Налоговый процесс

           Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики»


Высшая школа юриспруденции и администрирования Институт юридического менеджмента


Налоговый процесс

Под редакцией кандидата юридических наук, доктора экономических наук, профессора, лауреата премии Правительства РФ в области науки и техники Н.Д. Эриашвили, заслуженного юриста РФ, доктора юридических наук, профессора Н.М. Коршунова

Четвертое издание, переработанное и дополненное

Рекомендовано Научно-исследовательским институтом образования и науки в качестве учебника для студентов высшихучебных заведений, обучающихся по направлениям «Юриспруденция», «Экономика», «Менеджмент», «Финансы и кредит»

Рекомендовано Международным учебно-методическим центром «Профессиональныйучебник» в качестве учебника для студентов высшихучебных заведений, обучающихся по направлениям «Юриспруденция», «Экономика», «Менеджмент», «Финансы и кредит»

Рекомендовано Международным научно-исследовательским центром судебной экспертизы и исследований в качестве учебника для студентов высших учебных заведений



UNITY
Москва • 2022



�ДК [347.73:336.2](470+571)(075.8)
ББК 67.402.23(2Рос)-0я73-1+67.402.23(2Рос)-2я73-1
     Н23

Авторы:
Н.Д. Эриашвили, М.Е. Косов, А.И. Григорьев, Д.А. Иванов, Н.Ю. Сурова, Р.Г. Ахмадеев, О.В. Староверова

Рецензенты: заслуженный деятель науки РФ, доктор экономических наук, профессор И.А. Майбуров; доктор юридических наук, профессор С.М. Зырянов




Н23 Налоговый процесс: учебник для студентов вузов, обучающихся по направлениям «Юриспруденция», «Экономика», «Менеджмент», «Финансы и кредит» / [Н.Д. Эриашвили и др.]; под ред. Н.Д. Эриашвили, |Н.М. Коршунова. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2022. — 263 с.
       I. Эриашвили, Нодари Дарчоевич, ред.

       ISBN 978-5-238-03560-4
       Агентство CIP РГБ

          Рассмотрены теоретические аспекты концепции налогового процесса, особенности процессуальных налоговых правоотношений, а также соответствующие аспекты деятельности налоговых администраций с учетом изменений в налоговом законодательстве.
          Раскрыты элементы и формы регулирования налоговых правоотношений с учетом цифрового характера развития экономики страны. Детально выделены действующие нормы налогового процесса в механизме мероприятий налогового контроля и процессуальные аспекты принудительного исполнения налоговых обязанностей субъектов налоговых отношений.
          Для магистрантов, обучающихся по направлениям «Юриспруденция», «Экономика», «Менеджмент», «Финансы и кредит».

ББК 67.402.23(2Рос)-0я73-1+67.402.23(2Рос)-2я73-1

ISBN 978-5-238-03560-4

© ИЗДАТЕЛЬСТВО ЮНИТИ-ДАНА, 2004, 2009, 2020, 2022
Принадлежит исключительное право на использование и распространение издания.
Воспроизведение всей книги или любой ее части любыми средствами или в какой-либо форме, в том числе в интернет-сети, запрещается без письменного разрешения издательства.



           Введение





    Непрерывный процесс совершенствования налогового законодательства обусловлен в значительной мере особенностями государственного управления Российской Федерации: первичным становлением в условиях зарождения рыночной системы, приобретенными особыми чертами в процессе последующего тридцатилетнего опыта налогового администрирования с учетом различий по географическим, правовым, социальным и экономическим характеристикам действующих субъектов РФ. В связи с этим именно налоговое право с помощью объективных инструментов управления отражает общие закономерности и тенденции развития налоговой деятельности государства. Важнейшее правовое средство — принципы налогового права — характеризует налогово-правовые исходные начала, требования налогового права в качестве комплексной подотрасли финансового права налоговой деятельности государства, что способствует дальнейшему совершенствованию налоговой системы. Познание сущности механизмов, закономерностей и тенденций развития налогового права формирует и обобщает научную базу для его модификации, определяя будущий научно-прикладной характер таких исследований.
    Действующие нормы процессуального налогового права способны не только влиять на характер развития процессуальных налоговых правоотношений, но и устранять негативные явления, вызванные внешними факторами, учитывая современные мировые тенденции в области налогообложения.
    В учебнике подробно рассмотрены теоретические аспекты концепции налогового процесса, особенности процессуальных налоговых правоотношений, а также соответствующие аспекты деятельности налоговых администраций с учетом изменений в налоговом законодательстве. Авторы использовали положения и выводы, содержащиеся в работах ведущих представителей налогового, гражданского, арбитражного процессуального права, гражданского процессуального права, общей теории права.
    Следует отметить использование универсального подхода к формированию структуры содержания: последовательное рассмотрение теоретических основ налогового процесса; концептуальный подход к элементам и формам регулирования налоговых правоотношений с учетом цифрового характера развития экономики страны. Детально выделены действующие нормы налогового процесса в механизме мероприятий налогового контроля и процессуальные аспекты принудительного исполнения налоговых обязанностей субъектов налоговых отношений.

3



   При подготовке учебника авторы исходили из того, что в настоящее время нет единого мнения по категориям процессуального права и его системы. Однако выводы ученых, что система в целом способствует охране общественных отношений, защите прав, свобод и законных интересов личности и государства, а также разрешению споров между субъектами налоговых правоотношений, используются при решении основных задач государства, выполняемых им в процессе осуществления юрисдикционной и иной правоохранительной деятельности.
    Авторами применен философский подход в отношении применения процессуально-налоговой доктрины и ее материальной составляющей — самостоятельные и одновременно тесно связанные друг с другом правовые компоненты налогового права. При этом процессуальное налоговое право в структуре налогового права взаимодействует не только с нормами материального налогового права, но и с нормами, которые опосредуют правовую процедуру, поскольку налоговый процесс представляет собой особую разновидность налогово-правовой процедуры. Признаком, отличающим процессуальные налоговые нормы от иных процедурных норм, можно считать их направленность на реализацию особых материальных налоговых правоотношений.
    При этом нормы процессуального налогового права устанавливают формы упорядочения налогово-правовой деятельности и тем самым образуют налоговый процесс. Такой порядок определяет налоговый процесс в качестве комплексной системы налогово-правовых порядков (форм) деятельности органов налогового администрирования (их должностных лиц), имеющих интерес — защитить особое право государства на часть имущества налогоплательщика, причитающуюся ему по закону. Таким образом, процессуальная налоговая форма — один из основных признаков характеристики налогового процесса. Ведущую роль в структуре налогового права, процессуального налогового права, выполняющего значительную часть юридической нагрузки, предопределяет высокая степень сложности самого процессуального налогово-правового механизма как элемента общего правового механизма и самостоятельной подсистемы правовых средств, при помощи которой осуществляется деятельность налоговых органов.
    Учебник предназначен для магистрантов, обучающихся по направлениям 40.04.01 «Юриспруденция», 38.03.01 «Экономика», 38.03.02 «Менеджмент», 38.04.08 «Финансы и кредит».

4



       Глава



            Теоретические основы налогового процесса





        1.1. Концепция налогового процесса
        в контексте норм права общественных отношений

    Наряду с территорией, населением, органами власти и управления налоги являются базовым звеном государства. В условиях недостаточно стабильной экономики и соответствующего ее роста, а также ввиду несбалансированности функционирования административных органов власти и управления, обострения внешнеполитической обстановки России необходимо существование целостного правового поля, укрепляющего налоговую систему страны. При этом налоговым проблемам в аспекте их правового содержания в недалеком прошлом уделялось незначительное внимание. Не в полной мере были осмыслены и проработаны первые попытки нормативного регулирования происходящих в последние десятилетия рыночных преобразований и, как следствие, развивающихся налоговых правоотношений. Формирование налоговой системы Российской Федерации было недостаточно подкреплено и комплексным реформированием системы российского законодательства, собственности, судебной и правоохранительных систем, бюджетных взаимоотношений.
    Действующее в Российской Федерации налоговое законодательство весьма активно развивается и совершенствуется. Об этом свидетельствуют частое изменение норм Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), законодательства субъектов РФ, иных правовых нормативных актов о налогах и сборах, систематическое восполнение пробелов в сфере налогово-правовых отношений, повышение общего уровня налоговой культуры налогоплательщиков, более четкая и регламентированная работа субъектов налогового администрирования. Все более усложняется и детализируется процессуально-правовой порядок реализации налогово-правовых норм. Судебная практика по налоговым спорам, связанным с процессуальными нормами, становится все более обширной и устоявшейся.


5



  В центре внимания находится практически любая законодательная инициатива в налоговой сфере, большим спросом пользуются научные и научно-практические издания по проблематике налогового права. Кроме того, налоговое право и налоговый процесс как учебные дисциплины включены в учебные планы практически всех юридических и экономических факультетов.
   Повышенный интерес, очевидно, обусловлен значительным интересом сегодняшних студентов к специальностям, профессиональная подготовка по которым строится на базе налогового права:
   • налоговое консультирование;
   • налоговый менеджмент;
   • юрист по налоговым спорам и т.д.
   Специалисты, профессионально занятые вопросами налогообложения, в совершенстве должны владеть знаниями о налоговом процессе и налоговых процессуальных порядках.
   В финансово-правовой науке появляется все больше научных исследований, доказывающих существование налогового процесса как вида юридического процесса, с подразделением его на стадии, налоговые производства, процедуры, этапы процессуального порядка и т.д.
   Важный этап в развитии налогового процесса в Российской Федерации связан с принятием Налогового кодекса РФ, значительную долю содержания которого составляют нормы процессуального характера. При принятии этого акта законодатель, опираясь на принципы, свойственные другим процессуальным отраслям и институтам — отраслям уголовно-процессуального и гражданско-процессуального права, а также институтам конституционного и административного процесса, известным системе российского права, сделал попытку реализовать в нормах, регулирующих налоговый процесс, следующие принципы:
   • законности;
   • презумпции невиновности;
   • презумпции добросовестности налогоплательщика;
   • презумпции разумности и осторожности налогоплательщика при выборе контрагента;
   • презумпции соответствия сделки рыночным ценам;
   • процессуального равенства сторон;
   • доступности;
   • гласности;
   • экономичности;
   • состязательности;
   • охраны интересов государства и личности.

6



  Проведенный анализ налогового законодательства и практики налогообложения свидетельствует о существовании налогового процесса в качестве явления, обладающего всеми общими признаками, присущими юридическому процессу, с учетом специальных, отличающих его от иных процессов. Вместе с тем своевременность научно-практических исследований по налоговому процессу объясняется тем, что в современной финансово-правовой доктрине проблема налогового процесса неоднократно затрагивалась учеными, представляющими различные научные экономические школы. Как положительное явление в науке финансового права в целом следует рассматривать появление ряда новых работ, посвященных текущим аспектам налогового процесса, повышенное внимание к данной проблематике.
   Однако полярность мнений ученых по определению содержания понятия налогового процесса, его места в системе финансового и налогового права затрудняет дальнейшее активное развитие в одном направлении налогового процессуального права, совершенствование соответствующих норм и систематизацию законодательства. Кроме того, не определив понимания сущности и понятия налогового процесса, невозможно перейти к разработке путей и средств повышения его эффективности, исследованию воздействия налогового процесса на развитие предпринимательской деятельности в Российской Федерации.
   К их числу можно отнести предмет и метод налогового процесса, субъекты налогово-процессуальных правоотношений, порядок распределения прав и обязанностей между ними. Исследование данных вопросов представляется актуальным и немаловажным, учитывая, во-первых, необходимость существования и применения процессуальных форм, с помощью которых реализуется материальное право; во-вторых, значение законодательного регулирования порядка исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, напрямую связанной с обеспечением экономической стабильности и устойчивости государства.
   Учитывая специфику налогового процессуального отношения, можно сформулировать общее понятие налогового процесса следующим образом.
   Налоговый процесс — это самостоятельный вид юридического процесса, а налоговое процессуальные право — часть налогового права, которая представляет собой совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения (возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в связи с разрешением индивидуальных дел в сфере налогообложения уполномоченными органами в целях защиты прав налогоплательщиков и публичных образований) в процессе:
   • проведения мероприятий налогового контроля;

7



  • осуществления обеспечительных мер;
   • привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
   • обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
   Как правило, обязательным признаком любого этапа налогового процесса выступает наличие определенной специфической задачи, невыполнение которой препятствует дальнейшей деятельности или уменьшает ее эффективность. Их можно разделить на характерные для всего налогового процесса (общие) и на свойственные определенным отдельным этапам процессуального порядка (специальные). Общие задачи затрагивают роль взаимосвязывающего фактора в единой системе налогового процесса, где каждый отдельный этап процессуального порядка играет свою роль в достижении общего результата. В свою очередь, специальные задачи отражают особенность функционирования и направленность деятельности субъекта на каждом конкретном этапе.
   В конечном итоге все этапы процессуального порядка обеспечивают достижение единой цели. Главная цель налогового процесса — выполнение налоговой обязанности налогоплательщиком в строгом соответствии с требованиями законодательства. Исходя из анализа законодательства в области налогов и сборов, налогового администрирования, а также положений правоприменительной теории процесса, налоговый процесс можно представить в виде последовательности основных этапов процессуального порядка.
   Вместе с тем все этапы процессуального порядка взаимосвязаны, взаимообусловлены. Последующие этапы по своему содержанию дополняют предшествующие. Каждый следующий этап логически вытекает из предыдущего и представляет собой более высокий уровень развития правоотношений. Отдельно взятый этап завершается принятием определенного решения, в значительной степени влияющего на дальнейший ход деятельности. Такие решения, как правило, оформляются в виде правового акта и касаются совокупности однородных процессуальных действий, завершающих данный этап.
   Таким образом, этап как правовая категория имеет собственную структуру, обусловленную его функциональным назначением, методами, целями и задачами. Каждый этап характеризуется через своеобразие образующих его элементов — процессуальных действий, процедур. Этапы налогового контроля занимают одно из важнейших мест в налоговом процессе и обусловлены

8



�арактером контрольной деятельности, имея при этом сложную, многоуровневую структуру.
   Процессуальному порядку проведения налогового контроля посвящены нормы гл. 14 НК РФ. Помимо этого, принято значительное количество подзаконных нормативных правовых актов, характеризующих процессуальный порядок осуществления налогового контроля. Значительное их количество обязательно к выполнению только субъектами налогового администрирования. Вместе с тем Федеральная налоговая служба России корректирует процессуальный порядок действий в рамках НК РФ для своих сотрудников, добиваясь неукоснительного соблюдения всех процессуальных действий налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля.
   Главной особенностью налогового контроля является характер охвата, распространяющийся на весь период деятельности субъектов налоговых правоотношений, т.е. этапы налогового контроля протекают параллельно со всеми этапами налогового процесса. Например, согласно ст. 83 НК РФ, налоговыми органами при исчислении налога используются данные о налогоплательщике, плательщике сбора, налоговом агенте, а также об их имуществе (транспортное средство, земельный участок, недвижимость), полученные на стадии налогового контроля в ходе процедур учета. Иначе говоря, для исчисления налога имеют первостепенное значение информация, документы, полученные на этапе проведения мероприятий налогового контроля, связанных с регистрацией и учетом налогоплательщиков.
   Обеспечительное производство как комплекс процессуальных действий также связано с осуществлением контрольной деятельности. В частности, налоговым органом контролируется исполнение основной обязанности по уплате налога, и при ненадлежащем ее исполнении полученные сведения передаются соответствующему должностному лицу для принятия необходимых мер. Помимо того, основанием для применения такой меры обеспечения, как пеня, служит просрочка исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Сведения об этом выявляются в ходе мероприятий налогового контроля в виде процессуальных действий по проведению сверки расчетов с бюджетом конкретного налогоплательщика.
   Еще больше взаимодействуют, соприкасаются этапы мероприятий налогового контроля с процессуальным порядком привлечения к налоговой ответственности. Более того, осуществление сбора материалов, необходимых для привлечения к налоговой ответственности, производится именно в рамках

9



�роведения мероприятий налогового контроля, а в акте выездной налоговой проверки, являющемся одним из ключевых правовых актов налогового контроля, указываются только документально подтвержденные факты налогового правонарушения, выявленные в ходе проведения проверки, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений, ссылки на соответствующие статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налогового правонарушения.
   При этом большое значение в налоговом процессе принимает последовательность осуществления этапов налогового контроля во временном промежутке. Вместе с тем в указанном вопросе также не существует единого мнения ученых.
   С учетом поставленных задач, осуществляемых в ходе каждого этапа процессуальных действий, состава участников, методов и форм контрольной деятельности, а также перечня документов, оформляющих результаты деятельности, иные процессуальные признаки, можно построить следующую классификацию этапов налогового контроля:
   1)    постановка на налоговый учет организаций, физических лиц;
   2)    ведение налогового учета в налоговых органах (переучет);
   3)    подготовка и назначение мероприятий налогового контроля;
   4)    проведение мероприятий налогового контроля;
   5)    рассмотрение материалов налогового контроля и принятие решения;
   6)    досудебное рассмотрение налоговых споров;
   7)    судебное рассмотрение налоговых споров;
   8)    снятие с налогового учета.
   В свою очередь, этапы процессуального порядка можно сформулировать как объединенную систему методов, способов и форм осуществления контрольной деятельности уполномоченных государством органов в сфере налогообложения для решения единых задач и обеспечения функциональной последовательности совершения таких действий.

        1.2. Процессуальные налоговые правоотношения
        и субъекты налогового процесса

   В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Это обусловливается тем, что налоги — необходимое условие существования государства. Обязанность платить налоги — безусловное

10