Налоговый аудит

НАЛОГОВЫЙ АУДИТ

Москва
ИНФРА-М

2023

УЧЕБНИК

Под редакцией кандидата экономических наук, 

доцента Г.В. Глазковой

М.В. МЕЛЬНИК
Г.В. ГЛАЗКОВА
В.В. ДВОРЕЦКАЯ
А.А. САВИН

Рекомендовано Межрегиональным учебно-методическим советом 

профессионального образования в качестве учебника для студентов 

высших учебных заведений, обучающихся по экономическим направлениям подготовки 

(квалификация (степень) «бакалавр») (протокол № 6 от 08.06.2022)

УДК 657.6(075.8)
ББК 65.052.8я73
 
Н23

 
 
Налоговый аудит : учебник / М.В. Мельник, Г.В. Глазкова,
Н23 В.В. Дворецкая, А.А. Савин ; под ред. канд. экон. наук, доц. Г.В. Глазковой. —  Москва : ИНФРА-М, 2023. — 239 с. — (Высшее образование: Бакалавриат). — DOI 10.12737/1851517.

ISBN 978-5-16-017401-3 (print)
ISBN 978-5-16-109947-6 (online)
В учебнике рассматриваются аспекты совершенствования практики 
налогового и таможенного контроля. Освещаются теоретические аспекты 
построения системы налогового аудита, особенности практик проведения 
аудита отдельных налогов и таможенной стоимости. Дается краткая характеристика системы налогов и сборов России, рассматриваются перспективы ее дальнейшего совершенствования.
Соответствует требованиям федеральных государственных образовательных стандартов высшего образования последнего поколения.
Для студентов высших учебных заведений, обучающихся по экономическим направлениям подготовки «Аудит и контроль», «Налоги и налогообложение», «Налоговый аудит».

УДК 657.6(075.8)
ББК 65.052.8я73

О т в е т с т в е н н ы й  р е д а к т о р:
Глазкова Г.В., кандидат экономических наук, доцент, доцент Департамента аудита и корпоративной отчетности факультета налогов, 
аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации

Р е ц е н з е н т ы:
Рогуленко Т.М., доктор экономических наук, профессор, профессор 
кафедры бухгалтерского учета, аудита и налогообложения Института 
экономики и финансов Государственного университета управления;
Сухарева И.В., заместитель директора Института дистанционного 
обучения, переподготовки и повышения квалификации Российской 
таможенной академии

ISBN 978-5-16-017401-3 (print)
ISBN 978-5-16-109947-6 (online)

© Мельник М.В., Глазкова Г.В.,
Дворецкая В.В., Савин А.А., 
2022

Авторский коллектив

Мельник Маргарита Викторовна, доктор экономических наук, 

профессор, профессор Департамента аудита и корпоративной отчетности факультета налогов, аудита и бизнес­анализа Финансового университета при Правительстве Россий ской Федерации (введение);

Глазкова Галина Владимировна, кандидат экономических наук, 

доцент, доцент Департамента аудита и корпоративной отчетности 
факультета налогов, аудита и бизнес­анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (гл. 5, контрольные вопросы, практические задачи);

Дворецкая Вера Валерьевна, кандидат экономических наук, 

доцент, доцент Департамента аудита и корпоративной отчетности 
факультета налогов, аудита и бизнес­анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (гл. 1–3);

Савин Александр Алексеевич, кандидат экономических наук, 

доцент, профессор Департамента аудита и корпоративной отчетности факультета налогов, аудита и бизнес­анализа Финансового 
университета при Правительстве Российской Федерации (гл. 4).

Список сокращений

АО — акционерное общество
АПК РФ — Арбитражный процессуальный кодекс Российской 

Федерации от 24.07.2002 № 95­ФЗ

ВЭД — внешнеэкономическая деятельность
ГК РФ — Гражданский кодекс Российской Федерации: часть 

первая от 30.11.1994 № 51­ФЗ; часть вторая от 26.01.1996 № 14­ФЗ; 
часть третья от 26.11.2001 № 146­ФЗ; часть четвертая от 18.12.2006 
№ 230­ФЗ

гл. — глава(­ы)
ЕАЭС, Союз — Евразийский экономический союз
ЕСХН — единый сельскохозяйственный налог
ЕЭК — Евразийская экономическая комиссия
ИФНС — Инспекция Федеральной налоговой службы
Минфин России — Министерство финансов Российской Федерации

млн — миллион(ов)
млрд — миллиард(ов)
МСА — международные стандарты аудита
НДС — налог на добавленную стоимость
НК РФ — Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая от 31.07.1998 № 146­ФЗ; часть вторая от 05.08.2000 № 117­ФЗ

ООН — Организация Объединенных Наций
ООО — общество с ограниченной ответственностью
ОЭЗ — особая экономическая зона
п. — пункт(ы)
ПАО — публичное акционерное общество
подп. — подпункт(ы)
РФ — Российская Федерация
ст. — статья(­и)
ТК ЕАЭС — Таможенный кодекс Евразийского экономического 

союза: приложение № 1 к Договору о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза от 11.04.2017

УСН — упрощенная система налогообложения
ФНС России — Федеральная налоговая служба
ФТС России — Федеральная таможенная служба
ЦБ РФ, Банк России — Центральный банк Российской Федерации

ч. — часть(­и)

Введение

Налоговая политика является важной составляющей экономической политики государства. Объективная значимость налоговой 
системы и усиление ее роли в формировании эффективного экономического механизма управления национальным хозяйством 
возрастают по мере расширения форм хозяйствования и усложнения хозяйственных связей внутри страны и на мировых рынках. 
Целями налоговой политики являются регулирование экономических отношений между государством и экономическими субъектами и регламентация форм взаимодействия между экономическими субъектами разных уровней и форм собственности. Через 
систему определения затрат государство оказывает прямое влияние 
на отношения работодателей и коллектива работников, устанавливая минимальный размер заработной платы и социальных отчислений (обязательное медицинское страхование, социальное и пенсионное страхование). Налоговая система определяет ответственность экономических субъектов перед государством, устанавливая 
налоговые обязательства организаций и определяя налоговые поступления в бюджеты разных уровней.

Контроль за исполнением налоговых обязательств, своевременностью и полнотой сбора налогов является важнейшим условием 
финансирования запланированных государственных социальных 
и инфраструктурных проектов и программ, проведения мероприятий по повышению уровня выплат дотаций, государственной 
помощи социально незащищенным слоям населения (регулирование пенсий, выплаты многодетным семьям, инвалидам и т.д.).

Следовательно, постоянный контроль за эффективностью установленной налоговой системы и четкостью соблюдения всеми 
налогоплательщиками налоговых обязательств является одним 
из важнейших условий равновесия и согласованности интересов 
экономических субъектов всех организационно­правовых форм, 
масштабов и профиля и всех групп населения.

Изменение налоговой системы было практически первым 

этапом экономических реформ на постсоциалистическом этапе 
развития экономики России. С 1991 г. была введена новая система 
налогообложения экономических субъектов. Развернутая система 
налогообложения учитывала специфику разных отраслей и сфер 
деятельности, отдельных объектов налогообложения, определила 
основные объекты налогообложения, порядок расчета налоговой 
базы, ставки, время и форму уплаты налогов, вводимые льготы. 

Именно налоговая система определила ответственность экономических субъектов и физических лиц перед государством, регулируя 
основную часть поступлений в бюджеты разных уровней — федеральный, субъектов Федерации, местные.

Вместе с развитием управления экономикой и институциональными изменениями уточнялись элементы налоговой системы 
и в определенной мере менялись налоговые отношения между налогоплательщиками и органами государственной власти. В период 
приватизации, формирования новых организационно­правовых 
форм, в первую очередь акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, быстрого развития малого бизнеса 
система налогообложения усложнялась и достаточно часто менялась, хотя ее основополагающие позиции оставались неизменными. 
К началу 2000­х гг. налоговая система в целом устоялась и стала 
привычной для экономических субъектов. Был принят Налоговый 
кодекс Российской Федерации, внесены соответствующие изменения в Бюджетный кодекс Российской Федерации и другие законодательные акты.

Сформировалась система налоговых органов, включая федеральное управление налогами и сборами Министерства финансов 
Российской Федерации (ранее — самостоятельное Министерство 
Российской Федерации по налогам и сборам), систему налоговых 
инспекций, осуществляющих непосредственный контроль за сборами и правильностью уплаты налогов, созданных по территориальному принципу. Несколько позже выделились специальные 
налоговые инспекции, работающие с особо крупными налогоплательщиками. Проходило последовательное совершенствование методики исчисления налогов, менялись налоговые ставки, порядок 
уплаты налогов, права на получение льгот и т.д. Учитывая быстрое 
развитие организационно­экономических отношений, и в насто ящее 
время существенно меняются определенные позиции и элементы 
налоговой системы. Так, за последние годы в законодательные 
и иные нормативные правовые акты внесено более 1500 поправок. 
Помимо общих корректировок, изменился порядок расчета налога 
на добавленную стоимость при подтверждении права на получение 
возмещения при налоговой ставке 0%, восстановления сумм налога, 
принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных 
объектов основных средств; учета подакцизного топлива; определения местонахождения имущества, что повлияло на расчет транспортного налога и налога на имущество организаций; выросли размеры государственной пошлины за государственную регистрацию 
и прочие юридические действия. Конечно, большинство поправок 

обусловлено объективными причинами и реально обеспечивает 
объективизацию налогообложения экономических субъектов конкретного профиля, организационно­правовых форм и масштабов 
производства, но многие корректировки недостаточно обоснованы и иногда вводятся излишне поспешно. Сложность налоговой 
системы требует особого внимания к рискам в этой области, так 
как неэффективное внутрифирменное управление может привести 
к возникновению определенных правонарушений, которые влекут 
существенные санкции, что отрицательно влияет на социально­экономические результаты деятельности экономических субъектов.

В этих условиях необходимо постоянное совершенствование 

системы контроля за налоговой дисциплиной организаций. Проведение налоговых проверок четко планируется, большинство из них 
носит камеральный характер и все больше ориентируется на осуществление предварительного контроля и финансовых проверок 
документов, чему способствует широкое применение современных 
информационных технологий. В большинстве налоговых органов 
составляются паспорта налогоплательщиков. Проверка в этом 
случае проводится по отклонениям от ожидаемых сумм налоговых 
поступлений. В последнее время много внимания уделяется автоматизации налоговых расчетов. Однако анализ практики показывает, что количество конфликтов по налоговым вопросам не становится меньше, т.е. очевидно, что современные информационные 
технологии не обеспечивают учет всех специфических черт налогоплательщика. Это требует сохранения отдельных направлений 
последующего контроля за налоговыми расчетами, т.е. налогового 
аудита, инициаторами которого чаще всего являются налогоплательщики, экономические субъекты разных видов.

Налоговый аудит — важная составляющая в структуре услуг, 

оказываемых аудиторскими организациями коммерческим предприятиям. По данным анализа аудиторских услуг, он занимает 
третье место в структуре доходов аудиторских организаций (не менее 10%), причем темпы их роста увеличиваются прежде всего 
за счет крупных экономических субъектов.

Заинтересованность коммерческих организаций в налоговом 

аудите обусловлена не только частыми изменениями законодательства в сфере налогообложения. В ряде случаев судебные разбирательства между представителями налоговых органов и коммерческими организациями возникают в результате неправильного 
толкования и применения норм налогового законодательства. Коммерческие организации в этом случае несут прямые (увеличение 
сумм налогов, уплата штрафов) и косвенные (негативное влияние 

на репутацию коммерческих организаций) потери. Задача налогового аудита состоит в выявлении ошибочных умышленных и неумышленных действий ответственных за налоговые расчеты лиц.

Обоснованное применение процедур проверки правильности 

исчисления и уплаты налогов позволит обеспечить дополнительный контроль полноты формирования бюджетов разных уровней 
и снизить потери в области налогообложения участников экономических отношений. Такая ситуация во многом зависит от того, 
насколько совершенны применяемые методики и методические 
рекомендации по налоговому аудиту, методики проверки налогообложения коммерческих организаций, разработанные Министерством финансов и аудиторскими организациями. Необходимость 
дальнейшего совершенствования методов налоговых проверок следует из официального признания Россией международных стандартов аудита и принятия проекта Концепции дальнейшего развития 
аудиторской деятельности в Российской Федерации.

В последние годы четко проявляется интерес к дальнейшему 

совершенствованию налогообложения, причем не только к уточнению налоговых расчетов, но и снижению общих затрат на организацию налогового контроля как в рамках экономических субъектов, 
так и в специальных органах, ответственных за налогообложение.

Несмотря на заинтересованность коммерческих организаций, 

вопросы налогового аудита до сих пор нормативно не урегулированы. Этот термин законодательно не закреплен, отсутствует 
четкая структуризация объектов налогового аудита. В методических документах не сформированы базовые принципы его организации и проведения, не закреплены классификация видов налогового аудита и единый подход к его сущности.

Анализ существующих точек зрения позволяет выделить два 

различных концептуальных подхода к его пониманию — по организационной форме его проведения, целям и задачам. Первый подход 
трактует налоговый аудит как внутренний контроль налоговых 
органов. Это государственная деятельность, проводимая специальными подразделениями налогового аудита Федеральной налоговой 
службы. Второй — рассматривает налоговый аудит как предпринимательскую деятельность, которая может осуществляться как самостоятельное направление аудита, часть комплексной аудиторской 
проверки, вид сопутствующих аудиту услуг и специальное аудиторское задание. В рамках используемого понятийного аппарата 
отсутствует четкая идентификация этой услуги. Анализ международных стандартов аудита подтверждает необходимость четкого 

определения термина «налоговый аудит» как задания, обеспечивающего разумную (высокую) степень уверенности в достоверности 
отчетности проверяемого объекта. В этом случае, рассматривая 
налоговый аудит как предпринимательскую деятельность, можно 
выделить внешний и внутренний налоговый аудит. Эта позиция 
нашла отражение в нормативных и методических документах, регламентирующих разные уровни аудиторской деятельности.

По налоговому аудиту сформировано достаточно большое количество методических материалов, в том числе нормативные государственные документы, методики саморегулируемых организаций 
и даже отдельных аудиторских фирм. Следует отметить, что в большинстве методик выделен предварительный этап проверки, задачей 
которого является определение специфики проверяемого экономического субъекта и его налогообложения.

Состав объектов контроля однотипный и включает: правильность определения налоговой базы, что связано с проверкой правильного ведения бухгалтерского учета; ставку налогообложения, 
которая связана с особенностью производимой продукции и осуществляемых бизнес­процессов (ставка налога на добавленную стоимость, налога на имущество, специальных налогов); период и форму 
уплаты налога, что в значительной мере связано с используемыми 
договорами, определяющими форму расчетов с партнерами; возможность использования льгот.

Центральной во всех методиках является проверка правильности налогооблагаемой базы. Для решения этого вопроса важное 
значение имеют развитие концепции гармонизации бухгалтерского 
и налогового учета, создание единой информационной базы для 
отражения и оценки реального финансового состояния экономических субъектов и формирования их налоговой нагрузки с учетом 
специфики направлений деятельности, стратегии развития и взаимодействия с органами государственного и муниципального управления.

Центром данной работы должны стать оценка качества налоговой базы при исчислении налогов, обеспечение прозрачности и полноты составляемой отчетности и обоснования направлений дальнейшего развития учетно­контрольных процессов на предприятиях 
с целью своевременного выявления и предупреждения налоговых 
нарушений. Это прежде всего касается совершенствования учета 
тех экономических показателей, которые ложатся в основу формирования налоговой базы. Финансовый и управленческий учет 
должен способствовать объективному мнению проверяющего при 
проведении налоговых проверок.

Учитывая расширение и развитие новых видов экономической 

деятельности и форм взаимодействия экономических субъектов, 
необходимо обеспечить гармонизацию раскрытия информации 
в отчетности организаций разных форм собственности, масштабов 
и организационных структур, обеспечение определенного единообразия в составе и методах измерения показателей, которые используются в качестве налоговой базы при исчислении налогов, 
усиление контроля за движением ресурсов и товаров в рамках стратегического и оперативного планирования и выявление налоговых 
нарушений с учетом условий, определенных договорами сотрудничества.

Учитывая, что существенной составляющей налогов в настоящее время является налог на прибыль, большее внимание уделяется показателям выручки и прибыли. Для дальнейшего совершенствования учетно­контрольных процессов, направленных 
на последовательную гармонизацию с налоговым учетом, необходимо более четко регламентировать вопросы льготирования налога 
на прибыль, показав те направления учета, которые помогут объективизировать характеристики условий по предоставлению таких 
льгот. Кроме того, в условиях укрепления позиции отчетности 
в формате устойчивого развития все большее внимание приходится 
уделять целесообразности включения в себестоимость продукции 
расходов, связанных с экологической защитой и социальными гарантиями, что влияет на размер налогооблагаемой прибыли. Весьма 
актуальным является уточнение позиций по регулированию учетного процесса в этих направлениях и порядку формирования показателей, используемых для расчета других налогов.

Важным является вопрос о роли аудита качества налоговой базы 

при исчислении налогов и обосновании направлений дальнейшего 
совершенствования учетно­контрольных процессов на предприятиях с целью своевременного выявления и предупреждения 
налоговых нарушений. Это прежде всего касается совершенствования учета и тенденций развития финансового и управленческого 
учета с целью полного обеспечения запросов налогового учета.

Важным направлением дальнейшего совершенствования учетноконтрольных процессов, направленных на последовательную гармонизацию с налоговым учетом, является проблема датирования 
налога на прибыль, указание тех направлений учета, которые помогут объективизировать характеристики условий по предоставлению льгот.

Большое внимание уделяется вопросам оценки имущества как 

базы исчисления имущественного налога. В настоящее время этот