;

 
• быть официально трудоустроенным или владеть бизнесом 

на Кипре;

 
• иметь официальное место проживания, которое подтверждается 

наличием жилой недвижимости в собственности или долгосрочным договором аренды [3].
Если международным договором, заключенным РФ с другим 

государством, установлены иные правила и нормы установления 
налогового резидентства, чем предусмотренные НК РФ, применяются правила и нормы международных договоров РФ с соответствующими государствами.

Нормативные правовые акты
Резидент
1. Для целей настоящей Конвенции термин «резидент Договаривающе
гося Государства» означает любое лицо, которое по законодательству этого 
Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера, и также 
включает это Государство и его любое политическое подразделение или 
местный орган власти. Однако этот термин не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом Государстве только в отношении доходов, 
полученных из источников в этом Государстве, или в отношении находящегося в нем капитала.

2. Если в соответствии с положениями пункта 1 физическое лицо явля
ется резидентом обоих Договаривающихся Государств, то его статус определяется следующим образом:

a) оно считается резидентом того Государства, в котором оно распола
гает постоянным и доступным для него жильем; если оно располагает постоянным и доступным для него жильем в обоих Государствах, то оно считается резидентом того Государства, в котором оно имеет наиболее тесные 
личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

b) если Государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, 

не может быть определено или если оно не располагает постоянным и доступным для него жильем ни в одном из Государств, оно считается резидентом того Государства, где оно обычно проживает;

c) если оно обычно проживает в обоих Государствах, или если оно 

обычно не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом того 
Государства, национальным лицом которого оно является;

d) если оно является национальным лицом обоих Государств, или если 

оно не является национальным лицом ни одного из них, то компетентные 
органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному 
согласию.

Источник: Ст. 4 Конвенции между Правительством Российской Фе
дерации и Правительством Республики Чили об избежании двойного 
налогообложения.

Таким образом, физическое лицо, как налогоплательщик, может 

иметь статус налогового резидента или не иметь этого статуса даже 
будучи гражданином РФ, если не проживает в Российской Федерации установленное количество времени. Исключение из этого 
правила предусмотрено для отдельных категорий налогоплательщиков. Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также 
сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской 
Федерации, а также некоторые другие категории граждан, находящиеся на госслужбе.

Кроме статуса налогового резидента, физическое лицо в целях 

уплаты налогов может иметь еще ряд статусов, которые будут определять порядок уплаты им налогов в РФ.

Например, физическое лицо может зарегистрироваться в ка
честве индивидуального предпринимателя. Важно понимать, что 
индивидуальный предприниматель — это не организация, а физическое лицо, имеющее особый статус для уплаты налогов. Очевидным это становится, если рассмотреть типы владения имуществом в РФ: свидетельство о собственности оформляется либо 
на организацию, либо на физическое лицо, нет варианта свидетельства о собственности, оформленного на индивидуального предпринимателя. Соответственно, имущество, принадлежащее физическому лицу, имеющему статус индивидуального предпринимателя, 
облагается налогом на имущество физических лиц.

Важно выделить статусы физического лица, в которых оно 

может выступать в качестве налогоплательщик в РФ:

 
• физические лица — налоговые резиденты;

 
• физические лица — налоговые нерезиденты;

 
• индивидуальные предприниматели (ИП);

 
• главы крестьянских хозяйств;

 
• адвокаты, нотариусы, арбитражные управляющие, медиаторы, 

иные лица, занимающиеся частной практикой;

 
• самозанятые (это статус в данной формулировке законода
тельно не установлен, но используется для плательщиков налога 
на профессиональный доход).
Далее для анализа трансформации системы налогообложения 

физических лиц в РФ целесообразно разделить налогоплательщиков — физических лиц на две группы: осуществляющих предпринимательскую деятельность и не осуществляющих предпринимательскую деятельность, так как системы уплаты налогов для 
этих двух групп кардинально различны и трансформировались 
в различной степени интенсивности в последние 10 лет [4].

1.2. СТАТУСЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ 
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ, ДЛЯ ЦЕЛЕЙ 

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Сначала необходимо понять, что является предприниматель
ской деятельностью с точки зрения российского законодательства. 
Гражданский кодекс РФ дает следующее определение предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ): самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое извлечение прибыли [1]. Под предпринимательской деятельностью, согласно комментариям в различных правовых источниках 
[5], подразумевается отсутствие работы по найму, а также самостоятельное создание условий для получения дохода. Следующим 
важным условием признания деятельности предпринимательской 
является получение дохода от одной и той же деятельности не эпизодически, а на регулярной основе. Здесь возникает ряд правовых 
казусов и несоответствия норм Гражданского кодекса и Налогового 
кодекса РФ.

Признание той или иной деятельности предпринимательской 

важно с точки зрения правомерности осуществления такой деятельности и возникновения обязанности уплаты тех или иных налогов. Осуществление предпринимательской деятельности в РФ 
без регистрации запрещено. Нарушение, данного запрета влечет 
штраф в размере от 500 до 2000 рублей, если доход от этой деятельности не превысил 2 250 000 руб. Очевидно, что такую меру вряд ли 
можно признать эффективной. Доход от незаконной предпринимательской деятельности в пределах 2 250 000 до 9 000 000 руб. 
считается крупным, в этом случае суд может назначить штраф 
до 300 000 руб., а свыше указанного предела — особо крупным, что 
может повлечь штраф от 100 000 до 500 000 руб. либо уголовную 
ответственность с лишением свободы до 5 лет [2].

При всей простоте и очевидности определения на практике 

возникают сложности с признанием той или иной деятельности 
предпринимательской. Например, сдача собственного имущества 
в наем. Этот вид деятельности имеет все признаки предпринимательской, так как деятельность осуществляется самостоятельно 
и приносит регулярный доход. И вот как этот вид деятельности 
трактуется на сайте Альфабанка в справочном разделе для малого 
бизнеса: если вы купили квартиру для себя (уже спорный тезис), 
а потом начали ее сдавать, то это не предпринимательство и можно 
не регистрироваться в качестве ИП, а если вы сдаете квартиру посуточно или юридическому лицу, то это уже предпринимательская 
деятельность, которую нельзя осуществлять без регистрации [6]. 
Чаще на практике споры возникают при сдаче в аренду коммерческой недвижимости. Как показывает опыт, не важно кому физи

ческое лицо сдает принадлежащее ему жилую недвижимость, оно 
может это делать без регистрации предпринимательской деятельности, уплачивая налог на доходы физического лица (НДФЛ) 13%, 
либо зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя, а с 2019 года в качестве плательщика Налога на профессиональный доход (НПД), что позволит применять специальные 
налоговые режимы с более низкой ставкой налога на доходы от уже 
предпринимательской деятельности.

Таким образом, нужно разделить обязанность регистрации при 

осуществлении предпринимательской деятельности и обязанность 
уплаты налогов. Есть ряд видов по сути предпринимательской деятельности, которые сложно поддаются налоговому администрированию, к ним прежде всего относятся услуги, оказываемые одними 
физическими лицами другим физическим лицам, сюда же можно отнести и сдачу в наем недвижимого имущества. Так, если физическое 
лицо сдает квартиру юридическому лицу для проживания его сотрудников, то при выплате арендной платы юридическое лицо обязано удержать НДФЛ, и арендодатель может оставаться в статусе налогоплательщика — физического лица без какой-либо регистрации. 
Такие взаимоотношения прозрачны для налоговых органов. Если же 
нанимателем является физическое лицо, то администрировать такие 
взаимоотношения достаточно сложно, поэтому и признавать такую 
деятельность предпринимательской с точки зрения налогообложения не всегда целесообразно (издержки на администрирование 
будут выше возможных санкций за ведение такой деятельности).

При сделках между физическими лицами проследить факт по
лучения доходов также невозможно, если используется наличный 
расчет, а сделка не подлежит государственной регистрации. Поэтому развитие налогообложения физических лиц в последнее 
десятилетие было направлено именно на эту сферу, что привело 
к возникновению в 2019 году нового налогового режима на основе 
уплаты налога на профессиональный доход (НПД), так называемого налогового режима для самозанятых.

На сегодняшний день осуществлять предпринимательскую дея
тельность в РФ можно в следующих статусах:

 
• индивидуальные предприниматели (ИП);

 
• главы крестьянских хозяйств;

 
• адвокаты, нотариусы, арбитражные управляющие, медиаторы, 

иные лица, занимающиеся частной практикой;

 
• самозанятые (здесь и далее термин будет использоваться для 

плательщиков налога на профессиональный доход);

 
• физическое лицо с уплатой НДФЛ (для видов деятельности, 

которые законодатель прямо не признает предпринимательской, 
несмотря на наличие соответствующих признаков).

1.2.1. Индивидуальные предприниматели

Это наиболее распространенный статус физического лица для 

ведения предпринимательской деятельности до появления нового налогового режима для самозанятых (статус ИП и самозанятого не идентичны) [7]. Самозанятые не могут иметь наемных 
работников, об этом подробно остановимся ниже. Для индивидуальных предпринимателей ограничение по привлечению наемного 
труда установлено различными налоговыми режимами, но в целом 
не ограничено, если ИП применяет общую системы налогообложения. В зависимости от количества наемных работников возможно применение того или иного специального налогового режима. В 2023 году ИП могут применять:

 
• общую систему налогообложения (ОСНО);

 
• упрощенную систему налогообложения (УСН);

 
• автоматизированную упрощенную систему налогообложения 

(АУСН), в отдельных регионах РФ введена в качестве эксперимента;

 
• систему налогообложения на основе уплаты единого сельскохо
зяйственного налога;

 
• патентную системы налогообложения (ПСН);

 
• специальный налоговый режим на основе уплаты налога на про
фессиональный доход (НПД).
Применение каждого специального режима налогообложения 

ограниченно специальными требованиями, которые будут рассмотрены в отдельной главе. При применении общей системы 
налогообложения индивидуальный предприниматель в качестве 
основного налога уплачивает НДФЛ.

Статус индивидуального предпринимателя в РФ появился 

одним из первых и по своей сути претерпел мало изменений, 
кардинально трансформировались специальные налоговые 
режимы, которые могут применять ИП и максимально упростилась регистрация данного статуса. В настоящее время зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя 
можно без посещения ФНС, воспользовавшись электронными 
сервисами [8].

Количество индивидуальных предпринимателей в РФ является 

важным фактором, который отражает развитие сектора малого бизнеса, поэтому ИП, бизнес которых удовлетворяет критериям, установленным для субъектов малого и среднего предпринимательства 
по параметрам выручки и количества наемных работников (см. 
табл. 1), автоматически получают статус субъекта МСП и заносятся в соответствующий Единый реестр, который администрирует 
Федеральная налоговая служба (ФНС) [9].

Таблица 1

Критерии отнесения юридических лиц и индивидуальных 

предпринимателей к субъектам МСП

Тип субъекта 

МСП

Среднеспи
сочная числен
ность работников за предшествующий 
календарный 
год, человек

Совокупный 

доход 

за предшест
вующий 
кален
дарный год 
по данным 

налого
вого учета 
не должен 
превышать, 

руб.

Примечание

Микропредприятие

До 15
120 000 000

Малое предприятие

От 16 до 100
800 000 000

Среднее предприятие

От 101 до 250
2 000 000 000

От 251 до 1000
Для организаций, включенных Минпромторгом 
в перечень предприятий 
легкой промышленности 
[10]

До 1500
Для организаций общественного питания

Статистика зарегистрированных ИП с отнесением к микро-, 

малым и средним предприятиям (см. табл. 2), наряду с предприятиями аналогичного размера, зарегистрированными в разных организационно-правовых формах юридических лиц, показывает, что 
ведение малого бизнеса в статусе ИП более популярно, чем с регистрацией юридического лица. За счет роста количества зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, общее количество 
субъектов МСП восстановилось после пандемии. Это свидетельствует о привлекательных условиях осуществления предпринимательской деятельности как с точки зрения налоговых преференций, 
так и с точки зрения иных мер государственной поддержки [11].

Нарушая хронологию возникновения налоговых статусов физи
ческих лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, 
рассмотрим статус самозанятого — плательщика НПД, так как 
часть ИП, функционирующих в формате микропредприятий, стали 
самозанятыми [9].