Трансграничные операции: развитие инструментов налогового администрирования

ТРАНСГРАНИЧНЫЕ 

ОПЕРАЦИИ

РАЗВИТИЕ ИНСТРУМЕНТОВ  

НАЛОГОВОГО 

АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

Под редакцией Л.В. Полежаровой и А.В. Тихоновой

Москва 
ИНФРА-М 

2023

МОНОГРАФИЯ

УДК 336.22(075.4)
ББК 65.261.4
 
Т65

 
 
Трансграничные операции: развитие инструментов налогового 

Т65 
администрирования : монография / под ред. Л.В. Полежаровой, 
А.В. Тихоновой. — Москва : ИНФРА-М, 2023. — 261 с. — (Научная 
мысль). — DOI 10.12737/1921376.

ISBN 978-5-16-018200-1 (print)
ISBN 978-5-16-111205-2 (online)

В монографии на основе исследования генезиса и современных воз зре
ний углублены известные в науке теоретико-методологические подходы 
к моделям налогообложения и налогового администрирования транснациональных компаний и бенефициаров, а также положения о месте 
и значении налоговых инструментов при разработке и реализации социально-экономической политики государства. Комплексно разработаны 
предложения по совершенствованию ряда механизмов и инструментов 
налогового администрирования трансграничных операций, закрепленных в форме отдельных норм налогового законодательства и формирующих целостную концепцию развития инструментария налогового администрирования трансграничных операций.

Адресована экономистам, юристам, менеджерам, руководителям и спе
циалистам федеральных органов исполнительной власти экономического 
блока, а также преподавателям, аспирантам, магистрантам экономических 
и юридических вузов и факультетов, слушателям системы повышения 
квалификации.

УДК 336.22(075.4)

ББК 65.261.4 

ISBN 978-5-16-018200-1 (print)
ISBN 978-5-16-111205-2 (online)
© Коллектив авторов, 2023

Р е ц е н з е н т ы:

Пинская М.Р., доктор экономических наук, доцент, руководитель 

Центра налоговой политики ФГБУ «Научно-исследовательский финансовый институт» Министерства финансов Российской Федерации;

Харитонова А.Е., кандидат экономических наук, доцент, доцент 

кафедры статистики и кибернетики ФГБОУ ВО «Российский государственный аграрный университет — МСХА имени К.А. Тимирязева»

Авторский коллектив

ФГОБУ ВО «Финансовый университет 

при Правительстве Российской Федерации»

Адвокатова Алена Станиславовна — кандидат экономических наук, 

доцент Департамента налогов и налогового администрирования (разделы 1.3, 4.3, список использованной литературы).

Борисов Олег Игоревич — кандидат экономических наук, доцент, 

доцент Департамента налогов и налогового администрирования (разделы 1.4, 2.4, 4.4).

Гончаренко Любовь Ивановна — доктор экономических наук, профес
сор, научный руководитель Департамента налогов и налогового админи стрирования (раздел 4.3).

Гурнак Александр Владимирович — кандидат экономических наук, 

доцент, доцент Департамента налогов и налогового админи стрирования 
(раздел 4.1).

Давлиева Софья Наилевна — студент факультета налогов, аудита и биз
нес-анализа (раздел 1.1).

Клочихин Георгий Андреевич — студент факультета налогов, аудита 

и бизнес-анализа (раздел 1.1).

Князева Анастасия Викторовна — кандидат экономических наук, 

доцент Департамента налогов и налогового администрирования (разделы 1.1, 2.1, 4.1).

Колотовкин Игорь Владимирович — аспирант Департамента налогов 

и налогового администрирования (разделы 1.5, 2.5).

Малкова Юлия Васильевна — кандидат экономических наук, доцент, 

доцент Департамента налогов и налогового администрирования (разделы 1.3, 2.3, 4.3).

Милоголов Николай Сергеевич — кандидат экономических наук, веду
щий научный сотрудник Центра налоговой политики ФГБУ «Научноисследовательский финансовый институт» Министерства финансов Российской Федерации (разделы 2.5, 4.5).

Назарова Наталья Александровна — кандидат экономических наук, 

доцент, доцент Департамента налогов и налогового администрирования 
(раздел 2.1).

Полежарова Людмила Владимировна — доктор экономических наук, 

доцент, доцент Департамента налогов и налогового админи стрирования 
(разделы 1.1, 1.2, 2.2, 2.6, глава 3, заключение).

Ряховский Дмитрий Иванович — доктор экономических наук, доцент, 

профессор Департамента налогов и налогового администрирования (раздел 1.2).

Тихонова Анна Витальевна — кандидат экономических наук, доцент, 

доцент Департамента налогов и налогового администрирования (введение, разделы 1.2, 2.2, 2.3, 4.2, заключение).

Хаванова Инна Александровна — доктор юридических наук, профес
сор, профессор Департамента налогов и налогового администрирования 
(раздел 1.3).

Термины и определения

Криптовалюта
Основанная на математических принципах 
децентрализованная конвертируемая валюта, 
которая использует криптографию для создания децентрализованной и защищенной информационной экономики

BEPS (БЭПС)
Размывание налоговой/налогооблагаемой 
базы и вывод доходов/прибыли из-под налогообложения

Майнеры
Субъекты, занимающиеся добычей криптовалют

Майнинг
Деятельность по созданию новых структур 
(обычно речь идет о новых блоках в блокчейне) для обеспечения функционирования 
криптовалютных платформ

Смарт-контракт 
Программный код, функционирующий на платформе блокчейн и обеспечивающий заключение, исполнение и автоматическое прекращение договора

Блокчейн
Выстроенная по определенным правилам непрерывная последовательная цепочка блоков 
(связный список), содержащих информацию

Трансфертное  
ценообразование

Деятельность по установлению цен в сделках 
между взаимозависимыми лицами

Принцип вытянутой руки

Цена сделки считается соответствующей правилу (принципу) вытянутой руки, если эта 
цена рыночная (принцип, применяемый для 
целей налогообложения)

Тонкая капитализация

Финансовое состояние компании, когда объем 
заемных средств существенно превышает ее 
собственный капитал

Подход приравнивания к нормальной ры ночной цене

Метод, при котором решение основывается 
на размере займа, который был бы предоставлен в обычной рыночной ситуации

Подход фиксированного соотношения (fixed  
ratio approach)

При превышении коэффициента соотношения меры долга компании с ее активами или 
собственным капиталом проценты по займу 
или проценты по превышению размера займа 
над утвержденной пропорцией перестают 
уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль или рассматриваются в качестве дивидендов (супер-проценты)

Правило недостаточной капитализации

Условия, при выполнении которых проценты 
по займу от иностранного собствен ника приравниваются к дивидендам для целей налогообложения и, соответственно, не принимаются к вычету у российской компании и облагаются налогом на дивиденды у источника

Правила КИК
Нераспределенная прибыль иностранной 
организации, контролирующим лицом которой является резидент РФ, учитывается 
в составе доходов последнего и облагается 
налогом в Российской Федерации

Существенное  
экономическое  
присутствие

Определенные ОЭСР условия признания 
резидентства для цифровых иностранных 
компаний

Список сокращений

н/д
Данные отсутствуют в средствах массовой информации на момент формирования отчета 

НК РФ
Налоговый кодекс Российской Федерации

НИР
Научно-исследовательская работа

ЕС, EU
Европейский союз

ЕАЭС
Евразийский экономический союз

РФ
Российская Федерация

НДС
Налог на добавленную стоимость

НПО
Налог на прибыль организаций

НИОКР
Научные исследования и опытно-конструкторские разработки

ОКВЭД
Общероссийский классификатор видов экономической деятельности

ФЗ
Федеральный закон

ФНС России
Федеральная налоговая служба

ОЭСР, OECD
Организация экономического сотрудничества 
и развития

МГК
Международная группа компаний

ФПД
Фактический получатель дохода

АСК
Автоматизированные системы контроля

ТНК
Транснациональные компании

ТЦО
Трансфертное ценообразование

КИК
Контролируемая иностранная компания

ЕЭЗ
Европейская экономическая зона

ВСП
Взаимосогласительные процедуры

FACTI
Финансовая целостность для устойчивого развития

FTSE100
Ведущий индекс Британской фондовой биржи 
(лондонский биржевой индекс)

GRI 207-4
Global Reporting Initiative 207-4

EBITDA 
Earnings before interest, taxes, depreciation and 
amortization

EBIT
Earnings Before Interest and Taxes — прибыль 
до вычета процентов и налогов

FRR
False Rejection Rate

GRR
Genuine Reject Rate

back-to-back
Встречная сделка

EStG
Einkommensteuergesetz

USTR
The United States Trade Representative

СИДН
Соглашения об избежании двойного налогообложения

CbCR
Соглашение компетентных органов по автоматическому обмену страновыми отчетами

DEMPE
Development, Enhancement, Maintenance, 
Protection, Exploitation

SIC
Коды стандартной промышленной классификации

CFC
Controlled foreign corporations

GAAR
Общие антиуклонительные меры (General AntiAvoidance Rule)

SAAR
Специальные антиуклонительные меры 
(Specific Anti-Avoidance Rules)

LOB
Ограничения льгот по международным соглашениям

B2B
Бизнес с бизнесом

ПП
Постоянное представительство

НМА
Нематериальные активы

CUT
Сравнимая сделка в условиях отсутствия 
контроля (Comparable Uncontrolled Transaction 
(CUT))

CPM
Метод определения сравнимой прибыли 
(Comparable Profits Method (CPM))

PSM
Метод разделения прибыли (Profit Split 
Method (PSM))

TCJA
The Tax Cuts and Jobs Act

GILTI
Global Intangible Low Taxed Income

TNMM
Метод сопоставимой рентабельности

MCAA
Multilateral Competent Authority Agreement

Предисловие

Интеграция национальных экономик и рынков значительно 
усилилась в последние годы, что создает нагрузку на международные налоговые правила, которые были разработаны более века 
назад. Недостатки действующих правил создают возможности для 
размывания базы и перемещения прибыли (BEPS), требуя от политиков смелых шагов для восстановления доверия к системе 
и обеспечения налогообложения прибыли там, где осуществляется 
экономическая деятельность и создается стоимость. В современной 
международной практике все чаще находятся свидетельства трансграничных потоков капитала, предназначенных для уклонения 
от уплаты налогов в странах с низким уровнем налогообложения. 
В аспекте налогового администрирования существенные проблемы 
возникают не только в производственной, но и в финансовой 
сфере. Механизмы налогообложения, влияющие на работу международных банков, предоставляют некоторые из наиболее провокационных возможностей для изучения вопросов, касающихся их 
влияния на банковские и финансовые рынки и участников этих 
рынков. Это, в свою очередь, объясняет постоянные усилия Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по выдвижению предложений о координации налоговых соглашений 
между странами с тем, чтобы свести к минимуму напряженность 
и диспропорции между юрисдикциями. В совокупности указанные 
факты демонстрируют актуальность настоящего исследования.
Цель работы — разработка концепции развития инструментария налогового администрирования, а также норм законодательства 
о налогах и сборах, направленных на эффективное налоговое администрирование трансграничных операций.
Первая глава посвящена международной практике и передовому опыту зарубежных стран по совершенствованию налогового 
администрирования трансграничных операций. В частности, авторами проанализирован опыт администрирования трансфертного 
ценообразования в трансграничных сделках взаимозависимых 
лиц; движения капитала по операциям долгового финансирования 
в международной группе компаний (контролируемая задолженность); трансграничных операций с использованием офшорных 
компаний и юрисдикций (территорий) (контролируемые иностранные компании); цифровой международной торговли товарами 
и услугами, цифровыми услугами и нематериальными активами; 
администрирования для исключения применения международных 

налоговых договоров Российской Федерации в целях уклонения 
от налогообложения (ФПД).
В главе раскрыты направления совершенствования налогового администрирования трансграничных операций. В частности, 
рассмотрены направления совершенствования налогового администрирования для исключения применения международных налоговых договоров Российской Федерации в целях уклонения от налогообложения (ФПД). Проанализированы инструменты налогового 
контроля трансфертного ценообразования в международных сделках взаимозависимых лиц, налогового регулирования движения капитала по операциям долгового финансирования в международной 
группе компаний (контролируемая задолженность).
Во второй главе представлены методические рекомендации 
и практические предложения по совершенствованию механизмов 
и инструментов налогового администрирования трансграничных 
операций. В частности, представлена методика экономико-математического анализа результативности инструментов и механизмов 
налогового администрирования трансграничных операций с позиций национального благосостояния. 
Третья глава посвящена разработке концепции развития инструментария налогового администрирования. 
В четвертой главе представлены рекомендации по совершенствованию отдельных положений законодательства о налогах 
и сборах, направленных на повышение эффективности налогового 
администрирования трансграничных операций.
В монографии комплексно разработаны предложения по совершенствованию ряда механизмов и инструментов налогового администрирования трансграничных операций, закрепленные в форме 
отдельных норм налогового законодательства и формирующие целостную концепцию развития инструментария налогового администрирования трансграничных операций.

Глава 1 

ИССЛЕДОВАНИЕ ОПЫТА ПЕРЕДОВЫХ 

ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН И РЕКОМЕНДАЦИЙ 

МЕЖДУНАРОДНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ 

В ОБЛАСТИ НАЛОГОВОГО 
АДМИНИСТРИРОВАНИЯ 

 ТРАНСГРАНИЧНЫХ ОПЕРАЦИЙ

1.1. ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ  

В ТРАНСГРАНИЧНЫХ СДЕЛКАХ 
(КОНТРОЛИРУЕМЫЕ СДЕЛКИ)

Методология формирования налоговой базы по трансграничным 

операциям и действенность налогового администрирования тесно 
связаны с проблемой трансфертного ценообразования. 

В рыночной экономике функционирование механизма ценооб
разования является комплексным процессом. На уровень цен, фактически складывающийся в процессе экономической деятельности, 
оказывают влияние многочисленные факторы и цели экономических субъектов. Способ ценообразования для целей управления 
получил название трансфертное ценообразование (далее — ТЦО).

В основе ТЦО лежит использование в сделке цены, отклоняю
щейся от той цены, которая была бы применена двумя независимыми лицами, не связанными отношениями участия в капитале, 
общего контроля или сговора. Соответственно, если фактическая 
цена сделки отклоняется от цены, которая была бы применена независимыми лицами и величина которой определялась бы свойствами 
спроса и предложения на рынке, одна из сторон такой сделки получает выгоду за счет издержек другой стороны (в данном случае 
понятие выгоды и издержек рассматривается с точки зрения сравнения с состоянием, которое было бы достигнуто в случае совершения аналогичной сделки между независимыми лицами). По этой 
причине цену, по которой совершена подобная сделка, можно определить как трансфертную.

ТЦО как инструмент управления позволяет решать задачи пе
рераспределения финансовых потоков (при необходимости аккумулировать денежные средства в структурах, которым предстоит 
финансировать крупные инвестиционные проекты), позволяет 
оценивать эффективность и проводить анализ экономических по