Международное и европейское налоговое право

Международное  
и европейское 
налоговое право

Под редакцией  
доктора юридических наук, профессора  
Л. Л. А р з у м а н о в о й 
и кандидата юридических наук  
Е. Н. Го р л о в о й

НОРМА
ИНФРА-М
Москва, 2022

Московский государственный юридический университет 
имени О. Е. Кутафина (МГЮА)

Рекомендовано  
Редакционно-издательским советом  
Московского государственного юридического университета  
имени О. Е. Кутафина (МГЮА) для  обучающихся 
по образовательным программам высшего образования — 
программам магистратуры по направлению подготовки  
40.04.01 Юриспруденция 

УДК 347.73(4/9)(075.8)
ББК 67.402(0+4)я73
 
М43

Рецензенты
Рыбакова С. В., доктор юридических наук, доцент, ведущий научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации.
Батяева А. Р., кандидат юридических наук, доцент кафедры административного и финансового права юридического факультета 
РУДН.

Международное и европейское налоговое право : учебное пособие для магистратуры / под ред. Л. Л. Арзумановой и Е. Н. Горловой. — Москва : Норма : ИНФРА-М, 2022. — 
224 с. — DOI 10.12737/1867904.
ISBN 978-5-00156-249-8 (Норма) 
ISBN 978-5-16-017694-9 (ИНФРА-М, print) 
ISBN 978-5-16-110342-5 (ИНФРА-М, online)
В учебном пособии рассматриваются предмет, принципы, источники международного налогового права и европейского налогового 
права, а также содержание указанных налоговых правоотношений. 
Основное внимание уделено развитию концепции постоянного представительства в международном налоговом праве, вопросам избежания двойного налогообложения и противодействию недобросовестной налоговой конкуренции.
Для магистрантов, аспирантов и преподавателей высших учебных заведений.
УДК 347.73(4/9)(075.8) 
ББК 67.402(0+4)я73

ISBN 978-5-00156-249-8 (Норма) 
ISBN 978-5-16-017694-9 (ИНФРА-М, print) 
ISBN 978-5-16-110342-5 (ИНФРА-М, online)  
© Коллектив авторов, 2022

М43

Коллектив авторов

Арзуманова Л. Л., доктор юридических наук, профессор кафедры 
финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — гл. 6.
Горлова Е. Н., кандидат юридических наук, доцент кафедры налогового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — гл. 3, 4, 7.
Грачева Е. Ю., доктор юридических наук, профессор, заведующая 
кафедрой финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — предисловие.
Мачехин В. А., кандидат юридических наук, доцент кафедры налогового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — гл. 1, 2, 5, 8.
Пономарева К. А., доктор юридических наук, доцент, ведущий 
научный сотрудник НИФИ Минфина России, профессор кафедры государственного и муниципального права Омского государственного 
юридического университета им. Ф. М. Достоевского — гл. 9, 10.
Соболь О. С., кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — гл. 11.

Оглавление

Список сокращений  ......................................................................................9

Предисловие  ..................................................................................................10

Глава 1. Понятие международного налогового права  .........................11
§ 1. История международно-правового регулирования  
налоговых отношений  ...................................................................11
§ 2. Понятие и предмет международного налогового права  .............16
§ 3. Место международного налогового права  
в системе права  ..............................................................................19
§ 4. Основные принципы международного налогового права  ..........21
Вопросы для самоконтроля  ..................................................................24
Список рекомендованной литературы  ................................................24
Глава 2. Источники международного налогового права  ....................28
§ 1. Система источников международного налогового права. 
Соотношение источников национального  
и международного налогового права  ...........................................28
§ 2. Конституционные основы регулирования  
международных налоговых отношений  ......................................29
§ 3. Международные налоговые соглашения  ......................................32
§ 4. Законы и подзаконные нормативные акты РФ  
как источники международного налогового права  .....................38
§ 5. Роль судебных прецедентов в регулировании  
международных налоговых отношений  ......................................41
Вопросы для самоконтроля  ..................................................................42
Список рекомендованной литературы  ................................................43
Список нормативных актов  .................................................................45
Глава 3. Международные налоговые правоотношения  ......................46
§ 1. Международные налоговые правоотношения:  
понятие и виды  ...............................................................................46
§ 2. Государство как субъект международных налоговых 
правоотношений  .............................................................................49
§ 3. Налоговый статус международных организаций  ........................55
§ 4. Правовой статус организаций и физических лиц  
как субъектов международных налоговых правоотношений  ....61

Оглавление 
7

Вопросы для самоконтроля  ..................................................................68
Список рекомендованной литературы  ................................................69
Список нормативных актов  .................................................................69
Глава 4. Режимы налогообложения субъектов  
международного налогового права  ........................................70
§ 1. Понятие и виды режимов налогообложения  
субъектов международного налогового права  ............................70
§ 2. Режим наибольшего благоприятствования  ..................................71
§ 3. Национальный режим налогообложения  .....................................72
§ 4. Режим взаимности  ..........................................................................74
§ 5. Режим недискриминации  ...............................................................75
Вопросы для самоконтроля  ..................................................................78
Список рекомендованной литературы  ................................................78
Список нормативных актов  .................................................................78
Глава 5. Концепция постоянного представительства  
в международном налоговом праве  ........................................79
§ 1. Постоянное представительство: понятие, содержание  
и условия возникновения  ..............................................................79
§ 2. Строительная площадка как форма постоянного 
представительства  ..........................................................................82
§ 3. Осуществление деятельности через зависимых агентов  ............85
§ 4. Виды деятельности, не приводящие к образованию  
постоянного представительства  ...................................................85
§ 5. Формирование налоговой базы постоянных  
представительств  ............................................................................87
Вопросы для самоконтроля  ..................................................................90
Список рекомендованной литературы  ................................................91
Глава 6. Избежание двойного налогообложения  ..................................93
§ 1. Понятие и причины двойного налогообложения  ........................93
§ 2. Способы избежания двойного налогообложения  ........................99
§ 3. Соглашения об избежании двойного налогообложения  ...........106
Вопросы для самоконтроля  ................................................................119
Список рекомендованной литературы  ..............................................120
Глава 7. Недобросовестная налоговая конкуренция  .........................121
§ 1. Меры недобросовестной налоговой конкуренции  
и последствия их применения  ....................................................121
§ 2. Налоговое убежище (налоговая гавань) и офшорная зона: 
особенности и отличия  ................................................................126
§ 3. Противодействие недобросовестной налоговой конкуренции  ...130
§ 4. Развитие законодательства о контролируемых  
иностранных компаниях ..............................................................133

Оглавление

Вопросы для самоконтроля  ................................................................138
Список рекомендованной литературы  ..............................................138
Список нормативных актов  ...............................................................139
Глава 8. Налоговое право Европейского Союза  .................................140
§ 1. Европейское право и европейское налоговое право ..................140
§ 2. Европейское налоговое право и налоговая политика ЕС  .........145
§ 3. Понятие налогового права ЕС: предмет, метод  и система  ......148
§ 4. Принципы налогового права ЕС  .................................................150
Вопросы для самоконтроля  ................................................................153
Список рекомендованной литературы  ..............................................153
Список нормативных актов  ...............................................................156
Глава 9. Источники налогового права Европейского Союза  ..........157
§ 1. Понятие и классификация источников  
налогового права ЕС  ....................................................................157
§ 2. Решения Суда Европейского Союза  
в системе источников налогового права ЕС  ..............................165
§ 3. Международный договор как источник европейского  
налогового права  ..........................................................................167
§ 4. Значение и место доктрины в системе источников  
налогового права  ..........................................................................169
Вопросы для самоконтроля  ................................................................171
Список рекомендованной литературы  ..............................................171
Глава 10. Основные виды налогов в Европейском Союзе  ...............173
§ 1. Прямые налоги в Европейском Союзе  .......................................173
§ 2. Косвенные налоги в Европейском Союзе  ..................................180
§ 3. Налоги государств — членов ЕС  ................................................189
Вопросы для самоконтроля  ................................................................205
Список рекомендованной литературы  ..............................................206
Глава 11. Предупреждение и разрешение налоговых споров  

 в международном и европейском налоговом праве  .........207
§ 1. Международная программа обеспечения  
соответствия ОЭСР (ICAP 2.0) ....................................................207
§ 2. Взаимосогласительная процедура ................................................211
§ 3. Участие компетентного органа иностранного государства 

(территории) в налоговой проверке (совместные проверки) .....215
§ 4. Судебное разрешение споров в международном  
и европейском налоговом праве. Налоговый арбитраж  ...........217
Вопросы для самоконтроля  ................................................................221
Список рекомендованной литературы  ..............................................222
Список нормативных актов  ...............................................................222

Список сокращений

Органы государственной власти

Минфин России — Министерство финансов Российской Федерации
ФНС России — Федеральная налоговая служба

Законодательные акты
НК РФ — Налоговый кодекс Российской Федерации

Международные организации
ВТО — Всемирная торговая организация
ЕАЭС — Евразийский экономический союз
ЕС — Европейский Союз
ЕСПЧ — Европейский Суд по правам человека
ООН — Организация Объединенных Наций
ОЭСР — Организация экономического сотрудничества и развития
СНГ — Содружество Независимых Государств
ЮНКТАД — Конференция ООН по торговле и развитию

Иные сокращения

ГАТТ — Генеральное соглашение по тарифам и торговле
ДЕС — Договор о Европейском Союзе
ДФЕС — Договор о функционировании Европейского Союза
КИК — контролируемые иностранные компании
Комментарии к МК ОЭСР — Комментарии ОЭСР к МК ОЭСР
МК ОЭСР — Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов 
на доходы и капитал
МНП — многонациональные предприятия
НДС — налог на добавленную стоимость
НДФЛ — налог на доходы физических лиц
План БЭПС (BEPS — Base Erosion and Profit Shifting) — План 
мероприятий ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения
СИДН — соглашения об избежании двойного налогообложения
ICAO — добровольная программа оценки и подтверждения рисков

Предисловие

Учебное пособие «Международное и европейское налоговое право» 
написано в соответствии с рабочей программой учебной дисциплины 
«Международное и европейское налоговое право» магистерской программы «Магистр международного финансового права», разработанной кафедрой финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) на основании 
федерального государственного образовательного стандарта высшего 
профессионального образования по направлению подготовки 40.04.01 
Юриспруденция (квалификация (степень) «магистр»).
Учебное пособие содержит теоретические основы фундаментальных положений международного налогового права и европейского налогового права. Среди них понятие и предмет международного налогового права и европейского налогового права, система источников 
международного налогового права и европейского налогового права, 
правовой статус субъектов международных налоговых правоотношений, режимы налогообложения субъектов международного налогового права, концепция постоянного представительства в международном налоговом праве, вопросы избежания двойного налогообложения, 
а также меры противодействия недобросовестной налоговой конкуренции.
Задачей данного учебного пособия является не только изложение 
теоретических положений, но также постановка проблем и задач совершенствования правового регулирования международных и европейских налоговых отношений. В связи с этим авторский коллектив 
надеется, что изложенные подходы к пониманию проблем международного налогового права и европейского налогового права послужат 
стимулом для развития научного познания и научного поиска читателей.
В рамках учебного пособия проанализированы положения российского и международного налогового законодательства, а также судебная практика.

Глава 1. Понятие международного налогового права

В результате изучения главы обучающийся должен
знать:
понятие международного налогового права;
место международного налогового права в системе отраслей права и образовательных дисциплин;
основные принципы международного налогового права;
уметь:
применять принципы международного налогового права в практической деятельности;
применять нормативные правовые акты, регламентирующие различные виды юридической ответственности;
анализировать юридические факты и возникающие в связи с ними правоотношения в сфере ответственности за нарушения финансового законодательства;
выявлять случаи противоречия между нормами национального налогового права и международного налогового права;
владеть:
юридической терминологией, используемой в международном налоговом праве;
навыками толкования правовых норм международного налогового права и их реализации на практике.

§ 1. История международно-правового регулирования 
налоговых отношений

Экономические отношения не ограничиваются рамками отдельных государств. Международное налогообложение появилось в глубокой древности. До сих пор исследователи налогового права не пришли 
к единому мнению относительно того, с чего началось международное налогообложение и в каких формах оно изначально существовало. Так, является дискуссионным вопрос о том, можно ли относить к 
международному налогообложению контрибуцию, выплачиваемую 
побежденным государством в пользу победившего.

Глава 1. Понятие международного налогового права

Различия в правилах налогообложения в связи с деятельностью национальных лиц внутри государства и в деятельности, содержащей 
элементы трансграничности, развивались вместе с международным 
обменом товарами. Периоды Средневековья, а затем раннего капитализма продемонстрировали значительное количество различных по 
формам правил трансграничного налогообложения. Объединение и 
разделение государств, появление колоний, консолидация государственных образований, изменение роли церкви в финансовой системе отдельных государств приводили к необходимости поиска решения межгосударственных фискальных проблем. Государства часто заключали между собой соглашения, в которых решались налоговые 
вопросы (например, предоставлялись налоговые привилегии).
В последнее столетие наблюдается активизация деятельности государств в области налогообложения отношений с иностранным элементом, что выражается как в увеличении количества правовых документов, регулирующих эти вопросы, так и в развитии процессов 
выработки государствами схожих позиций по вопросам определения 
налоговых обязательств и налогового администрирования. Только 
двусторонних международных соглашений об избежании двойного 
налогообложения в этой сфере заключено около 4 тыс.
Столь бурное развитие сотрудничества государств в данной области обусловлено прежде всего появлением и развитием процесса глобализации экономических связей, что объективно привело во многих 
случаях к необходимости избежания двойного налогообложения и к 
необходимости сотрудничества государств в области борьбы с уклонением от уплаты налогов. Технологическая революция, происходящая в настоящее время, ускорила и углубила названные процессы. Налогоплательщики развивают свою деятельность с применением цифровых технологий, создают принципиально новые модели бизнеса, 
используют технологии с целью трансграничного уклонения от уплаты налогов. Фискальные органы, с одной стороны, вынуждены менять 
правила налогообложения трансграничных операций и находить адекватные меры противодействия новым формам уклонения от уплаты 
налогов, а с другой — используют новые технические возможности 
для эффективного сотрудничества с другими странами в различных 
вопросах, связанных с налогообложением.
Самым убедительным примером международного сотрудничества на сегодня выступает проект БЭПС. В 2013 г. «Большая двадцатка» (G20) объявила о начале проекта противодействия размыванию 
налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения — Base 

§ 1. История международного регулирования налоговых отношений 
13

Erosion and Profit Shifting (сокращенно — BEPS). Причинами появления этого проекта во многом стали фискальные проблемы многих государств, бюджеты которых оказались в состоянии хронического дефицита, и инициированная рядом государств нескоординированная 
борьба против трансграничного уклонения от уплаты налогов, грозящего привести к хаосу в сложившейся системе международного налогообложения. Страны «Большой двадцатки» согласились сотрудничать для борьбы с размыванием налоговой базы и выводом прибыли, 
активно взаимодействуя с ОЭСР. В основном такое взаимодействие 
осуществляется в рамках реализации Плана БЭПС.
Вопросы международного налогообложения десятки лет активно исследуются в ОЭСР, которая располагает соответствующими ресурсами для обобщения практического опыта различных стран, а 
также достижений и предложений ученых, создавая важные документы в области международного налогообложения. В частности, в 
ОЭСР были подготовлены: МК ОЭСР1, Комментарии к МК ОЭСР2, 
Руководство по трансфертному ценообразованию, доклады по налогообложению постоянных представительств, партнерств, кондуитных компаний и т. д. 12 февраля 2013 г. был опубликован отчет 
ОЭСР, посвященный вопросам размывания налогооблагаемой базы 
и выводу прибыли из-под налогообложения3. В развитие данного отчета 19 июля 2013 г. в Санкт-Петербурге на встрече «Большой двадцатки» был представлен План действий по борьбе с размыванием 
налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (План 
БЭПС)4.
План БЭПС поставил целью пересмотреть правила налогообложения и привести их в соответствие с событиями в мировой экономике, 
обеспечивая налогообложение прибыли там, где фактически осуществляется хозяйственная деятельность и создается стоимость. Было 
признано, что доверие граждан относительно справедливости налоговой системы в целом находится под угрозой, есть понимание того, 
что некоторые налогоплательщики могут избегать налоговых обязательств, используя тонкую грань между тем, что допустимо и что недопустимо в налогообложении. При этом усиление экономической интеграции не должно, по мнению «Большой двадцатки», приводить к 

1  OECD (2014), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 
2014, OECD Publishing // [http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2014-en].
2  Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention // https://www.oecd.org.
3  См.: Addressing Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing 2013.
4  См.: Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing 2013.