Бухгалтерская (финансовая) отчетность бюджетных организаций

Минск
«Вышэйшая  школа»
2019

УДК 657.2/.3(075.8)
ББК 65.052я73
 
Е87

Р е ц е н з е н т ы: кафедра бухгалтерского учета и финансового менеджмента в отраслях народного хозяйства УО «Торгово-экономический университет потребительской кооперации» (заведующий кафедрой доктор экономических наук, профессор А.П. Шевлюков); директор Института повышения 
квалификации и переподготовки кадров УО «Полоцкий государственный 
университет» кандидат экономических наук, доцент И.А. Познякова

Все права на данное издание защищены. Воспроизведение всей книги или любой ее части не может быть осуществлено без разрешения издательства.

ISBN 978-985-06-2995-1 
© Еськова Л.Ф., 2019
 
© Оформление. УП «Издательство
 
“Вышэйшая школа”», 2019

ПРЕДИСЛОВИЕ

На современном этапе развития белорусской экономики 
бюджетные организации призваны стать центральным звеном взаимодействия государственных структур и бизнеса 
в процессе осуществления социально значимых проектов. 
Развитие бюджетного сектора связано с глобализацией 
экономических и социальных процессов, что ставит перед 
ним задачу регулярно предоставлять результаты своей работы 
посредством формирования достоверной и прозрачной бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями законодательства. 
В учебном пособии излагаются теоретические основы 
и методика составления бухгалтерских (финансовых) отчетов, 
порядок их утверждения и представления распорядителю 
средств. Теоретические положения подкреплены действующими нормативными актами и примерами расчетов отдельных показателей отчетности. Рассматриваются структура, содержание, порядок заполнения бухгалтерского баланса, отчета об исполнении бюджетной сметы, о доходах и расходах средств от приносящей доходы деятельности, других 
видов имущества (основных средств, отдельных предметов 
в составе оборотных средств), раскрыты особенности формирования показателей других форм отчетности бюджетных 
организаций.
Учебное пособие написано в соответствии с действующей 
программой по бухгалтерской (финансовой) отчетности для 
студентов учреждений высшего образования по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (направление специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит (в бюджетных организациях»)).
Для студентов экономических специальностей, бухгалтеров, специалистов контролирующих органов.

1. КОНЦЕПЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ 
(ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ 

1.1. Отчетность, ее место и роль в оценке социально 
направленной деятельности бюджетных организаций. 
Пользователи бухгалтерской отчетности

Ежедневно в процессе деятельности в организации совершаются хозяйственные операции. Каждая из них, являясь 
час тью экономического процесса, находит отражение в учете 
посредством бухгалтерских записей. В системе бухгалтерского учета информация проходит этапы обработки, систематизации, группировки и обобщения с целью получения фактических результатов в форме бухгалтерской отчетности, представляющих интерес для самой организации и ее сторонних 
пользователей. 
Отчетность как составная часть управленческой информационной системы востребована на каждом этапе деятельности организации, на любом микро- и макроуровне. Все элементы хозяйственного управления в организациях связаны 
информацией и внутренней отчетностью. Степень применения информационных ресурсов отчетности в управлении 
различна. Управленческие системы общегосударственного и 
регионального уровней получают необходимую информацию о результатах деятельности своих подведомственных организаций в виде отчетности и используют ее для принятия 
управленческих решений перспективного и текущего характера, контроля за достижениями экономических целей организации, планирования, прогнозирования, анализа результатов работы учреждений. Таким образом, формируются прямая и обратная связи между разными уровнями управления (выше- и нижестоящими субъектами управления 
и финансирования).
Данные отчетности позволяют вышестоящим организациям вносить коррективы в текущее финансирование учреждений, составлять сводные отчеты по министерствам и ведомствам на республиканском и региональном уровнях. На основе сводных отчетов планируется государственный бюджет 
Республики Беларусь. 

Если кратко сформулировать взаимосвязь между отчетностью и управлением организацией, то можно охарактеризовать отчетность как источник предоставления информации, а управление – как действие на основе предоставленных 
данных отчетности. Таким образом, отчетность не отделима 
от управления, поскольку именно она является одним из основных поставщиков информации, измерение которой без 
принятия управленческого решения бессмысленно.
Отчетные данные – это модели хозяйствующей единицы. 
И хотя отчетность не представляет полной картины истинного положения дел, она является наилучшей попыткой из всех 
возможных попыток бухгалтера добиться этого [14]. 
Цели составления бухгалтерской отчетности являются 
краеугольным камнем при разработке концептуальных основ 
теории и методологии бухгалтерского учета. Это означает, 
что требования, предъявляемые к составу и содержанию отчетности, должны быть обеспечены процедурами учета, способными выполнять потребности отчетности. 
Под отчетностью в широком смысле понимается вся совокупность учетных записей, по которым можно проследить 
деятельность организации, а также процесс формирования 
и доведения до соответствующих лиц отчетов. В узком смысле отчетность представляет особый вид учетных записей, являющихся кратким извлечением из текущего учета и отражающих сводные данные, которые характеризуют состояние 
и результаты работы учреждения. 
На основе анализа содержания, сущности и определений 
отчетности, изложенных в современной экономической и зарубежной литературе, можно сделать вывод, что все исследования представляют собой разнообразную картину мнений 
отдельных авторов относительно следующих терминов: «отчетность», «бухгалтерская (финансовая) отчетность», «финансовая отчетность». 
Согласно мнению Леффсона, в отчетности имеется «отражение использования вверенного капитала в том смысле, что 
внешние пользователи отчетности, как и ее составители, получают настолько полное, ясное, релевантное представление 
о хозяйственной деятельности организации, что можно составить собственное суждение об управляемом имуществе 
и полученных с ее помощью результатах» [41]. Некоторые 
специалисты, например Ю.А. Бабаев, М.А. Снитко [1], привязывают определения того или иного вида отчетности в ши

роком смысле к видам отчетности в организации (финансовый и управленческий учет). Другие ученые, например экономисты В.В. Ковалев [10], С.М. Гольцова [3], определяют 
финансовую отчетность как отчетность, предназначенную 
для внешних пользователей, поскольку в ней в большей мере 
задействованы показатели о финансовом положении, финансовых результатах. По мнению В.И. Стражева, финансовый 
и управленческий учет, а также финансовая отчетность «…являются синонимами, так как в их основе лежит категория 
стоимости и они выражают одни и те же стоимостные показатели (прибыль, выручка от реализации продукции, себестоимость и т.п.)» [19].
В Законе Республики Беларусь «О бухгалтерском учете 
и отчетности», в  Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности по средствам бюджетов 
и средствам от приносящей доходы деятельности бюджетных 
организаций, утвержденной постановлением Министерства 
финансов Республики Беларусь от 10.03.2010 г. № 22 (далее – 
Инструкция № 22) (с изменениями и дополнениями, последние изменения и дополнения от 02.05.2018 г. № 31) приводится 
термин «отчетность». Закон «Об аудиторской деятельности» 
использует термин «бухгалтерская (финансовая) отчетность», 
не раскрывая его содержания*. В Российской Федерации действуют Инструкция о по рядке составления и представления 
годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении 
бюджетной системы Российской Федерации и Инструкция 
по бюджетному учету. В названных документах используются 
следующие понятия: «бюджетный учет» и «отчетность об исполнении бюджетной системы». 
В Международных стандартах финансовой отчетности 
(далее – МСФО) дается определение отчетности как финансовой, поскольку она «…отражает последовательную, непрерывную историю экономических ресурсов и обязательств 
компании в денежной форме в результате экономической деятельности, изменяющей эти экономические ресурсы и обязательства» [16].
Согласно Закону Республики Беларусь «О бухгалтерском 
учете и отчетности» от 12.07.2013 г. № 57-З (с изменениями и 
дополнениями, последние изменения от 17.07.2017 г. № 52-З), 
отчетность – это система стоимостных показателей об акти
*В учебном пособии авторы дают ссылки на правовые акты, зарегистрированные в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь.

вах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах организации, а также иная информация, отражающая финансовое положение организации на отчетную дату, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации за отчетный период.
Проанализировав наиболее распространенные мнения, 
приводимые авторами в отечественных и зарубежных изданиях, изучив терминологию, используемую в законодательных 
и нормативных документах Республики Беларусь, регулирующих систему учета и отчетности бюджетных организаций, 
считаем более обоснованным использовать термин «бухгалтерская (финансовая) отчетность», поскольку, во-первых, 
учет обслуживает финансовые интересы, во-вторых, МСФО 
общественного сектора предусматривают составление отчетов о финансовом положении, о результатах финансовой деятельности, движении денежных средств, что в большей степени ориентировано на финансовые показатели работы бюджетной организации. 
Обобщив мнения экономистов относительно содержания 
рассматриваемого термина, можно дать следующее определение бухгалтерской (финансовой) отчетности. Финансовая отчетность – это система обобщенных и взаимосвязанных показателей, сформированных на основе данных бухгалтерского 
финансового учета, образующих единый комплекс информации о финансовом состоянии и его изменениях за отчетный 
период в организации.
Из данного определения следует, что сведения, отраженные в бухгалтерской отчетности, есть, по существу, особый вид учетных записей, посредством которых обеспечиваются фильтрация, агрегирование и систематизация учетной информации, выбираются показатели, существенные 
для характеристики результатов работы организации, устраняется избыточная информация, не имеющая значения 
для пользо вателей.
Составление отчетности является завершающим этапом 
учетного процесса. Она формируется на основании данных 
всех видов текущего учета – бухгалтерского, статистического 
и оперативного. Таким образом, все стадии учетного процесса органически взаимосвязаны и формирование бухгалтерской отчетности является логическим продолжением предшествующих этапов учетного процесса. Отсюда вытекает органическая связь между бухгалтерским учетом и бухгалтерской отчетностью, которая состоит в том, что формируемые 

в учете итоговые данные переходят в соответствующие отчетные формы в виде синтезированных итоговых показателей. 
При этом отчетность, являясь, по сути, основным элементом системы учета, определяет концептуальные основы бухгалтерского учета. 
Д.А. Панкова пишет: «Существует проблема создания особой теории отчетности. В нашей стране по устоявшейся традиции отчетность рассматривается как один из элементов метода учета. Это подразумевает некоторую второстепенность 
отчетности по отношению к учету. Однако при ближайшем 
рассмотрении следует говорить о прямо противоположном, 
а именно о приоритетности отчетности перед учетом, существовании прямой объективной методологической зависимости учета от отчетности» [17].
Приведенные доводы показывают необходимость создания специальной теории отчетности с определением ее теоретических составляющих: методологии, методики составления 
отчетности, целей в зависимости от уровня и назначения 
формирования отчетных данных, потребностей пользователей отчетности. Такая теория может быть одним из фундаментальных направлений совершенствования национальной 
системы учета и отчетности.
Отчетность выполняет важную функцию в управлении 
бюджетных организаций. Учреждения, финансируемые из 
бюджета, одновременно являются и продуктом, и производителем социальных процессов. Развиваясь вследствие перемен в обществе, эти учреждения, в свою очередь, влияют 
на дальнейшее преобразование в области управления, предоставляют социальные услуги, содействуют развитию культуры, науки, образования, здравоохранения, обороны. Значителен вклад бюджетного сектора в становление и развитие 
бухгалтерской, аудиторской профессий, контрольно-ревизионных служб. 
Государственные организации непроизводственной сферы, получая финансирование из бюджета, призваны использовать его для выполнения уставных целей, формировать 
и регулярно предоставлять достоверную отчетность о степени 
освоения и эффективности использования выделенного финансирования, выполнении планов по сети, штатам и контингентам и др. Пользователи отчетной информации привлекают данные для разработки прогнозов бюджета на пер

спективу, определения приоритетов будущей деятельности 
организации, анализа результатов ее работы, выявления направлений совершенствования и развития непроизводственного сектора. За последние годы в бюджетном секторе 
произошло существенное реформирование источников финансирования путем привлечения и широкого использования 
дополнительных финансовых ресурсов: доходов от предпринимательской деятельности, гуманитарной помощи, грантов, 
что обусловило внесение изменений в формы бухгалтерской 
отчетности.
Необходимость составления отчетности бюджетных организаций можно обосновать двумя основными факторами:
 
информация, содержащаяся в отчетности бюджетных 
организаций, несет в себе формально-юридический аспект, 
вытекающий из предписаний законодательства, с целью контроля за освоением выделенных средств, совершенствования 
и оптимизации системы финансирования;
 
данные отчетности бюджетных организаций, которые 
не ориентированны на получение прибыли, а направлены 
на оказание социально-значимых услуг, характеризуют ответственность учреждения за выполнение своих уставных задач 
в интересах населения и общества в целом. 
Подотчетность организации по результатам своей деятельности представлена на рис. 1.1.

Рис. 1.1. Внешние факторы, определяющие необходимость формирования 
бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетной организацией

Результаты деятельности бюджетной организации

Социально-экономический
фактор

Формально-юридический
фактор

Характеризует ответственность
организации за расходование
бютжетных средств, выполнение планов по сети, штатам
и контингентам перед вышестоящими распорядителями
кредитов

Характеризует ответственность
организации за выполнение
социально значимых (уставных)
задач перед социальными
группами, обществом в целом

При составлении и доведении бухгалтерской (финансовой) отчетности до пользователей необходимо соблюдать следующие концептуальные основы ее формирования:
 
обеспечение внутренних и внешних пользователей 
свое временной информацией о наличии и движении активов 
и обязательств, об использовании финансовых, материальных и трудовых ресурсов;
 
формирование достоверной и полной информации 
о деятельности организации, ее имущественном положении, 
доходах и расходах;
 
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление резервов ее финансовой 
устойчивости.
Данные отчетности, отражая результаты управления, 
должны служить широкому кругу пользователей. 
Согласно ст. 1 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» пользователи – это собственники 
имущества (учредители, участники) организации, инвесторы, 
кредиторы, государственные органы, иные лица, заинтересованные в содержащейся в отчетности организации информации.
Пользователей информации отчетности можно условно 
разделить на две группы в зависимости от их интересов – 
внешние пользователи и внутренние (рис. 1.2).
К внешним пользователям информации отчетности, имеющим прямой финансовый интерес, относятся:
 
собственники, которых интересует соотношение платежных средств и обязательств, т.е. освоение, целевое использование выделенного финансирования;
 
государственные внебюджетные фонды, получающие 
информацию о доходах государственного внебюджетного фонда с целью управления средствами бюджета государственного 
внебюджетного фонда и контроля за его использованием;
 
поставщики, покупатели, заказчики, оценивающие возможности выполнения принятых бюджетной организацией 
обязательств. 
Внутренними пользователями информации отчетности являются:
 
администрация, использующая информацию для целей 
планирования, контроля, анализа, регулирования, принятия 
управленческих решений;
 
руководители подразделений, использующие информацию для внесения коррективов в процессе исполнения заданий;