Проблемы квалификации нефинансовых активов в организациях бюджетной сферы

ПРОБЛЕМЫ
КВАЛИФИКАЦИИ
НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ 
В ОРГАНИЗАЦИЯХ
БЮДЖЕТНОЙ СФЕРЫ

Т.И. КРИШТАЛЕВА
О.Е. КАЧКОВА

Москва
ИНФРА-М
2024

МОНОГРАФИЯ

УДК 336.14(075.4)
ББК 65.261.3
 
К82

Кришталева Т.И.
К82  
Проблемы квалификации нефинансовых активов в организациях бюджетной сферы : монография / Т.И. Кришталева, О.Е. Качкова. — Москва : ИНФРА-М, 2024. — 228 с. — (Научная мысль). — DOI 
10.12737/2030736.

ISBN 978-5-16-018575-0 (print)
ISBN 978-5-16-111548-0 (online)
Монография представляет результаты исследования по вопросам применения федеральных стандартов бухгалтерского учета государственных 
финансов по учету нефинансовых активов.
В условиях противоречивости и разночтений требований нормативных 
правовых актов представленные рекомендации облегчат работу бухгалтерам 
организаций бюджетной сферы и помогут правильно применить федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов «Основные 
средства», «Нематериальные активы», «Непроизведенные активы», «Биологические активы», «Запасы» в части отражения операций на счетах бухгалтерского учета и при разработке положений учетной политики организации.
Предназначена для ученых, практикующих специалистов, студентов бакалавриата, магистратуры, аспирантов, интересующихся проблемами квалификации нефинансовых активов в организациях бюджетной сферы.

УДК 336.14(075.4)
ББК 65.261.3

А в т о р ы :
Т.И. Кришталева, доктор экономических наук, профессор, профессор Департамента аудита и корпоративной отчетности Факультета налогов, аудита 
и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской 
Федерации;
О.Е. Качкова, кандидат экономических наук, доцент, доцент Депар тамента аудита и корпоративной отчетности Факультета налогов,  аудита 
и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации

Р е ц е н з е н т ы:
И.Д. Демина, доктор экономических наук, профессор, профессор Департамента аудита и корпоративной отчетности Факультета налогов, 
аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве 
Российской Федерации;
Е.В. Зубарева, доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры финансово-экономического обеспечения Вооруженных сил Военного университета имени князя Александра Невского Министерства обороны Российской Федерации;
Т.М. Рогуленко, доктор экономических наук, профессор, профессор 
кафедры бухгалтерского учета, аудита и налогообложения Государственного университета управления

ISBN 978-5-16-018575-0 (print)
ISBN 978-5-16-111548-0 (online)
© Кришталева Т.И., Качкова О.Е., 2023

Введение

Важнейшей проблемой бухгалтерского учета в организациях 
бюджетной сферы является квалификация активов, признаваемых 
в учете в составе нефинансовых активов. На основе изучения положений Федеральных стандартов бухгалтерского учета государственных финансов по учету нефинансовых активов и сопоставления их с другими нормативно-правовыми актами выявлены отсутствие единого категорийного аппарата; противоречивость норм; 
усложнение процесса учета по оценки активов, предназначенных 
для продажи, и в конечном итоге сложность интеграции ФСБУ 
ГФ в систему существующих нормативных документов по ведению 
бухгалтерского учета в организациях бюджетной сферы. Не всегда 
объекты активов в учреждениях бюджетной сферы учитываются 
правильно. Достаточно часто завышается или занижается стоимость или учитывается объект не на том счете бухгалтерского учета.
Полагаем, что результаты наших исследований могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся вопросами 
развития бухгалтерского учета, использованы в практической работе бухгалтеров государственных (муниципальных) учреждений 
в части учета нефинансовых активов, в учебном процессе высших 
учебных заведений и при совершенствовании соответствующих 
нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Слово «квалифицировать» происходит от латинского словосочетания qualis (что значит «какой») facio (в значении «делаю»), т.е. 
дословно «делать каким», а обобщенно — «делать каким-то определенным» или «наделять какими-то свойствами». В общем случае 
это разграничение по каким-то характеристикам или оценка качества чего-либо (или кого-либо) конкретного.
Слово «классификация» тоже пришло из латинского языка — 
это слово classis (что означает «разряд»), которое подразумевает 
разделение по классам, но по каким-то обобщенным признакам.
Поэтому классификация — это более общее понятие, а квалификация — уже более конкретное приложение.
Классификация — разбиение на классы, группы. Квалификация не только означает определение качественного состояния 
предмета или явления, но и позволяет отнести это явление или 
предмет к определенному классу, т.е., иными словами, квалификация совпадает с термином «классификация». Термин «квалификация» предполагает осуществление качественного определения 
вида.

В.Ф. Палий еще в 1975 г. писал: «Счета бухгалтерского учета 
являются квалификационными признаками для отражения и обобщения данных о хозяйственных фактах» [19, c. 88].
Нет четкого разделения понятий «классификация», «квалификация», и они даже используются как синонимы. Но мы усматриваем в них существенное различие.
Классификация имеет дело с отдельными признаками и их 
значениями. Например, стоимость, срок полезной эксплуатации, 
может ли перемещаться без ущерба (актуально для разделения движимого и недвижимого имущества), направление использования, 
вес, размер и т.д. Объект в процессе классификации характеризуется значениями всех наблюдаемых признаков.
Устойчивый набор значений определенных признаков образует 
понятие или архетип. Вот как раз с архетипами и имеет дело квалификация. В процессе квалификации объект сопоставляется определенному архетипу. К архетипам относятся: «основное средство», 
«материал», «учредитель», «незавершенное производство» и т.д. 
Каждое из указанных понятий характеризуется в разрезе нескольких признаков. Например, список отличительных признаков 
основного средства приведен в федеральном стандарте бухгалтерского учета государственных финансов (далее — ФСБУ ГФ) «Основные средства»: цель приобретения — производство продукции, 
выполнение работ или оказание услуг; предоставление за плату 
во временное пользование или владение; распоряжение, не перепродажа; срок использования — свыше 12 месяцев; доходность объекта — объект способен приносить экономические выгоды (доход) 
в будущем и т.д.
Классификация означает «такой», квалификация — «такой же 
как».
Бухгалтерский учет — это прежде всего квалификация факта 
хозяйственной жизни, в которой архетипами выступают счета бухгалтерского учета.
Использование архетипа значительно сжимает объем информации, облегчает ее обработку и передачу, что важно при бумажной технологии учета. Но использование архетипов сопряжено 
и с большей вероятностью появления ошибок по сравнению с использованием признаков. Понятия могут быть неточно определены 
и могут отличаться в различных аспектах использования или в различных трактовках, например в ФСБУ, МСФО, GAAP и пр.
Признаки гораздо более универсальны по сравнению с архетипами и более точно характеризуют объект. Первоначальное восприятие события основано на сопоставлении наблюдаемых значений 
признаков со значениями признаков определенного архетипа. Например, материальный объект квалифицируется по определенным 

значениям признаков как основное средство. На основании комбинаций признаков можно формировать самые разнообразные 
группы объектов, а не только относящиеся к определенному ограниченному набору архетипов, как это происходит со счетами 
бухгалтерского учета. Использование компьютерных технологий 
облегчает обработку массива признаков, поэтому мы считаем, что 
система учета, использующая в качестве основы признаковую классификацию, имеет большие перспективы.
Как мы выяснили в ходе наших исследований, каждый счет бухгалтерского учета как архетип объединяет несколько признаков. 
Корреспонденция счетов выражает изменение значений только 
определенного признака.
В условиях противоречивости и разночтений требований нормативных правовых актов, надеемся, что наши рекомендации, 
в первую очередь, облегчат работу бухгалтерам организаций бюджетной сферы и помогут им в применении федеральных стандартов 
бухгалтерского учета государственных финансов «Основные 
средства», «Нематериальные активы», «Непроизведенные активы», 
«Биологические активы», «Запасы», а также при разработке положений учетной политики организации.
В последние годы учет, оценка активов и система нормативного 
регулирования бухгалтерского учета в бюджетной сфере выходят 
на новый качественный уровень [5]. Разрабатываются и вводятся 
в действие ФСБУ ГФ. По нашему мнению, главная проблема заключается в правильности применения новых стандартов в части 
отражения операций по движению объектов нефинансовых активов 
на счетах бухгалтерского учета.
Изучать вопросы совершенствования нормативной правовой 
базы бухгалтерского учета в бюджетной сфере следует, как, собственно, любое совершенствование, с вопроса «зачем?». Мы 
должны осознавать, что любая работа, любое действие имеет определенную цель. Предприняв тот или иной шаг, необходимо оценить, насколько он приблизил достижение поставленной цели. Это 
аксиома, не требующая доказательств [3]. Что же является целью 
создания и введения в действие стандартов бухгалтерского учета? 
Приказ Минфина России от 10.04.2015 № 64н «Об утверждении 
программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского 
учета для организаций государственного сектора» не определяет 
цели формирования системы стандартов бухгалтерского учета. 
Надо отметить, что аналогичные регламентирующие документы 
выходили в течение последних пяти лет, при этом каждый последующий документ отменял действие предыдущего (приказ 
Минфина России от 25.11.2016 № 218, приказ Минфина России 
от 31.10.2017 № 170н, приказ Минфина России от 28.02.2018 № 36, 

приказ Минфина России от 31.10.2018 № 223н, приказ Минфина 
России от 19.03.2019 № 45н, приказ Минфина России от 27.11.2019 
№ 204н).
Целью стандартизации бухгалтерского учета является создание 
единой системы норм и правил формирования данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности [25].
Поэтому одним из основных требований к нормативной системе 
должно быть требование непротиворечивости, под которым понимается такое формулирование норм и правил, при котором действующие нормативные документы дополняют друг друга, не вступают в противоречие с самими собой и другими нормативными 
документами [2]. Это требование представляется само собой разумеющимся и не нуждающимся в каких-либо обоснованиях. В то же 
время требование непротиворечивости обеспечивается соблюдением нескольких условий:
1. Наличие единого категорийного аппарата для всех нормативных документов по бухгалтерскому учету. В настоящее время 
стало обычным явлением внесение в нормативный документ 
раздела, в котором указывается, какое понимание вкладывается 
в ту или иную категорию в рамках данного документа. Проблема 
в том, что в рамках другого документа под тем же словом может 
подразумеваться несколько иное понятие. Использование такой 
категории вне указанных документов вносит непонимание, какое 
значение вкладывается в термин в конкретном случае [3].
2. Наличие определений экономических терминов, используемых в нормативных документах по бухгалтерскому учету. В последнее время в нормативных документах вместо определений 
довольно часто используют перечень требований, предъявляемых 
к объекту учета, но без четкого определения иногда бывает достаточно тяжело разобраться, о каких явлениях хозяйственной жизни 
в данном случае идет речь.
3. Увязка экономических категорий с информацией, формируемой на счетах бухгалтерского учета. Нормативный документ 
по бухгалтерскому учету — это указание бухгалтеру, каким образом 
формировать бухгалтерскую информацию и что в конечном итоге 
должны видеть пользователи отчетности в качестве результирующих показателей бухгалтерской отчетности [3].

Глава 1
ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ПРИЗНАНИЯ 
ИМУЩЕСТВА В КАЧЕСТВЕ НЕФИНАНСОВЫХ 
АКТИВОВ И ИХ РЕКЛАССИФИКАЦИЯ

Для целей бухгалтерского учета и формирования отчетности активом признается имущество:
 
– которое принадлежит организации бюджетной сферы учета 
и (или) находится в ее пользовании;
 
– которое контролируется организацией бюджетной сферы учета;
 
– в результате произошедших фактов хозяйственной жизни 
от которого ожидается поступление полезного потенциала 
или экономических выгод.
Критерий принадлежности имущества к активу является основным для принятия решения об отражении этого имущества 
на балансовых счетах учета раздела «Нефинансовые активы».
Под контролем над активом понимается право организации 
бюджетной сферы:
 
– использовать этот актив, в том числе временно, в своих интересах для достижения целей в своей деятельности;
 
– возможность исключить или иным образом регулировать доступ к этому активу иных хозяйствующих субъектов;
 
– самостоятельно определять, как именно будет использоваться актив.
Организация бюджетной сферы контролирует активы в форме 
имущества, закрепленного за ней собственником (учредителем) 
в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих 
нужд учреждения.
Актив обладает полезным потенциалом, если используется организацией бюджетной сферы:
 
– в целях выполнения своих функций (полномочий), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для своих управленческих нужд;
 
– для обмена на другие активы;
 
– для погашения своих обязательств, например, кредиторской 
задолженности.
Под экономическими выгодами, заключенными в активе, понимается поступление денежных средств или их эквивалентов организации бюджетной сферы либо в ходе выполнения бюджетных пол

номочий при исполнении бюджета в бюджет бюджетной системы 
РФ.
Понятие «актив» применительно к основному средству — это 
динамичный критерий, который способен изменяться во времени 
в прямой зависимости от изменения цели использования основного 
средства.
Отдельные случаи, когда может возникнуть сложность в оценке 
правильности применения этого критерия, представлены в таблице 
1.1.

Таблица 1.1
Признание объекта активом в зависимости от характера его 
использования [26] 

Факт хозяйственной жизни
Комментарий
1. Учреждение получило 
имущество для дальнейшей 
продажи
Имущество не перестало быть активом, 
но перестало соответствовать критериям 
основного средства. Полезный потенциал, 
связанный с участием этого имущества 
в выполнении возложенных на учреждение 
функций, закончился, и появилась экономическая выгода, связанная с получением 
денежного эквивалента.
Такое имущество продолжает учитываться 
на счете 101.00 «Основные средства»

2. Учреждение выявило 
на своем балансе основное 
средство, которое больше 
не используется в хозяйственной деятельности.
2.1. Профильной комиссией учреждения принято 
решение о продаже этого 
имущества
2.2. Профильной комиссией 
принято решение о передаче 
основного средства в казну 
или другой организации

Такое имущество продолжает учитываться 
на счете 101.00 «Основные средства».
Полезный потенциал самого имущества 
не утрачен, в этот период производится 
смена пользователя имуществом
2.3. Профильной комиссией 
принято решение о сдаче 
основного средства в неоперационную (финансовую) 
аренду

У учреждения больше нет контроля над 
имуществом, поэтому такое имущество для 
учреждения больше не актив. С даты передачи его арендатору имущество учитывается на забалансовом счете
3. Объект основного 
средства не эксплуатируется, но находится в ремонте или ремонт запланирован

Имущество не перестало быть активом, 
так как цель использования его для выполнения возложенных на учреждение 
функций осталась.
В этом случае учреждение самостоятельно 
определяет сроки, когда имущество начнет 
вновь эксплуатироваться.
В учетной политике могут быть определены 
случаи и порядок перевода объектов на консервацию

Факт хозяйственной жизни
Комментарий
4. Объект основного 
средства находился в ремонте, в результате которого произведена модернизация основного средства 
с заменой запасной части

Объект имущества не утратил свойства 
актива, однако замененная в результате 
модернизации запасная часть не имеет 
ни полезного потенциала, ни экономической выгоды, пока не будет определено 
ее дальнейшее функциональное назначение 
(использовании, реализации и т.д.). Поэтому на время принятия такого решения 
запасная часть должна учитываться на забалансовом счете

5. Объект основного 
средства не эксплуатируется в связи с физическим 
или моральным износом.
5.1. Профильной комиссией 
принято решение о списании имущества

Основное средство перестает быть активом, 
полезный потенциал этого имущества окончательно утрачен.
Датой оформления Акта о списании 
основное средство переводится на забалансовый учет. Проводится процедура 
списания и дальнейшей утилизации имущества. Однако до утверждения собственником имущества решения о списании 
основного средства в связи с моральным 
износом учет такого объекта должен продолжаться на балансовом счете 0.101.00 
«Основные средства»

5.2. Профильной комиссией 
не определены дальнейшие 
действия в отношении 
использования этого имущества

Основное средство перестает быть активом, 
полезный потенциал этого имущества окончательно утрачен.
Датой оформления решения комиссии имущество переводится на забалансовый учет.
Решается вопрос дальнейшей передачи 
основного средства другим организациям, 
его продажи или списания

6. Объект основного 
средства, полученный учреждением в бессрочную 
ссуду (признанную финансовой арендой), больше 
не эксплуатируется. Принято решение об исключении объекта из хозяйственной деятельности 
учреждения

Имущество не перестало быть активом и основным средством. Полезный потенциал, 
получаемый учреждением от имущества, 
закончился и учреждением самостоятельно 
принимается решение о расторжении бессрочного договора пользования

Окончание таблицы 1.1

Принадлежащее учреждению имущество, но не являющееся активом, учитывается только на забалансовых счетах, например:
 
– подлежащее списанию непригодное к использованию имущество на время согласования актов о списании и разборки 
отражают на счете 02 «Материальные ценности, принятые 
на хранение»;
 
– переданное в неоперационную (финансовую) аренду имущество переносят на счет 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».
К нефинансовым активам относится имущество, находящееся 
в собственности Российской Федерации, субъектов Российской 
Федерации, муниципальных образований и представленное 
в таблице 1.2.
Классификация активов производится в момент их признания.

Таблица 1.2
Состав нефинансовых активов и их характеристики

Вид актива
Основные характеристики актива

форма актива
принцип создания характер использования
Основные 
средства
Материальная
Произведенные
Длительное использование
в деятельности
организации 
бюджетной 
сферы

Нематериальные 
активы
Нематериальная
Произведенные

Непроизведенные активы
Материальная
Непроизведенные

Товары
Материальная
Произведенные 
(закупленные)
Использование 
для продажи
Готовая продукция, биологическая продукция

Материальная
Произведенные

Запасы, материалы

Материальная
Произведенные

Разовое или
краткосрочное 
использование
на нужды организации
бюджетной 
сферы
Биологические 
активы
Материальная
Произведенные

Использование 
для получения 
биологической 
продукции