Бухгалтерский управленческий учет в промышленности

УДК 657.22:658.15(075.8)
ББК 65.052я73
 
Г61
Р е ц е н з е н т ы: кафедра учета и аудита, логистики и менеджмента учреждения образования 
«Полоцкий государственный университет» (заведующий кафедрой кандидат экономических наук, 
доцент Е.Б. Малей); профессор кафедры бизнес-администрирования Института бизнеса Белорусского государственного университета кандидат экономических наук, доцент Ю.Ю. Королев
Все права на данное издание защищены. Воспроизведение всей книги или любой ее части не может быть осуществлено без разрешения издательства.
ISBN 978-985-06-3494-8 
 
Головач О. В., Моисеева О. П., 
Бондаренко О. А., 2023
 
 
Оформление. УП «Издательство 
“Вышэйшая школа”», 2023

Предисловие
Современный этап развития экономической науки характеризуется формированием новых направлений в организации бухгалтерского учета и контроля в Республике Беларусь. Учитывая изменения, происходящие в экономике Республики Беларусь и начавшийся процесс интеграции отечественной 
учетной теории и практики в международную систему, можно указать на возникновение предпосылок для разделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. В связи с этим объективно существует необходимость 
выделения и изучения дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет 
в промышленности» как самостоятельного направления учетной практики.
Бухгалтерский управленческий учет в промышленности – это ключевая 
специальная учетно-аналитическая дисциплина в структуре специальных дисциплин специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит (по направлениям)».
Становление бухгалтерского управленческого учета произошло от производственного учета, поэтому основное его содержание составляет учет затрат 
на производство в различных классификационных аспектах и по различным 
методикам, калькулирование себестоимости продукции также с применением 
разнообразных методик. При этом в настоящее время теория и практика бухгалтерского управленческого учета в Республике Беларусь включает как отечественные, так и зарубежные его методики.
Целью учебного пособия является освоение методических положений бухгалтерского управленческого учета, включающее изучение его экономического содержания, организации, наиболее востребованных в теории и на практике отечественных и зарубежных методик бухгалтерского управленческого учета, в том числе учета затрат на производства и их контроля, калькулирования 
себестоимости продукции, оценки эффективности деятельности и др.
В учебном пособии рассмотрены понятие бухгалтерского управленческого 
Предисловие
учета и основные принципы его организации, экономическое содержание затрат на производство и их классификации по различным группировочным 
признакам, различия категорий «затраты» и «расходы», организация и методики синтетического и аналитического учета затрат на производство в соответствии с законодательством Республики Беларусь, методы учета затрат 
и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), методики управленческого учета затрат и результатов деятельности центров ответственности, 
учет затрат по функциям производственно-хозяйственной деятельности, методики формирования себестоимости продукции (работ, услуг) по переменным затратам, метод «Директ-кост», методики бюджетирования, контроля затрат и составления управленческой отчетности, а также управленческий учет 
затрат в различных отраслях промышленности: на предприятиях машиностроения, в химической и нефтехимической промышленности, в черной металлургии, в текстильной промышленности, на энергетических предприятиях.
3

Изложение материала в учебном пособии базируется на авторском подходе в описании различных методик бухгалтерского управленческого учета, выработанных отечественной и зарубежными учетными школами, в их адаптации применительно к действующим учетно-аналитическим условиям и законодательству Республики Беларусь.
Учебное пособие представляет собой часть методического обеспечения образовательного процесса для студентов специальности «Бухгалтерский учет, 
анализ и аудит» и предназначено для пользователей, имеющих базовые знания 
по бухгалтерскому финансовому учету, менеджменту, экономическому анализу хозяйственной деятельности, ее планированию.
Учебное пособие содержит множество авторских примеров расчета различных показателей бухгалтерского управленческого учета, таких как величина 
затрат на производство для решения различных управленческих задач, себестоимость продукции (работ, услуг), оценочных показателей эффективности 
деятельности и др., а также авторских форматов (форм) и методик составления 
бюджетов и фактической управленческой отчетности различного характера, 
в том числе для оценки эффективности деятельности центров ответственности.
Учебное пособие адресовано студентам, магистрантам, аспирантам, специалистам бухгалтерских и экономических служб организаций и другим компетентным пользователям, желающим как получить первоначальные знания, 
так и повысить квалификацию в области организации бухгалтерского управленческого учета, содержания отечественных и зарубежных методик данного 
вида учета и их практического применения на основе оценки отраслевых особенностей и особенностей учетно-аналитического процесса в Республике Беларусь в целом. 
Учебное пособие подготовлено коллективом авторов: О.В. Г
оловач, доцент, 
кандидат экономических наук – главы 1, 2, 3, 7, 10, 12, 13, § 4.1; О.П. Моисеева, 
кандидат экономических наук, доцент – главы 5, 6, 9, 11; О.А. Бондаренко, 
ассистент – главы 4, 8.
Предисловие
4

 
ПОНЯТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО 
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 
И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ 
ЕГО ОРГАНИЗАЦИИ
1
1
1.1. Бухгалтерский управленческий учет в системе 
управления промышленной организацией, его предмет
Бухгалтерский управленческий учет – это отдельная подсистема или направление в бухгалтерском учете. Вторую подсистему (направление) составляет бухгалтерский финансовый учет.
Бухгалтерский управленческий учет имеет достаточно тесную взаимосвязь 
с бухгалтерским финансовым учетом. Однако управленческий учет имеет свои 
специфический предмет, объект и цель, которые отделяют его от бухгалтерского финансового учета, при этом он использует общие методы бухгалтерского учета. Кроме того, управленческий учет использует аналитический инструментарий анализа хозяйственной деятельности.
В зарубежной учетно-аналитической практике бухгалтерский управленческий учет уже очень давно – с 1950 по 1970-е гг. – рассматривается как отдельный вид учета в теории и в учетной практике, в том числе с момента, когда 
в 1972 г. Национальная ассоциация бухгалтеров США впервые стала готовить 
специалистов по бухгалтерскому управленческому учету по программе «Профессиональный бухгалтер по управленческому учету» с присвоением квалификации «бухгалтер-аналитик». 
Понятие бухгалтерского управленческого учета и основные принципы его организации
Название квалификации говорит само за себя. Бухгалтер-аналитик – бухгалтер, который собирает, формирует, предоставляет информацию для анализа, для управления компанией и анализирует ее, принимает на основе этого 
управленческие решения или помогает принять такие решения менеджерам 
различных уровней, начиная от топ-менеджмента и заканчивая рядовыми 
управленцами.
В Республике Беларусь управленческий учет стал определяться как отдельное направление в теории и практике учета начиная приблизительно с 2000-х гг. 
В академической среде и при подготовке специалистов в области бухгалтерского учета управленческий учет выделяется и изучается отдельно. Но на практике лишь на некоторых белорусских субъектах хозяйствования выделены отдельные управленческие бухгалтерии и бухгалтерский управленческий учет 
интерпретируется как отдельное направление учетной работы. 
5

Ãлава 1
Бухгалтерский управленческий учет – это часть учетной системы организации, которая в отличие от бухгалтерского учета в его классической интерпретации не ограничивается только учетными процедурами, а включает широкий набор других функций управления (выработка стратегической политики организации, мотивация сотрудников, оценка эффективности деятельности 
структурных подразделений, контроль, прогнозирование, анализ, планирование и бюджетирование и т.д.).
Таким образом, в отечественной учетно-аналитической практике бухгалтерский управленческий учет рассредоточен между различными экономическими 
и управленческими отделами, начиная от отдела кадров, бухгалтерии, отделов 
оперативного учета (планово-диспетчерских отделов) и заканчивая планово- 
экономическим отделом. Ведь управление предприятием невозможно осуществлять только на основе информации бухгалтерского финансового учета в его 
классическом понимании. Для управления нужна быстрая своевременная информация о выработке, выпуске, продажах, кадрах, выполнении плановых показателей и т.д., которую в настоящее время в отечественной системе управления поставляют оперативный учет и планово-экономический учет.
Становление бухгалтерского управленческого учета произошло от производственного учета, поэтому основное его содержание составляет учет затрат 
на производство будущих и прошлых периодов в различных классификационных аспектах и калькулирование себестоимости продукции, а также множество других аспектов управленческого характера (трансфертное ценообразование, учет прибылей и убытков отдельных структурных подразделений, 
бюджетирование и др.). Управленческий бухгалтерский учет не исключает, 
а развивает методы сбора, регистрации, систематизации и обработки информации о затратах, принятые в бухгалтерском учете в его традиционном понимании в отечественной учетной практике.
В самом обобщенном виде можно сказать, что в белорусской практике 
управленческий учет включает часть финансового учета в части учета затрат, 
оперативный учет, а также всю планово-экономическую работу, планирование, анализ и контроль выполнения планов или бюджетов, оценку эффективности деятельности отдельных структурных подразделений компании.
Основная функция бухгалтерского управленческого учета – это предоставление необходимой информации менеджерам всех уровней управления в различных разрезах согласно целевой направленности принимаемых управленческих решений. Бухгалтерский управленческий учет позволяет по-другому 
взглянуть на информацию, перегруппировать ее, выразить экономические 
показатели в других оценках, разрезах и т.д., которые руководство компании 
считает более экономически обоснованными и подходящими в реальных микроусловиях предприятия, что невозможно в рамках жестко регламентированного законодательством финансового учета.
В современных экономических условиях бухгалтерский управленческий 
учет, таким образом, включает учет затрат в различных классификационных 
разрезах и калькулирование себестоимости продукции, учет затрат и результатов 
по центрам ответственности, применение различных методов учета затрат, их 
6

распределения и формирования себестоимости продукции, бюджетирование, 
контроль затрат, составление внутренней управленческой отчетности, создание системы оценки эффективности деятельности отдельных сотрудников и 
их мотивации, тактическое и стратегическое планирование, внутренний анализ затрат, результатов, инвестиций, бизнес-процессов и др.
Подытоживая сказанное, следует отметить, что эффективность любой системы управления, в том числе и промышленной организации, во многом зависит от качества, своевременности и достоверности представленной информации. Информационная система промышленной организации состоит из 
различных подсистем, среди которых наибольший удельный вес занимает экономическая, использующая в основном информацию учетной системы. Место 
современной учетной системы, и в частности системы информации бухгалтерского управленческого учета, в информационном поле промышленной организации можно представить в виде схемы, представленной на рис. 1.1.
Информационная система организации
Учетная информация
Другие виды информации
Оперативный 
учет
Статистический 
учет
Бухгалтерский 
учет
Налоговый 
учет
Бухгалтерский 
управленческий 
учет
Бухгалтерский 
производственный 
учет
Бухгалтерский 
финансовый 
учет
Рис. 1.1. Учетная система в информационном поле промышленной организации
Рис. 1.1. Учетная система в информационном поле промышленной организации
Как следует из предыдущего изложения и представленной на рис. 1.1 схемы, бухгалтерский управленческий учет входит в общую учетную систему промышленной организации в качестве комплексной компоненты, базирующейся как на информации оперативного, статистического и бухгалтерского учета, 
так и на других видах информации (планово-нормативной, технической, технологической и др.). Итак, в современных условиях хозяйствования неотъемлемым элементом информационной логистики управления промышленной 
организацией выступают:
y
y бухгалтерская информация о фактически произведенных затратах, детализированных в различных классификационных аспектах;
y
y бюджетная или планово-экономическая информация (запланированные 
Понятие бухгалтерского управленческого учета и основные принципы его организации
показатели деятельности, зафиксированные в бюджетах (планах), с которыми 
7

Ãлава 1
впоследствии в режиме реального времени при осуществлении краткосрочного, среднесрочного или долгосрочного конроллинга будут сравниваться 
фактически достигнутые показатели);
y оперативная информация (информация о движении сырья, материалов, 
деталей, полуфабрикатов, внутрихозяйственных услуг и т.д. между структурными подразделениями организации; информация об обеспеченности организации материально-сырьевыми ресурсами, трудовыми ресурсами и т.д.; 
информация о выработке; информация о состоянии внутрихозяйственных 
расчетов и др.);
y конструкторско-технологическая информация (информация о конструктивных особенностях продукции, ее составе, комплектности, о необходимых 
материалах, сырье, комплектующих и т.д. для ее производства по нормам, 
о трудоемкости, в том числе в подетальном или в пооперационном (поэтапном) разрезе, ее изготовления и т.д., использование которой в управленческом учете позволяет уже на стадии обработки первичных учетных документов по формированию материальных и трудовых затрат предотвратить ошибки неверного списания материалов или начисления заработной платы в разрезе видов продукции, перерасход материалов, пересортицу и т.д.);
y другие виды информации (информация о состоянии рынков сбыта, конкурентах, внешней экономической среде функционирования, об экологических показателях деятельности предприятия и др.).
Все указанные виды информации формируют информационное поле бухгалтерского управленческого учета, используются в организации в комплексе 
взаимосвязанно и взаимообусловленно, дополняют друг друга в процессе принятия текущих и перспективных решений по управлению хозяйственной деятельностью организации, а также по ее мониторингу, контроллингу и координации.
Отличие бухгалтерского финансового учета от бухгалтерского управленческого учета также четко проявляется в основной их функции. Основная функция бухгалтерского финансового учета – обеспечение единообразного ведения 
учета имущества, обязательств и хозяйственных операций организации, составление и предоставление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организации и ее доходах и расходах, необходимой 
как внешним, так и внутренним пользователям бухгалтерской информации. 
Основная функция бухгалтерского управленческого учета – предоставление 
необходимой информации в различных разрезах согласно целевой направленности принимаемых управленческих решений.
Учетные процедуры такой составляющей бухгалтерского учета, как бухгалтерский финансовый учет, жестко регламентированы, его информация предназначена для внутренних и внешних пользователей и не представляет собой 
коммерческой тайны.
Информация бухгалтерского управленческого учета используется исключительно внутри организации, ее данные конфиденциальны, содержат коммерческую тайну.
8

Таким образом, бухгалтерский управленческий учет – это процесс выявления, измерения, накопления, анализа, переработки и передачи информации, 
используемой управленческим звеном организации для принятия решений, 
планирования, контроля и регулирования. Это система, обеспечивающая менеджеров различного уровня организации комплексной информацией, необходимой для принятия решений и эффективного управления. В настоящее 
время бухгалтерский управленческий учет представляет собой сложную интегрированную систему управления, в которой учет затрат занимает центральное место. Можно сказать, что бухгалтерский управленческий учет – это информационная логистическая система обеспечения принятия управленческих решений в промышленных организациях в современных условиях хозяйствования.
Предметом бухгалтерского управленческого учета в промышленности является производственно-хозяйственная деятельность промышленной организации в целом и ее отдельных структурных подразделений в процессе всего 
цикла управления. Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (например, арендные и лизинговые операции, операции с 
ценными бумагами и т.д.), выходят за рамки предмета бухгалтерского управленческого учета.
1.2. Влияние организационной структуры  
предприятия на построение системы  
бухгалтерского управленческого учета
Выделяют различные классификации систем бухгалтерского управленческого учета: интегрированная, автономная системы, система учета реальных 
затрат, система учета на основе средних затрат, система полного включения 
затрат в себестоимость продукции, система неполного включения затрат в себестоимость и др. Однако наибольшее значение с точки зрения взаимосвязи 
с организационной структурой промышленного предприятия имеет классификация систем бухгалтерского управленческого учета на интегрированную 
и автономную.
Интегрированная, или монистическая, система объединяет финансовый 
Понятие бухгалтерского управленческого учета и основные принципы его организации
учет и управленческий учет на единой системе счетов бухгалтерского учета, 
соответственно используется единый план счетов. При такой системе для ведения управленческого учета могут открываться дополнительные счета для учета затрат по элементам (например, 30–35), на традиционных счетах группы 
учета затрат на производство (20, 21, 23, 25, 26, 28 и др.) могут выделяться дополнительные позиции аналитического учета для разграничения затрат в разрезе необходимых признаков для различных целей управления. Преимуществом данной системы является минимизация затрат на внедрение, традиционность и понятность организации бухгалтерского учета для отечественных 
9

Ãлава 1
промышленных предприятий. В качестве недостатков интегрированной системы можно выделить следующие:
y недостаточная информативность для целей управления;
y уменьшенная возможность обеспечения конфиденциальности учетных 
данных;
y перегруженность счетов учета затрат на производство;
y невозможность ведения учета затрат на производство и калькулирования 
себестоимости продукции посредством применения каких-то специфических 
нетрадиционных для отечественной учетно-аналитической практики методик 
управленческого учета, в том числе зарубежных (например, метода «Стандарт- 
кост» в классическом его варианте со списанием всех отклонений от бюджетов на счета финансовых результатов, метода «Директ-кост» в его классическом 
варианте формирования себестоимости только по прямым затратам и др.). 
Интегрированную систему целесообразно использовать на небольших 
субъектах хозяйствования, занимающихся ограниченным количеством видов 
деятельности.
Автономная система представляет собой обособленное создание финансового и управленческого учета. Связь между двумя видами учета осуществляется с помощью так называемых парных контрольных счетов одного и того же 
наименования (счетов-экранов). Преимуществом данной системы являются:
y максимальная информативность в оценке производственной и непроизводственной деятельности организации, предоставление данных в различных 
форматах, классификационных разрезах, различных оценках и т.п.;
y обеспечение конфиденциальности данных управленческого учета;
y вариативность учета, возможность организации и ведения учета затрат 
на производство, доходов, расходов, результатов деятельности, других объектов управленческого учета с применением различных методик для достижения разных целей.
Основными недостатками автономной системы бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета являются:
y дублирование учетных процедур и учетных данных;
y увеличение документооборота и трудоемкости учетных работ;
y увеличение затрат на содержание бухгалтерских служб, организацию и 
ведение учета;
y необходимость в специальном обучении персонала и др.
Интегрированную систему целесообразно использовать на средних и крупных субъектах хозяйствования, в объединениях, холдингах и других аналогичных организациях, имеющих разветвленную организационную структуру 
управления.
Независимо от выбранной системы бухгалтерского управленческого учета 
он должен обеспечить учет затрат и результатов по центрам ответственности. 
Выделение центров ответственности базируется на организационной структуре предприятия. 
10